视同销售业务会计处理探析

山西中电科新能源技术有限公司

引言

企业发生的业务实质不属于销售行为，但是企业在纳税过程中需要按照正常的销售行为来计算并缴纳税收属于视同销售。增值税法规定的视同销售不等同于企业需要缴纳所得税，当企业所得税法有相关的视同销售规定时才需要缴纳所得税。目前我国的企业会计准则对视同销售行为没有明确账务处理的要求，因此从不同角度理解会存在不同的账务处理方式。为了实现企业会计信息质量的提高，提升对视同销售行为的核算质量，有必要研究视同销售的会计处理模式，以此为企业的账务处理的方式提供合理的建议，同时提高视同销售行为账务处理的质量。

一、视同销售的概念

所谓视同销售，就是作为业务本身不是销售，但纳税时按照税法的规定要视同正常销售一样计算纳税，视同销售是税法概念，而不是会计概念。增值税法规规定的视同销售行为，不一定就要视同销售缴纳所得税，是否需要缴纳所得税，要看所得税法规有没有视同销售的规定。视同销售在账务上不计入销售业务，不确认收入，也不影响企业的损益。而根据税法规定要视为销售的实现，需要缴纳相关的税收，而在会计相关规定中没有“视同销售”的概念。只要某项业务满足收入确认条件，就可以确认收入，计算损益。但在相关的税收法规中出现了“视同销售”一词，并对视同销售情形做了规定。

视同销售与准予抵扣进项税额的比较：①增值税视同销售，是为了防止一些企业以某些方式转移或减少库存，达到偷逃销项税的目的。②增值税的特点之一是价外征收，实行税款抵扣制度。为了让企业合理的纳税，同时也为了防止一些企业为了达到少缴税款，而将一些不符合规定的进项税款进行抵扣。

二、增值税视同销售行为

（一）争议观点

1.确认计税销售额方面

增值税税法对八种视同销售行为都是针对商品，在商品流转时视同销售行为一般没有产生现金流入，因此销售额的确定存在较大的选择空间。在委托代销和视同买断受托代销业务中，可以按照未来预计实现的销售额计算。若视同销售行为没有销售额，要按照纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。若近期售价无法确定，那么需要按照该类商品在近期其他纳税人销售的平均价格来确定。如果近期没有该类商品的销售数据，那么就需要按照这一产品的组成计税价格来确定。视同销售的商品中如果是自产和委托加工，那么这种方式会改变商品的形态，这一过程也是商品发生增值的过程，此时的视同销售要求商品按照缴纳增值税。商品外购时实物形态没有发生改变，增值额也不确定，因此有观点主张一律按照增值额方法来计税的观点有所争议。

2.确认会计收入方面

目前我国的会计实务中对计税销售额是否确认收入主要有以下观点。

第一，全部计算会计收入。按照销售额来确定会计收入，体现依税法进行会计核算的要求。这种观点存在虚增收入、虚增利润的现象，会降低会计信息的质量。

第二，按所得税原则确认收入，以商品所有权转移为标志区分商品去向。未来能够实现现金流收入，在现金流基本确认时，按照现金流作为销售额并确认收入。销售的产品是转移到企业内部的，那么商品的所有权没有转移，也无须确认会计收入，这一观点在会计实务中受到普遍应用。

（二）增值税视同销售业务会计处理的建议

1.商品内部转移的处理建议

第一，在非同一县（市）的总机构向分支机构为总机构的常设在外机构的机构转移商品，同时其具有一般纳税人资格。在第一个环节总机构流向分支机构时，为增值税的征税环节，此时并不产生经济流入，没有实现会计收入，增值税法规定为视同销售，会计上通常不做处理。第二个环节为分支机构流向客户，产生了外部经济利益流入。若移送的商品为向外购买的商品，那么按照总机构采购商品时的不含税价格计算增值税税额。如果总机构向分支机构移送的商品为自产或委托加工的，要按照对外正常售价计算增值税税额。对于收取手续费方式，将货物交付代销方时，委托方不确认收入。当委托方收到受托方开来的代销清单时，结转相应成本。

第二，企业将自产或委托加工的商品用于非增值税应税项目。这样的操作没有外部经济利益流入企业，此时也没有收入。自产和委托加工的货物在货物转移时若不征收增值税，增值税的纳税链条就会中断，为避免这一情况就需要计算增值税。但是销售额和商品成本不通过损益账户处理，而是借记在建工程或无形资产，贷记库存商品和应交增值税。

2.自产、委托加工商品对外转移商品处理建议

第一，用于集体福利的实物分配或个人的实物奖励。那么销售收入要求按照企业所得税法纳税，在会计处理方面可以理解为商品流出企业的销售业务。从职工薪酬的角度来看，这一业务属于非货币性职工薪酬，按照对外正常销售计算会计收入。

第二，用于投资，在未来取得应有的投资收益。若投资属于企业合并且企业属于同一控制下的，那么商品是在内部进行转移，增值税要按照公允价值计算。但是这一活动的销售额及成本不按照损益处理，而是借记长期股权投资，贷记库存商品和应交增值税。

第三，用于利润分配，这与将相应的商品销售后给股东分配现金没有本质的差异。应确认相应的收入，同时借记主营业务成本，贷记库存商品。

第四，用于捐赠的，按增值税法规定，为增值税视同销售行为。这一活动货物所有权发生了转移，且是经济利益流出企业，但需要纳税。这一业务不通过损益账户进行核算，借记营业外支出，贷记库存商品和应交增值税，年末按照利润总额12%的限额扣除捐赠额。

三、企业所得税视同销售行为

（一）所得税视同销售范围

根据企业所得税规定，无论企业以何种方式获得利益，以及企业无论是否付出了相应的对价，只要产生利益就会使收入总额增加。反之，如果企业没有取得货币或非货币形式的收入，则代表收入不会增加。所得税视同销售行为是对销售概念的补充，目的是将销售业务引起的企业所得税的征税行为实现有法可依。企业将资产移送他人，如果所有权属发生变更，在同一法人实体内的货物转移不属于企业所得税视同销售。例如捐赠对企业而言是纯粹的耗费，不需要缴纳企业所得税。这种纳税依据在实务中面临挑战也会产生巨大的风险，纳税人可能会利用税法中的这一规定掩盖交易真相，将销售行为伪装成非销售行为而隐藏收入或将成本支出记费用或损失而申报税前扣除。视同销售行为是对销售概念的补充，目的是将销售业务的征税实现有法可依。对于会计核算而言，如果是非货币性质的交换，不具有商业性质或者公允价值难以可靠计量，那么会计核算按照换出资产的账面价值作为换入资产的账面价值，此时会产生与税法的差异，需要在纳税申报时调整。

（二）企业所得税视同销售业务处理剖析

企业在发生视同销售业务时，如市场推广销售等行为。企业这样的方式没有直接带来经济效益，而是导致相关的资源流出了企业。因此在进行账务处理的过程中，只需要考虑资产成本和税费，以此来确认损失或费用，同时还需要将相关的资产成本进行结转，从而确定纳税义务，体现实质重于形式的原则。对于这样性质的业务而言，涉及费用或损失是否进行税前扣除的处理，并且还会涉及相关的资产消耗是否发生了所有权的转移。按照我国所得税法的规定，按照转移资产时候的相关资产公允价值确定视同销售，并以其计税价格计算销售成本，这样视同销售的处理方式需要将所得计算企业所得税。在会计实践中，无论是以捐赠的方式进行促销还是以货物对外销售的方式，计算企业所得税的基础都是按照销售该笔货物所产生的利润。对于货物产生的增值应该计算入企业所得税应纳税额中，是否实际产生了该笔收入不会影响企业所得税的缴纳。

视同销售业务是对纳税义务确定范围的补充，企业发生所有权的转移后如果没有实现收益，一般而言是收入小于成本及费用。企业自动放弃资产而获得相应的利益，企业无权自行免除企业所得税纳税义务。企业的捐赠应该按照相应的规定判断公允价值，并计量捐赠支出税前可扣的金额。获得资产的一方按照资产的公允价值作为计税基础。国家鼓励对慈善事业以及公益事业进行捐赠，属于税法外另有规定的情形，会特别允许按照捐出资产的公允价值进行税前扣。

结语

视同销售业务在税务管理中属于重点业务，在视同销售业务发生后可能会存在少记收入，少记所得产生的涉税风险。视同销售概念的提出目的是为了解决收入确认不足的问题，能够维护国家的税收利益。因此企业有必要正确理解视同销售业务的会计处理原则。正确理解视同销售业务中可能涉及的各类会计问题，有助于规范会计处理，提供会计信息质量，从而降低税务风险。