碳排放权交易会计发展方向浅析

文/周西莹

许多科学家认为温室气体大量排放所造成温室效应的加剧，可能是全球变暖的基本原因，而气候变化所导致的一系列问题以及对经济结构的影响，目前在国际范围内受到广泛关注。我国作为负责任的大国，在应对气候变化问题上展现了担当，政府制定了以激励为主的市场化减排政策，引入碳排放权交易机制，来促进产业技术革新和结构调整，同时提升我国在国际碳交易市场中的地位和影响力。随着2013年7个碳排放权试点省市交易市场的开启，经过近7年的摸索，碳排放权已经形成日益成熟的交易模式；财政部也相继在2016年和2019年发布了《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》来规范交易中的会计处理原则，但在实际应用过程中仍存在不少问题，随着全国统一碳市场建立被提上日程，相关问题亟需尽快确定。

一、我国碳排放权交易现状

我国在2011年10月29日经国家发展和改革委员会发布《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》，确定了北京、天津、上海、深圳、广东、湖北和重庆7个开展碳排放权交易的试点省市。各试点省市设立相应的排放基准线，首先将重工业、制造业等3000多家企业纳入控排名单，这些企业统称为“重点排放企业”。

各试点省市的碳排放权交易机制的主要思路是：确定重点排放权企业，纳入排放限额管理范围，根据历史法或基准法核算碳配额并进行免费指标发放，发放比例为95%～100%不等。在经过第三方核查机构对重点排放企业上年实际碳排放量进行核查后，在规定时间要求重点排放企业对实际排放量进行指标核销，通常称为履约。部分重点企业存在超排数额，无法足额履约，需要在市场上进行购买，由此产生碳排放权交易需求。

我国碳排放权试点市场交易产品主要分为两大类，一种是在总量控制下形成的“碳配额”，即政府发放的用于重点排放权企业温室气体排放抵扣的指标；一种是在信用机制下形成的“核证减排量”，是指碳排放权以外的符合相关原则及要求的自愿减排活动所产生的减排量签发的减排量指标（CCER等），经国务院生态管理部门认可后，可用于抵消重点排放企业的温室气体排放。

截至2020年11月30日，全国各试点二级市场碳配额累计成交量约为4.45亿吨，累计成交金额约为102.82亿元，核证减排量累计成交约为2.65亿吨。其中：2020年1月～11月，全国各试点二级市场碳配额成交6，784万 吨，CCER成 交5，827万吨；而天津合计成交2，826万吨，居全国第二。各试点公允市场碳配额单价约为20元～80元每吨不等，目前只能在区域市场交易；在国家自愿减排核证登记注册系统进行登记的核证减排量可在全国范围内进行交易，但进入区域核证抵消履约各试点地区均有比例限制。

二、我国碳排放权资产会计处理现状

（一）政府免费分配配额等无偿取得不做账务处理

根据2020年1月开始实行的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称“暂行规定”），重点排放权通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额，会计处理原则为不做账务处理。基于企业在免费获取碳配额的同时，由于履约的义务存在，不进行会计处理对财务反映整体经营情况没有实质的影响。而此种简易处理的方法减少了企业会计人员的工作量，一定程度上解决了企业间会计处理不统一的问题，但也存在一些弊端，包括可能会导致表外资产存在的情况出现、可能导致会计计量在内容上不全面等。

（二）只对重点排放企业的配额交易做出规范

我国目前参与碳排放权交易的企业主要有三类：第一类是重点排放权企业，即被强制纳入排放权交易体系的高排放权企业；第二类是投资机构或个人，即单纯参加碳排放权配额和核证减排量交易获利的企业和自然人，包括独立的碳资产公司和大型生产制造集团企业内部设立的碳资产专业管理公司；第三类是“核证减排量”开发项目的业主，即“核证减排量”的提供者。按照现有暂行规定，适用范围仅包括第一类重点排放权企业。

（三）碳排放权后续计量的方法没有明确指引

目前国内会计准则及相关条款未对碳排放权本身的资产属性做明确定义，所以对后续计量的认知，并没有统一的意见。

以天津市场为例，目前市场参与主体多数以成本法进行后续计量，采用购入价格的加权平均数作为成本价，优点是历史数据容易获得，计算简便。缺点是由于国家减排战略的不断实施，总量控制下的市场需求增大，不同类型的市场参与者也越来越多，随之碳排放权资产价值也在逐渐提高，单一的成本法核算无法满足不同类型市场参与者的需要，也制约着财务层面排放权资产的公允价值的体现，一定程度上会影响向经营者提供的决策信息，无法让经营者制定促进企业的减排行为或相对绿色的生产策略。

三、碳排放资产会计处理发展方向浅析

（一）出台碳排放权会计准则，为所有参与碳排放权交易的企业和机构提供会计指引

目前现行的 “暂行规定”只根据重点排放企业的配额取得来源，确定了取得和处置时相应的账务处理方法，而尚未有相关会计规定或办法对持有目的不同的其他企业的会计处理方法进行规范。而作为第二类及第三类企业，如参照暂行规定办法进行会计处理，并不完全适用。

例如，“暂行规定”中账务处理规定：重点排放企业出售购入的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款，借记“银行存款”“其他应收款”等科目，按照出售配额的账面余额，贷记“碳排放权资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”科目。

就第二类企业而言，其多以投资为目的持有，或以频繁交易获取收益，主营业务均与碳排放资产相关，交易收益对其利润影响较大；第三类企业多为林权、能源开发等方面的大型企业或者事业单位，减排量开发过程中会产生相应的成本支出。根据调查，第二、三类企业大多作为交易性金融资产或短期投资，部分企业参照“暂行规定”，计入碳排放权资产；企业根据各自交易频率和处理习惯进行相应处理，以投资计量居多。

此外，为适应企业进行减排活动或交易的实际需求，各试点城市已相继在进行与碳资产相关的金融创新产品开发及推广；各地碳债券、碳资产抵押、回购等融资业务也已在实践推动中。

由此可见，碳排放权资产已作为一个新类型资产在蓬勃发展。此时出台碳排放权会计准则，不但能够更好地统一企业管理、记录完整的碳排放权流转过程，体现相关交易和结余的状况，同时使企业财务报表能够更加完整、公允、准确地反映其资产、负债和盈利情况，客观地体现企业在履行减排社会责任的同时获取的经济效益和社会效益；另一方面，建立统一的碳排放权资产核算方法及计量标准，也可以促进碳金融衍生产品的开发和建立健全与碳排放权相关绿色融资的审核标准，拓宽企业绿色融资渠道并活跃碳排放权交易市场，为市场的健康持续发展起到推动作用。

（二）重点排放权企业在获得政府发放的无偿配额和配额登记注册时，以公允价值作为碳排放权资产和碳排放权负债同时列示

首先可以肯定的是，企业有进行碳排放的权利，同时也有减排的义务。在核定范围内排放，是在社会和经济可持续发展中寻找的平衡，对超额排放部分以市场的手段去调节，让减排企业能够享受红利、超排企业付出一定经济利益。

以天津市场为例，重点排放企业在年度生产经营过程中，通过提高生产效率或者去产能等多种方法产生减排留存量，这些减排量目前可以通过结转用于下年抵扣。在此过程中，有部分企业存在转型重组等企业合并事项发生，不做会计处理可能会导致表外资产遗漏，造成企业损失。另外，随着企业社会责任感的提升，有条件的企业在生产过程中，会投入相应的成本用于提高生产效率和降低排放，由此节省出不需要抵消的配额量，但是由于没有出售的意愿，根据“暂行规定”不进行会计处理的原则，也会导致企业减排的成本和收益不匹配。

设计重点排放企业将碳排放权作为资产和负债同时列示，一方面可以体现配额的资产属性，一方面也确认了企业应承担的配额履约义务，更加符合现代会计的计量原则，减少了表外资产及潜在的与国际准则的差异的同时，也消除了同类交易会计处理不一致的情况。

值得注意的是，在划分重点、大型的生产、制造重点排放企业进行免费分配核准配额并要求其进行履约抵消的同时，对待相同生产方式、品种、工艺的其他中小型企业也应采取同样的会计处理方式。所以加快碳排放权机制普及，也是公平市场发展的趋势。

（三）根据持有目的不同，确认不同的碳排放权资产属性

根据现有市场参与情况，就第一类企业而言，其主要以履约为目的持有碳排放资产，资产占其本身的资产比例较小，频繁买卖的可能性也较低，资产流动性小；而第二类企业以投资碳资产获利，资产性流动性较大；第三类企业基本上以出售为目的。第二、三类企业单一以营业外收入或营业外成本计量，不利于真实反映碳排放权对于企业本身经营活动的影响。由此看，根据持有目的不同，确认不同的碳排放权资产属性也是有必要的。

另外，从区域碳交易市场和即将形成的全国统一的碳交易市场中看，碳排放权的公允价值基本可以持续可靠的获得，可以满足以公允价值计量的条件。但如何对不同的持有目的进行分类会计界存在争议，主要矛盾点集中在企业持有目的确定主观性较强，可能存在潜在利润操纵风险，会计人员实操难度较大等，但其优点又十分凸显。整体来看，根据不同的持有目的不同，对碳资产分别采用成本法或公允价值计量，会使得会计反映更加真实，有利于企业的资本保全，适应金融创新发展的需要，也是顺应市场主体的需要。

四、结语

碳会计处理办法基于碳交易会计实务的发展在不断发展，本文仅就碳资产会计处理的发展方向提出初浅建议和看法。随着区域碳市场的日趋成熟以及全国统一碳市场的建立，碳排放权的交易量和交易活跃度大幅提升、交易类型丰富，这将推动碳资产会计处理方法不断完善，而碳资产会计制度的完善势必会促进碳市场参与主体和资产衍生的多样性，带来碳排放权价值的提升。