我国农业企业内控审计目标实现路径研究

李玉婧 连云港市农业发展集团有限公司

引言

农业企业化经营就是国家鼓励将农业生产纳入企业范畴，以便实现零散农户的家庭单位经营向集约化的企业经营方式转变，从而提高农业生产管理水平，科学种植，实现农业增产、农民增收和资源整合的现代农业红利过程。它也是在市场多元化发展的战略中，从单一传统农业生产向规模化、区域化、标准化、专业化和效益化的综合现代农业发展的一次大跃进。在这一过程中农业企业面临的管理挑战便是内控审计，其正是本文围绕可能预见的审计障碍以及有效解决途径进行研究论述的原因所在。

一、什么是企业内部控制

企业内部控制，是企业上下一致的行动过程，为了实现企业战略目标而进行的系统性的组织、计划、程序和方法，其目的主要是为了保证企业合法经营，提高企业资产的安全性和使用效率，提高企业财务报告的准确性及真实性，提升企业经营管理水平和效率，从而达到集团的经营战略目标。

二、企业内部控制审计的范围

对特定基准日的财务报告内部控制设计与运行的有效性进行审计，是企业内部控制审计。

财务报告内部控制包括企业内部控制、业务流程、管理系统、交易方面的全方位、立体化的内部控制。其中企业层面内部控制包括与控制环境相关的控制；针对管理层和治理层凌驾于内控控制之上的风险而设计的内部控制；企业风险评估过程；对内部信息传递和期末财务报告流程的控制；对控制有效性的内部监督和内部控制评价；集中化处理和控制、监控经营成果的控制，以及重大经营控制和风险管理政策。业务流程、应用系统或交易层面的内部控制主要包括授权与审批；信息技术应用控制；实务控制；复核与调节。

三、我国农业（种植业）企业内部控制审计存在的问题

我国农业企业分布广泛，除大型农业类上市公司外，农业企业经济体量普遍较小，家庭作坊式企业存量较大，企业的内部控制审计工作主要存在以下问题（包含不限于）：

（1）农业企业自身对内部控制工作重视程度不够，控制环境较弱，甚至部分农业企业不存在内部控制专业人员，内部控制工作与业务发展不均衡，内部控制审计工作更无从谈起。比如诸多农业企业家是农民出身，自身文化水平不高，更注重业务发展，而忽略管理的因素，控制环境薄弱，管理层或治理层凌驾于控制之上的特别风险更是普遍存在。同样，企业员工学历偏低，存在大量农村参加企业生产，也有部分农业企业的员工存在文盲现象。这都给企业内部控制审计带来很大的挑战。

（2）受农业企业规模影响，参与农业企业的内部控制审计人员的胜任能力较其他盈利能力较强的企业普遍偏弱，部分内部控制审计机构未建立以业务质量为导向的企业文化和激励机制。

（3）由于农业企业的生产周期长，季节性特点明显，自然属性强，尤其是农业种植行业，日常管理的是“活物”，因此其业务更具有复杂性和特殊性，这对内部控制审计工作提出更高的技术要求，尤其是在审计工作流程的设计，识别重要的内部控制、测试重要的内部控制等方面，不能按照常规理论和方法去生搬硬套。

（4）同样受农业企业业务复杂性影响，内部审计人员在评价其控制缺陷时，存在不能因地制宜的评价控制缺陷的干扰因素。

四、农业（种植业）企业内部控制审计目标最优化的实现路径

（一）因地制宜，周密制定内部控制审计计划

在计划审计工作，充分的了解企业内部环境，关注农业（种植业）相关法律法规和行业状况，根据种植产品的类型，询问周边农民，了解企业产品的生长特点，熟悉企业产品的成长周期，摸清企业生产经营的特点，找准并关注企业内部控制高风险领域，尤其是重点关注生产性生物资产相关的内控、农业产品成本归集相关内控、现金交易方面的内控。

通过前期的了解过程，制定总体审计策略，向高风险的领域分配经验丰富的审计人员，并对高风险的领域更长时间的内部测试控制运行。同时，随着各项工作的逐步深入，不断地完善具体的审计计划，确保各项审计程序的设计、时间管理、范围合理性、恰当，便于内部控制审计人员及时发现和解决潜在问题，合理组织和统筹内控审计工作，高效的了解和评估内部控制设计和运行的情况。

（二）强调职业道德，合理分配资源

内部控制审计机构要根据企业实际情况，委派有足够胜任能力的内部审计人员开展内部控制审计工作，建立以业务质量为导向的工作氛围，保持良好的职业行为，强调内部审计人员调职业道德基本原则的重要性，避免内部控制审计人员一味地追求经济效益，而违背内部控制审计职业道德要求，甚至因为农业企业的办公条件等不够先进，而减少现场工作时间，不得与农业企业签署或有收费模式的内部控制审计服务协议。

在内部控制高风险领域或审计以外的其他专业领域，及时聘请外部专家，协助内部审计人员执行审计工作。比如聘请农业专家，了解经济作物的生长周期、生长环境、对土壤和肥料的要求等，从而判断需要关注的内部审计工作所需要关注的控制范围。

（三）自上而下，正确选取测试控制范围

在选取测试的内部控制范围时，要站在具体业务上考虑问题。内部控制审计人员应从对财务报告内部控制整体风险的了解开始，自上而下的选择拟测试的控制，从内控审计从财务报表层面的控制到重要账户、列报及其相关认定，选择可以应对评估的重大错报风险的控制进行测试。在选择企业层面的控制进行测试时，内部审计人员应当将重点放在农业企业的控制环境上，尤其是由于从业人员素质偏低这一特点，将应对管理层和治理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制等，作为关键测试点。

在选择业务层面的控制作为测试时，重点关注农业企业现金交易（如采购），生物资产的行成、摊销，农业资产的盘点。比如，很多农业企业分布在村庄、乡镇，现实情况决定企业在日常经营活动存在现金交易情况。在开展内部控制审计时，不能将现金交易现金现象“一棒子打死”，一定要站在企业业务与交易真实性的角度上分析，现金交易存在的合理性，找出现金交易可能会对财务报告产生的错报风险和应对措施，并对应对措施进行测试。针对现金交易业务，如果企业存在数量比较大，在制定重要性水平时，要从定性和定量两个角度去判断重要性大小的确定，比如农业企业每年现金交易（采购）产生的存货总金额不大，但交易频率很大，同时在以前年度也发现过该业务形成的存货存在错报，因此不能仅以金额大小而将该账户归类为非重要账户、相关内部控制是不重要的控制。农业企业（种植业）存在大量的生物资产，生物资产主要包括种苗、人工、肥料（包含农家肥，以下简称“绿肥”），内部审计人员要重点测试应对生物资产存在、完整性等相关的内控，尤其是绿肥养护采购和施肥方面，针对控制绿肥存在的控制，要归类为重点控制环节。

（四）利用先进技术，实现技术共享

随着社会技术的不断进步，信息化技术已经融入我们生活的每一个角落，内部控制审计人员也应当主动拥抱大数据时代、信息化时代，运用更加先进的审计技术和方法，来提升内部控制审计的技术水平。一方面，充分利用信息化技术手段，扩大内部控制审计的范围，降低审计风险；另一方面，利用信息化技术手段开展内部控制工作，规范审计工作，实现计划审计阶段、选取测试范围阶段、评价控制及出具报告阶段等全过程的实现技术共享，提高内部控制审计工作效率。

（五）综合考虑，正确评价内部控制缺陷

内部控制存在的缺陷有设计缺陷和运行缺陷，按照缺陷的严重程序，可以将缺陷分为重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。内部控制审计人员应该评价其识别的各项缺陷的严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成内部控制的重大缺陷。这里强调，评价内部控制缺陷是否重大时，审计人员不但要考虑控制缺陷本身涉及的金额和性质，还应该考虑其相关的补偿性是否能够弥补上述控制缺陷，最终综合考虑缺陷的影响，确定该缺陷是否为重大缺陷。

比如，在执行对某农业企业内部控制审计时，财务报表整体重要性确定为100 万元，实际执行的重要性水平为50 万元。在测试银行月度对账的控制时，某一项控制与 200 万元支付业务相关，选择三笔对账，确定是否每笔对账都完成，涉及所有重大或异常事件都已经处理，理想的状态是没有例外事项。但当测试结果表明并未完成所有对账，存在重大的未对账差异且差异超过1年。这时候我们在考虑该控制缺陷是否为重大缺陷时，不但要考虑导致错报的金额大小是否过大（超过重要性水平），同时也要考虑补偿性控制运行是否有效，当上述控制缺陷涉及的金额超过报表整体重要性水平，但补偿性控制运行有效时（比如经理复核对账结果），不必要将该控制缺陷判定为重大缺陷。

结语

农业企业的业务特殊性，决定了其内部控制审计的复杂性。内部控制审计人员在实施审计工程中，既不能生搬硬套，也不能随心所欲。内部控制审计机构根据项目需要，委派业务匹配的审计人员，并对审计人员实施全过程监督。审计人员要站在业务上推进审计工作，不断提升自身专业技能，充分运用现代化审计方法，适应新形势下的审计要求。财