合伙企业所得税相关问题解析

徐晓娟

摘要：近年来合伙企业由于其组织架构的灵活性，越来越受到市场的青睐，特别是随着近年私募股权投资的发展，越来越多的私募股权投资基金采取了以有限合伙的法律形式组建。然而，目前我国关于合伙企业的部分税收政策尚不完善，导致合伙人在日常税务处理中较难把握，急需进一步明确。

关键词：合伙企业;合伙人;所得税

2007年6月1日《中华人民共和国合伙企业法》进行修订，合伙企业由原来的只有自然人能成为合伙企业合伙人扩大至可以由自然人、法人和其他组织依法设立。我国针对合伙人为自然人的相关税收政策已较为完善，因此，本文主要对合伙企业的法人合伙人所涉及企业所得税进行梳理。

一、合伙企业所得税演变历史及目前情况

1、直接征收企业所得税阶段（1997-1999）

1997年合伙企业首次被以立法形式确立，《中华人民共和国合伙企业法》第二条规定：合伙企业指依照合伙企业法在中国境内设立的由合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。第九条规定了合伙人为具有完全民事行为能力的人。即1997年首次立法时合伙企业在责任的承担上只有一种即无限连带责任，同时合伙人只能为个人。企业所得税暂行条例（国务院令[1993]137号），第二条：“实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人” 。因此在2000年以前，合伙企业自行缴纳企业所得税。

2、征收个人所得税阶段（2000-2007）

在2007年合伙企业法修订前，合伙企业合伙人均为个人。2000年9月1日，财政部国家税务总局印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）， 明确了每一个合伙人为合伙企业的纳税义务人，每一纳税年度收入总额减除成本、费用以及损失后的余额作为投资者个人的生产经营所得，比照个体工商户的生产经营所得计算征收个人所得税。由于该时间段内，合伙人均为个人，因此由征收企业收得税变更为征收个人所得税从一定程度上降低了重复征税，是我国鼓励个人投资和完善所得税制的一次重大政策调整，为合伙企业的发展创造条件，又对所得税制度进行了规范。

3、个人所得税与企业所得税并存阶段（2008—）

随着2007年6月1日《中华人民共和国合伙企业法》的修订，合伙人不再仅限于个人。财政部国家税务总局于2008年12月31日发布《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号），合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人为自然人缴纳个人所得税;合伙人若是法人或其他组织则缴纳企业所得税，同时明确了“先分后税”的原则。

二、实务操作中存在的问题

1、对“先分后税”的理解存在一定的偏差

财税[2008]159号第三点：“合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。”但是未对“先分后税”作进一步解释，只是列明了具体应纳税所得额的计算按（财税[2000]91号）及（财税[2008]65号）这两个关于个人所得税的文件执行，并未对法人合伙人如何纳税做出明示。单纯从字面理解，很容易认为是先向合伙人分配，然后由合伙人缴纳相应税费，造成“不分则不税”的误解，进而影响到部分纳税人实务中的纳税操作。

2、合伙企业亏损无法抵减盈利显失公平

财税[2008]159号第五点规定当合伙人是法人及其他组织的，计算合伙人需缴纳的企业所得税时，不得用合伙企业亏损抵减其盈利。按该条规定当合伙企业亏损时，该亏损不能用来抵扣合伙人的盈利。由于当合伙企业有利润时就算尚未分配，合伙人也需把合伙企业盈利中归属于自己那部分利润所得税先行缴纳，即有盈利需先缴纳，有亏损却不能在当年度抵扣。若该合伙企业一直无法盈利，那么合伙人是否只能将合伙企业进行清算，清算亏损才可以用来抵扣自身的盈利？抑或由于虧损系投资合伙企业造成，就算清算了，该亏损也无法抵扣？对此存在一定的疑虑。

3、合伙企业通过权益性投资分回的股息、红利，合伙人是否可以享受免税政策存在较大争议《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定免税收入包括了符合条件居民企业之间的股息、红利等权益类投资收益，同时企业所得税执行条例中解释：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益”。由于合伙企业不适用现行企业所得税法，同时非合伙人直接对外投资取得，因此大部分认为，合伙企业对外投资取得的股息、红利等权益性投资收益，合伙人在缴纳企业所得税时不能享受免税政策。如江西地税12366针对某合伙企业投资于A企业所分回税后收益是对于该合伙企业能否免税问题，回复如下：“企业所得税法第一条第二款规定，个人独资企业、合伙企业不适用本法。也就是说，合伙企业不属于“居民企业”范畴，不能享受企业所得税法第二十六条及企业所得税法实施条例第八十三条关于“符合条件的居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”的规定。因此，合伙企业投资于A公司分回的税后收益45万元，也不属于免税的投资收益，应并入应纳税所得额计算缴税”。

然而国税函[2001]84号文中第二条却规定了合伙企业因对外投资分得的利息或股息红利不并入企业的收入，而是作为投资者个人对外投资所取得利息、股息及红利所得，适用“利息、股息、红利所得”的纳税政策按20%税率缴纳所得税。即在合伙人为个人的情况下，合伙企业因对外投资所取得的股息红利与个人直接投资取得股息红利在所得税的缴纳政策一致。此外，部分地方性规定也已经认可该类收益为税后收益，如北京市《关于促进股权投资基金业发展的意见》第五条规定了从被投资企业所获得的股息红利等收益，对于合伙企业股权基金来说属已纳企业所得税的税后收益，可按合伙协议约定直接分配于法人合伙人。”

三、结论与建议

通过以上分析，笔者认为，合伙企业相关的所得税政策目前尚不够完善，特别是针对合伙人为公司的情况，在纳税处理上尚有一定的疑虑与争议。建议对合伙企业所得税作进一步的梳理与完善：

1、对“先分后税”的含义进一步明确，并在征管上加强宣传与配套措施财税[2008]159号第三点：“合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则”。“先分后税”从字面很容易理解成先分配了再纳税，但是根据该文件解释所指的生产经营所得及其他所得，包含分配给合伙人的所得以及合伙企业当年留存所得。从该句判断无论当年所得是否分配，合伙人均应当缴纳企业所得税，即该分“并”非指实际分配，而是划分、计算的意思，计算出当年归属于各合伙人的所得是多少然后分别缴纳所得税。在合伙人对合伙企业非采用权益法核算同时当年又未分配的情况下，合伙企业的收益并未在合伙人账上体现，极易导致该部分收益未能如实并入合伙人当年度收益纳税，因此建议相关部门加强对合伙企业所得税政策的宣传指导，并在年度所得税纳税申报表中增加所投资合伙企业的收益情况表，同时要求提交合伙企业报表以备查。以此提醒合伙人相关事项，同时也起到一个备查的作用，为日后该收益正式分配时进行纳税调减打好基础。

同时笔者认为，在现行政策下，若合伙企业未进行分配，则在留存收益中，属于自然人合伙人的那部分属于已税收益，而属于法人合伙人那部分由于法人合伙人自行申报缴纳留在合伙企业的属于未税收益，由此会导致合伙企业的留存收益较为混乱，建议相关部门对此进一步研究，是否可以做到统一？如在纳税系统全部联网的情况下，合伙企业有义务为各合伙人申报当年的合伙企业收益情况，系统自动汇入合伙人的当年所得统一至合伙人处汇算清缴等，从源头把好所得来源。

2、简化操作，统一亏损弥补与盈利纳税时间

由于按目前政策合伙企业有利润时就算尚未分配，合伙人也需把合伙企业盈利中归属于自己那部分利润所得税先行缴纳，而合伙的亏损却不能用与当年弥补，对于合伙人来说存在一定的不公平。建议相关部门评估统一口径的可行性，无论是盈利还是亏损，均并入合伙人当年所得进行汇算清缴，即合伙人的所得税只与合伙企业当年的利润有关，对于合伙人来说不仅便于操作，减少因年份之间的调整或备查资料不够而出现纳税错误。更体现了税收的公平与合理性。

3、对合伙人通过合伙企业投资而收取的股息红利是否可以免税作进一步明确如前所述，对于合伙人通过合伙企业投资收取的股息红利是否可以免税目前尚存在一定的争议。笔者认为，合伙企业不适用《企业所得税》并不能说明合伙企业并非居民企业，根据企业所得税法第一章第二条描述居民企业，指依法在中国境内成立或者依照外国（地区）法律成立但是实际管理机构在境内的企业。从该定义来说，合伙企业也属于居民企业，只是由于合伙企业作为一个所得税透明纳税主体，所得直接并入合伙人收入共同纳税，因此对其自身来说不适用《中华人民共和国企业所得税法》。此外，2001年的国税函84号文第二条规定合伙企业投资所分回的利息或股息红利并不纳入企业收入，而是单独作为投资者个人所取得利息及股息红利所得，按利息及股息紅利所得适用20%税率缴纳所得税。同为利润分配的投资收益自然人可以按股息红利享受免税政策，而法人合伙人不能享受显失公平。建议根据近年来合伙企业的发展，对合伙企业税收政策开展进一步研究并进行系统梳理，以便让纳税人能更好地理解政策，更好地依法纳税，创造更好的纳税环境。

参考文献

[1]《中华人民共和国合伙企业法》，2007年6月1日起施行;

[2]中华人民共和国企业所得税法》;

[3]财政部、国家税务总局，《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）