平台经济视角下的自由职业者税收问题研究

2021-11-16戴建宏林元权

集美大学学报(哲社版) 2021年4期

刘军，戴建宏，林元权

(1.集美大学诚毅学院管理系，福建厦门 361021；2.四三九九网络股份有限公司,福建厦门 361006；3.福州九色鹿培训学校，福建福州 350009)

随着平台经济在我国的快速发展，交通出行、知识技能、生活服务等领域出现了大量的共享平台，如滴滴、小红书、美团、抖音、哔哩哔哩等，这些共享平台推动了灵活就业、兼职就业、创业式就业等新就业形态的发展，涌现出一批基于共享平台从业的自由职业群体，如网约车司机、外卖骑手、代驾、平台主播(网红)、自媒体、设计师等。随着自由职业群体的不断扩大，自由职业者的税收问题，已经成为一个迫切需要解决的问题，对此进行研究，对促进平台经济的健康发展及促进就业，有重要意义。

一、平台经济下自由职业者的税收问题研究综述

目前，有关平台经济(也称共享经济、分享经济等)的税收研究，主要包括两个方面：(1)对具体平台业务的税收征管进行研究，如冯骁等[1]和薛悦[2]对网约车业务、管永昊等[3]对直播业务、包燕萍等[4]对知识技能分享等平台业务的具体税收征管问题进行了研究，并从如何完善税制、实施税收优惠政策等方面提出了具体的对策建议；(2)对平台经济的税收监管与税收治理进行研究，如周克清等对平台经济下个人所得的税收征管机制进行了探索[5]；国家税务总局泰安市税务局课题组结合税收工作实践，探讨了平台经济涉税管理面临的挑战，提出了加强平台经济税收监管的对策[6]；蔡昌等分析了平台经济的税收治理难点，提出具体的税收治理方略[7]；朱娅从政策、权限、服务和监管等方面对平台经济自然人的税收监管进行了研究[8]。这些研究，都是从税务征收角度展开的，对规范平台经济的税收征收起到了积极作用，但很少从纳税人的角度来进行研究，也没有把自由职业者作为一个新的纳税群体来展开研究。自由职业者是平台经济发展的基础，没有自由职业者参与的平台经济，是无水之鱼，不可能发展壮大。但平台经济下自由职业者面临很多税收难题，从自由职业者纳税的角度进行相应的研究就显得尤其必要，笔者即从这个角度进行研究。

二、平台经济下自由职业者的就业及收入现状分析

(一)平台经济下自由职业者的就业现状分析

共享平台的出现，引领了就业市场的革命性变革，通过共享平台，雇佣双方可以精准匹配实现即时交易，人力资源共享成为企业人力资源管理的一种新模式[9]。平台经济使人类第一次开始打破工业时代以来形成的“雇佣”模式，即原有的“企业—员工”雇佣合同制度逐渐向“平台—个人”的交易模式转变，依托共享平台生存的自由职业者大量涌现。这些自由职业者，既不与共享平台签订劳动合同，也不与用人单位建立真实劳动关系，而是以个体执业为主要形式，以自身知识、专业和技能为主要依靠，向社会提供合法的服务性劳动以获取劳动报酬的劳动者[10]。国家信息中心分享经济研究中心发布的《中国共享经济发展报告(2020)》显示，2019年我国共享经济市场交易规模32 828亿元，共享经济参与者人数约8亿人，其中服务提供者约为7 800万人[11]。这表明，依赖共享平台生存的自由职业者，已经具备相当的规模，为稳就业发挥了巨大的作用。

(二)平台经济下自由职业者的收入现状分析

1.共享平台下自由职业者收入来源渠道多。(1)自由职业者是从不同的用工单位获得收入，大部分的自由职业者通过共享平台与不同的用工单位达成协议，提供临时性的服务，从而从不同的单位获取收入。而且，为了获取更多收入，自由职业者经常会在不同的平台注册并承揽业务，因此其收入来源分散且不易监管；(2)自由职业者的收入往往并不固定为某一类收入，比如一名网络主播，其主要收入来源就有广告收入、电商盈利与直播打赏等，而一名网约车司机，则可能既提供网约车服务，也提供代驾服务。

2.依赖共享平台生存的自由职业者的收入呈现不稳定性。不同于固定职业，自由职业者工作灵活，同时也意味着一旦没有业务，就没有收入，这种收入的不稳定性，成了自由职业者最大的担忧。PayPal发布的《全球自由职业者调研报告》也指出:“收入稳定性成中国自由职业者首要顾虑，有40%的受访者担忧收入不稳定。”[12]另外，自由职业者单次收入也呈现不稳定性，其收入结算可能是按次结算，也可能是按日结算，每次结算的金额也有高有低。

3.自由职业者大部分属于中等收入群体。虽然网红主播年收入动辄过千万上亿的话题在网络上被热炒，但是这些头部主播的超高收入只是个别现象。据陌陌发布的《2019主播职业报告》显示，职业主播中月收入过万的占比仅为24.1%[13]。另据人民论坛问卷调查中心的数据显示，“有39.6%的自由职业者年收入高于12万元，而非自由职业者群体只有30.7%达到了这一水平，对比年收入18万元以上的高收入群体，自由职业者占比23.5%，比非自由职业者高出了近一倍(12.9%)”[14]，尽管部分自由职业者的收入比非自由职业者高，但总体而言，自由职业者属于中等收入群体，经济方面的压力比较大[15]。

三、自由职业者从共享平台取得收入性质界定与纳税分析

(一)自由职业者从共享平台取得收入的性质界定

自由职业者基于共享平台提供劳务，目前主要有两种模式：(1)共享平台属于业务撮合平台，自由职业者通过共享平台与用工单位达成业务合作协议，由自由职业者与用工单位通过线下交易或者在线交易完成业务，款项由用工单位支付给共享平台，平台扣除抽成后将余下报酬支付给自由职业者，如滴滴出行、各大外卖平台、猪八戒网等都是这种模式(实务中也有平台不收取费用，由用工单位直接支付报酬给自由职业者的模式，如58同城的一些业务，这种模式与传统的零工模式没有本质区别，本文不再讨论)；(2)资源分享平台，自由职业者通过共享平台进行资源分享，如运用平台进行直播、发布视频和文字作品等，消费者通过付费阅读、打赏等方式向平台支付费用，平台同样在扣除抽成后将报酬支付给自由职业者，如抖音、各大直播平台等。这两种模式其实没有本质区别，都是自由职业者通过共享平台提供劳务并获取报酬，其基本关系图如图1所示。

图1 自由职业者基于共享平台收入的基本关系图

从图1可以看出，共享平台实际上属于业务的中介方，自由职业者与共享平台之间的关系不属于劳动关系，自由职业者与用工单位(或消费者)之间发生事实的劳务关系，自由职业者从共享平台获取的收入，是共享平台从用工单位(或消费者)代收的劳务报酬。

(二)自由职业者从共享平台取得收入的纳税分析

根据我国现行税法，自由职业者从共享平台取得的收入，需要计算缴纳增值税、个人所得税和相关附加税费，具体如下：

1.增值税应按“其他个人” “销售服务”计算缴纳。根据我国现行税法的相关规定，自由职业者是以自然人的身份取得劳务收入，自由职业者属于增值税法中的“其他个人”，应该按照“其他个人” “销售服务”并适用3%的征收率计算缴纳增值税，同时适用增值税起征点的规定：“销售应税劳务的，为月销售额5 000～20 000元；按次纳税的，为每次(日)销售额300～500元。”

2.个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第二款规定，个人从事劳务取得的所得，属于劳务报酬所得，最终应计入综合所得，按纳税年度合并计算缴纳个人所得税，适用3%～45%的超额累进税率。

3.其他税收问题。自由职业者在计算缴纳增值税后，还应该按规定计算缴纳城市建设维护税和教育费附加等附加税费。另外，用工单位在向自由职业者支付劳务报酬时，会向其索取发票，并履行代扣代缴个人所得税的义务，自由职业者应向税务机关申请代开发票，并按纳税年度进行个人所得税的汇算清缴。

(三)自由职业者从共享平台取得收入的具体案例分析

为了便于论述，假设某主播2019年在某直播平台进行直播，每月从平台获得50 000元的收入分成，全年共计收入600 000元；另外，该主播为某服装品牌提供平面模特服务，每月收取服务费10 000元，全年共计收取服务费120 000元，假设该主播向税务机关申请代开发票进行结算，假设城市建设维护税税率7%，教育费附加费率3%，不考虑其他因素，则该主播2019年应缴纳的税费如下：

1.增值税及附加税费。向税务机关申请代开发票时，虽然各地操作有所不同，但大部分税务机关都认定为按次纳税收入，适用“每次(日)销售额300～500元”的起征点规定，因此，该主播每次申请开票收入均超过起征点，应按3%征收率计算缴纳增值税，全年应缴纳的增值税额为：

全年应交增值税=720 000÷(1+3%)×3%=20 970.87(元)

全年应交城市建设维护税和教育费附加=

20 970.87×(7%+3%)=2 097.09(元)

2.个人所得税。根据个人所得税法的规定，劳务报酬所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额，假设不考虑专项附加扣除，则该主播全年个人所得税汇算清缴后，实际应缴纳的个人所得税为：

全年应纳税所得额=720 000÷(1+3%)×(1-20%)-60 000=499 223.30(元)

全年应交个人所得税额=

499 223.30×30%-40 500=109 266.99(元)

3.全年应纳税总额。综上，该主播全年应交的各种税费总额为：

全年应纳税总额=20 970.87+2 097.09+109 266.99=132 334.95(元)

四、平台经济下自由职业者面临的主要税收难题

(一)自由职业者税收负担较重

一方面，在“减税降费”的大环境下，我国自2019年以来出台了许多针对小微企业的普惠性税收减免政策，如根据《财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)和《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)的规定，从2019年1月1日起，“小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元)的，免征“增值税”，同时规定，省、自治区、直辖市人民政府对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征城市建设维护税、教育附加费等税费。由于自由职业者一般未进行税务登记，不属于小规模纳税人，不能享受上述免税政策(目前国家已出台允许个人进行临时税务登记的有关政策，后文再详细论述)。另一方面，目前我国实行综合与分类相结合的个人所得税制，自由职业者的劳务报酬所得属于综合所得，实行最高45%的七级超额累进税率；个体工商户的生产、经营取得的所得等属于经营所得，实行最高35%的五级超额累进税率。而且两种所得的应纳税所得额的计算方式也不同，其中经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额，并规定，“未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额”。基于上述两个主要原因，实务中，自由职业者的实际税负高于个体工商户和其他小微企业。

继续沿用上述某主播为例，假设该主播到税务机关登记为个体工商户，并采用核定应纳税所得额的方式计算缴纳个人所得税，假设当地税务机关对“其他行业”的核定征收应税所得率为12%，则该主播2019年应缴纳的税费如下：

(1)增值税及其他附加税费。该主播登记为个体工商户后，可以享受针对小规模纳税人的增值税免税政策，如果该主播每月收入合计低于100 000元，可以免征增值税，因而不需要缴纳增值税和其他相关附加税费。

(2)个人所得税。该主播登记为个体工商户后，个人所得税适用经营所得计算缴纳增值税，并采取核定应纳税所得额的方式缴纳，具体如下：

全年应纳税所得额=720 000×12%=86 400(元)

全年应交个人所得税额=

86 400×10%-1 500=7 410(元)

(3)全年应纳税总额。综上，该主播全年应纳税总额为7 410元。

该主播以“其他个人”和“个体工商户”两种不同方式纳税，其实际缴费金额及税负都存在巨大差异(见表1)。在服务金额相等的情况下，自由职业者的税负率为18.38%，而个体工商户的税负率为0.99%，两者相差17.39%，自由职业者税收负担较重。

表1 “其他个人”和“个体工商户”纳税差异比较

(二)自由职业者开发票难，容易增加企业和自由职业者的无形负担

用工单位支付劳务报酬时，需要向自由职业者索取发票，并凭发票入账列支成本费用。虽然国家税务总局2018年第28号公告《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，企业与个人发生交易，如果对方为从事小额零星经营业务的个人，应税交易额未超过增值税相关政策规定起征点的，企业支出可以以税务机关代开的发票或者收款凭证以及内部凭证作为税前扣除凭证，但是，如果个人销售额超过上述规定，相关支出仍应以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。实务中，仍有大量的企业(也包括行政事业单位)向自由职业者(也包括兼职者)支付劳务费时没有要求对方提供发票，不论金额大小，都是以自制工资单等自制凭证入账，如果进行税务稽查，那些超过上述标准的支出，因为没有取得合法的凭证，在计算企业所得税时不能进行税前扣除，企业要为此承担额外的税收成本。同时，这种情况下，自由职业者不需要向税务机关申请代开发票，也就不会主动去申报缴纳增值税和其他附加税费，容易造成税款漏征。

另外，企业与自由职业者之间的交易非常零散，金额或多或少，而且往往是一次性交易。如果根据上述公告，企业要去一一核实哪些支出需要发票，哪些支出不需要发票，不仅判断的标准容易引起争议，也需要花费大量的人力物力去处理和收集发票，操作难度大。而自由职业者由于没有足够的税务知识，他们也很难分清哪些需要去申请代开发票，哪些不需要申请代开发票以及怎么去申请代开发票。处理这些发票相关事务，成为自由职业者的无形负担。

(三)代扣代缴个人所得税操作不规范，自由职业者容易出现偷税漏税现象和纳税纠纷

根据个人所得税实施细则的规定，扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款。但操作起来，容易出现如下问题：(1)扣缴义务人确定难，根据图1所示，应该由用工单位还是共享平台来代扣代缴自由职业者的个人所得税，容易引起争议；(2)扣缴义务人不履行扣缴义务，特别是在支付一些零散的金额较小的款项时，或者采取现金交易时，扣缴义务人可能不履行扣缴义务，导致偷税漏税现象的发生。比如，2017年北京地税局就发现某直播平台付给直播人员报酬时没有履行扣缴义务，金额高达3.9亿元收入，并最终追缴了6 000多万元的个人所得税[16]。

(四)自由职业者纳税申报不规范，蕴含较高的税务风险

目前，我国的大部分自由职业者都处于被动纳税状态，缺乏主动申报纳税的积极性。最常见的被动纳税情形主要有两种：(1)扣缴义务人履行扣缴义务；(2)用工单位索取发票被迫到税务机关申请代开发票时履行纳税义务。即使在这两种情形下，自由职业者对扣缴义务人扣税后是否如实履行了代缴义务，缺乏必要的监督手段。其他情形下，自由职业者一般不会进行纳税申报，甚至在某些特殊情况下，自由职业者可能采取挂靠、委托别人代开发票等方式偷逃税。这些不规范操作，甚至是违法的操作，使自由职业者承担了较高的税务风险。

另外，我们还要关注一个现象，目前国内出现了一些专门服务自由职业者的税务代征平台，这类平台以委托代征的名义，为自由职业者提供代征个人所得税、代开发票在内的综合税务服务。如天津某平台，一方面以较低的税率为自由职业者代征个人所得税，一方面将自由职业者集中到异地纳税。目前我国的税法对此类行为并没有明确的规定，自由职业者通过这种税务代征平台纳税，无疑存在较高的税务风险。

五、应对平台经济时代自由职业者税收问题的对策建议

(一)自由职业者的应对措施

1．自由职业者应强化纳税意识，规范纳税申报，化解税务风险。2019年8月20日，国家发展改革委办公厅、国家税务总局办公厅联合发布《关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》(发改办财金规〔2019〕860号)，提出建立个人所得税纳税信用管理机制，这意味着依法诚信纳税的个人将获得更多的便利和机会，而纳税严重失信的个人将受到惩戒。选择自由职业作为长期职业，个人信用记录尤为重要，一旦纳税失信，不仅可能面临税务罚款，还可能被共享平台和用工单位列入失信名单，影响其承揽业务。依法诚信纳税，是自由职业者化解税务风险的最佳途径，其核心是自由职业者应强化纳税意识，一方面在承接业务时，明确要求对方依法履行扣缴义务，另一方面主动申报、查漏补缺，做到如实申报。

2．自由职业者要积极进行税收筹划，合理降低税负。依法进行税收筹划，合理降低税负，是纳税人的合法权利。上文已经比较分析了以“其他个人”和“个体工商户”两种方式纳税，税负存在巨大差异(见表1)。因此，自由职业者在条件允许的情况下，应尽量选择注册登记为个体工商户，以享受国家给予的各种优惠政策。另外，国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)出台了新的规定，即“从事生产、经营的个人应办而未办营业执照，但发生纳税义务的，可以按规定申请办理临时税务登记”，如果自由职业者暂时没有条件登记为个体工商户的，可以根据本规定去办理临时税务登记，在临时登记期间，一样可以享受相应的优惠政策。

3．谨慎利用税务代征平台的服务，注意防范潜在风险。以天津某平台为代表的税务代征平台，目前为自由职业者提供了税收委托代征的服务。一些共享平台也与这些税务代征平台进行了合作，要求自由职业者与税务代征平台签署协议，很多自由职业者在这种情况下，只能被动接受服务。税务代征平台的税收代征是一种创新的税收征管模式，有其合理性，自由职业者可以利用这些税务代征平台的服务，但一定要谨慎，因为不同平台有不同操作模式，比如有些平台只提供代征个人所得税的服务，没有帮自由职业者申报缴纳增值税等。这些自由职业者应该主动去申报缴纳增值税，以防范潜在风险。

(二)共享平台的对策建议

共享平台服务好自由职业者，并与政府部门进行有效合作，是其化解税务风险、合法经营的前提。在这个过程中，共享平台要做好：(1)基本数据的采集工作，包括在后台对自由职业者进行实名登记，并采集、完善与纳税相关的基础数据；(2)对自由职业者进行分类管理，如对独立个人和已经注册为个体工商户的自由职业者，签订不同的合作协议，进行不同的税务管理；(3)积极履行自身的扣缴义务，做到不留死角；(4)在税法允许的范围内，与税务代征平台进行合作，有效降低自身与自由职业者的税负；(5)与政府部门特别是税务机关共享信息，做到信息公开透明，并与税务机关进行沟通与协作，寻求疑难问题的处理办法，从源头控制风险。

(三)政府的政策建议

1．要充分认识平台经济的意义，将自由职业者纳入普惠性税收减免政策受惠范围。平台经济是一种新的经济形式，是经济发展新动能，自由职业者通过共享平台实现就业，是我国就业市场的一种新的变化，也是未来就业市场的一种新趋势，对促进就业、增加就业，有着重要作用。目前，有部分人认为网络上的娱乐主播们、游戏主播们通过网络直播赚取高薪，但传播的内容低俗，在青少年中起到了不好的示范作用，因而应限制这些主播们的发展，对其课以重税。实际上，大部分娱乐主播和游戏主播在满足人民群众的精神文化生活需要起到了积极的作用，不应因为少数主播们的不良行为就来否定整个群体。更何况，自由职业者包括的群体非常广，包括外卖骑手、快递小哥、网约车司机、网络作家等等，这些自由职业者已经融入了人们的日常生活，并都靠自己的辛勤劳动来获取报酬。而且，自由职业者赚取高薪的比例并不高，大部分自由职业者都像普通工薪族一样，赚取的收入主要用来维持其家庭的日常生活。不同于工薪族，自由职业者要靠自己去获取业务，完成业务过程中需要花费一些成本，比如网约车司机就会发生车辆购置费用、汽油费等运营成本，因此，自由职业者从性质上更接近于个体工商户。创造条件，将自由职业者群体纳入普惠性税收减免政策受惠范围，与促进包括个体工商户在内的小微企业发展一样，具有重大意义，而且也具有可操作性。

国家税务总局2019年第48号公告已经允许应办而未办营业执照的“从事生产、经营的个人”，可以先办理临时税务登记，这对自由职业者是一个利好。但是，临时税务登记仅仅是权宜之举，实际操作也存在一些不明确的地方：(1)如何证明自由职业者是“从事生产、经营的个人”；(2)有效期限如何界定。临时税务登记转为正式税务登记，自由职业者要先登记为个体工商户，登记为个体工商户一般需要有“固定的生产经营场所”，但自由职业者的生产经营场所恰恰是不固定的。针对自由职业者这种新的特征，应该采取更灵活的工商与税务登记方式。目前，国家税务总局已经推出自然人纳税人识别号办理个人所得税，可以在此基础上，增加对自然人经营性质的登记，允许自然人选择登记为“从事生产、经营活动的个人”，并与工商部门进行对接，由工商部门核发“个体工商户”的电子营业执照。这样，自由职业者就可以以个体工商户的名义享受国家普惠性税收优惠政策。

2．完善自然人的税务一体化服务平台，完善自然人税收事务办理和监控。目前，我国已经建成全国性的自然人电子税务局，主要办理个人所得税业务，可以在此基础上，增加自然人税务登记、发票事务办理和其他税种业务办理(包括增值税在内的其他税费)等功能，使其成为自然人的税务一体化服务平台，使自然人可以一站式办理涉税相关事务。其中，完善发票事务办理功能模块，推出面向自然人的电子发票系统，自然人可以通过该系统开具电子发票，彻底解决自然人开票难现象。功能完善后的自然人电子税务局，彻底实现了税种与税种之间的信息共享，收集了自然人的基本涉税信息，在此基础上，可以利用大数据技术，实现对自然人的税务监控，使其成为集涉税服务与监控于一体的税务平台。

3．包容审慎监管，支持税务代征平台发展。国务院办公厅2019年8月8日发布《关于促进平台经济规范健康发展的指导意见》(国办发〔2019〕38号)指出，“互联网平台经济是生产力新的组织方式”，应“创新监管理念和方式，实行包容审慎监管”。如上所述，税务代征平台针对自由职业者的税收代征，是服务于平台经济发展的一种创新税收征管模式，没有创新就不可能有新的模式，而在创新过程中，有可能出现一些不符合现行法律法规的做法，或者出现一些现行法律法规还没有规范的做法，对待这些做法，应该包容审慎监管，坚持实事求是，深入分析研究，以促进平台经济健康发展为出发点，支持共享平台发展，边发展边规范。