政府综合财务报告的国际比较与启示

武龙　张静

【关键词】 政府会计; 政府综合财务报告; 权责发生制; 国际比较

【中图分类号】 F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）20-0014-05

一、引言

国家治理体系和治理能力现代化的核心是依法治国，而依法治国和强化国家治理必须依法治财，必须建立现代财政制度，强化政府财务信息披露[1-2]。从2014年国务院批转财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号），2015年以来财政部发布一系列政府会计准则制度，到2019年财政部修订财务报告编制办法和操作指南，我国在政府会计改革道路上的实践未曾间断过。虽然我国已在政府会计准则框架的基石上建立起政府会计核算体系，但政府综合财务报告尚处于试编阶段，其内容的综合性与技术的专业性使得政府财务报告应用体系的建设面临诸多挑战[3]，具体如何编制政府综合财务报告，后续又该如何对这些政府财务报告进行分析和公开，发挥其治理作用，目前还缺乏前瞻性的研究和探索[4]。因此，在政府编制综合财务报告这一关键节点，有必要站在全局视角，借鉴国际先进成果，构筑政府财务报告的综合应用体系，为政府部门加强财政管理与绩效考核，以及学术界开展关于政府会计制度的应用研究等出谋划策。

在选择具体比较角度时，虽然各国对报告的编制与应用方式迥异，但本文只介绍突出财务报告特性的重要方面[5]，Chan et al.[6]指出应从会计目标、确认与计量、财务报告、公开披露四个角度归纳会计系统的特性，因此，本文将重点从编制主体与合并范围、编制基础及与预算报告的关系、报告目标及信息使用者、报告框架、报告分析指标五个方面详细探讨我国与他国相比在编制分析财务报告上的不足与原因，以期为财务报告应用提供针对性的政策建议。在选择具体比较对象时，考虑到体制差异与报告多样性，最终选择了美国、英国、瑞典、西班牙、日本五个国家，这五个国家在法律体系及权责发生制改革程度方面差异明显，具体可分类为两类模式：第一类是属于英美法系的英国、美国，强调内外部披露而不只是内部报告，对受托责任观的看重程度优于内部管理有用观;第二类是属于大陆法系的瑞典、西班牙、日本，瑞典是最早实施政府会计改革的国家之一，且实行的是完全的权责发生制，西班牙主要对内部使用者编制财务报告，日本则同属亚洲国家，是在传统预算会计基础上实施的温和改革路径[7]。

二、政府綜合财务报告国际比较的必要性

（一）面向世界

面向世界，我们有必要学习各国政府财务报告改革先进成果，推动政府财务报告体系与国际接轨。具体而言，一是政府会计在西方国家经历40余年的改革，已经形成了国际较为认可的报告体系，无论是美国的基金会计、英国的统一账户报告、瑞典的权责发生制还是日本的温和改革路径等，都有值得借鉴的地方;二是包括国际货币基金组织、国际公共部门会计准则理事会等在内的国际组织一直在倡导建立统一的应计制财务报告以促进全球金融稳定，我国作为这些国际组织的成员国，有义务积极参与政府会计的全球化改革，树立良好的国际声誉;三是要提升我国政府的海外融资竞争力，就要通过国际比较了解各国财务报告形式与内容，建立适应国际惯例、具备国际可比性的政府综合财务报告，向国际传递客观真实的政府会计信息。

（二）立足国情

立足国情，我们有必要对比各国政府财务报告差异并分析原因，服务自身财务报告编制应用需求。具体而言，一是政治环境差异，西方国家长久以来的地方自主权为绩效型政府的转型提供了充足动力，当前我国也面临政府权限范围等的转型，只有正视各国政治差异才能找到最适合中国的改革路径[8];二是经济环境差异，西方国家的自由市场经济为政府进行权责发生制改革奠定了基础，而我国源于计划经济的预算管理体系始终不能有效化解财政风险，只有把握好各国政府与市场的关系，才能更高效透明地管理宏观财政[9];三是社会环境差异，各国的内外部信息使用者不尽一致，随着我国公众参与意识的逐渐增强，只有理顺政府与社会的关系，才能真正平衡信息供需关系，发挥政府财务报告的传播媒介作用。

简言之，要实现立足国情与面向世界的统一，就要通过国际比较分析各国的报告差异与原因，结合我国政治经济环境与公共信息需求建立中国特色的政府综合财务报告体系。

三、各代表性国家在政府财务报告编制与应用方面的比较分析

（一）报告编制主体及合并范围的比较

英美法系下的各国主要参考企业会计的合并定义，对财务报告主体比较一致地采用了“控制”这一标准，但各国法案对控制的定义不同，财务报表合并范围也更加多样化。美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）发布的第2号概念公告主要从三个条件判断报告主体，分别是“政府控制实体并对运营结果负责”“该实体可以提供一个有意义的财务报表”“有相关财务报告使用者对该实体的财务信息感兴趣”，合并范围主要是政府与负有受托责任的组织。英国对报告主体主要从五个条件判断，分别是“拥有资产负债的所有权”“具有明确的公共责任范围”“与宪法分离的程度”“明确的资金来源”“不存在自治关系”，合并范围主要是中央政府、当局、公营企业，不包括以自治方式运营的部门。大陆法系下的各国并没有对“控制”给出清晰的定义，只是粗略地圈定了合并范围，如西班牙的合并范围包括一般政府、公共管理部门、非营利组织;日本的合并范围包括一般会计、特别会计（基金）、公营企业会计、地方独立行政法人等;中国在报告编制操作指南中指出报告主体包括资金主体与机构主体，合并范围主要是各级各类行政事业单位，相比之下缺乏对报告主体与合并范围的具体判定规则。原因有二：一是市场机制差异，西方国家的地方政府通常是独立的发债主体，需要向市场公众披露充分的信息以降低信息不对称，自然可以直接采用企业会计中的“控制”标准，而中国地方政府即使发债，也并不是完全独立的信用主体，无法照搬企业会计标准;二是政治体制差异，美国高度分权的联邦制造就了中央与地方的相对平等关系，财务报告各成体系，英国和日本的单一制政体造就了严格的上下级政府关系，地方财务报告纳入中央财务报告，而在中国的民主集中制下，中央公布政府综合财务报告，地方基层政府则直接面向上一级政府而非社会公众，各级政府的事权存在重叠。因此，如何结合国情尽快明晰财务报告主体与合并范围，提高财务报告信息披露的全面性，有待进一步思考。

（二）报告编制基础及与预算报告关系的比较

稳妥处理应计制在财务报告和预算报告之间的应用是政府会计改革的焦点，英国等部分国家迫于经济压力徹底放弃现金制，在财务报告与预算报告间统一运用应计制，但多数国家为避免改革带来的经济震荡及其他风险，只是吸收应计制的部分长处以修正传统收付实现制的短处，并行实施现金制与应计制。美国高度分权的联邦体制使其报告编制基础实行“双轨制”，即财务报告的编制采用应计制，预算报告的编制采用现金制，期末进行对账;英国采用应计制为基础的“资源会计与预算”模式，以应计制进行预决算报告与财务报告编制，全面反映资源耗费成本;瑞典也推行完全的应计制;西班牙采用修正的应计制，财务报告与预算报告相辅相成;日本是以修正应计制为基础的财务报告，同时“财政状况报告”还包括年度财政报告（包括当年预算、上上年度决算和上上年度末时点的资产负债情况）、各季度预算、国库状况报告书，以全面正确反映政府收支活动;我国则是考虑到与预算报告的衔接与过渡问题，实施“双基础、双报告”的编制模式。由于我国实施预算报告的传统由来已久，政府财务人员目前仍主要集中于预决算报告的编制，虽然改革指南中指出要适度分离财务会计与预算会计，但是鉴于政府财务报告编制刚刚起步、数据信息不全面，未来一段时期二者必然是并存的。如何协调财务报告与预决算报告的关系，将各级政府的关注重心转移至财务报告是当前编制财务报告需要解决的关键问题之一。

（三）报告框架及报表组成的比较

各国财务报告通常包括政府报表、附注、政府运行情况等信息，政府报表作为财务报告的中心，通常包括资产负债表、收入费用表、现金流量表。就报告框架而言，强调外部受托责任的英美法系除了报告政府财务运行情况外，往往还包括会计主管责任声明、政府当局治理声明、薪酬及员工报告、审计长签字的审计报告等非财务信息;强调内部决策有用的大陆法系往往只包含财务报表、会计原则、附属明细表等财务信息，如我国的政府综合财务报告由综合财务报表、财政经济分析、财政财务管理情况三部分组成。就财务报表而言，各国根据业务活动需要建立不同层面的报表，如美国除了传统财务层面的资产负债表、分类支出表、净运营成本与统一预算盈余调节表、现金余额状况变动表，还包括基金层面的基金余额变动表、信托收支净额表等;我国则与企业报表类似，包括资产负债表、收入费用表、附注明细表三部分。相比之下，我国与他国的差异之处主要有三：一是报告框架略显粗略，缺少薪酬说明、审计报告等满足社会公众监督需求的信息;二是欠缺现金流量表，这主要是由于其和预算报表功能重合所致;三是缺少部门或基金层面的财务报表，只是在各部门报表抵消合并后对外披露政府整体层面的综合报表，这可能是由于我国政府报表还处于编制的起步阶段，各部门的编制方法还不够成熟，但仍需加快规范部门与基金财务报表的编制，毕竟同属公共资金使用和管理范畴。

（四）报告分析维度及分析指标的比较

各国财务报告分析应用指标体系的使用人及功能定位不同，财务报告分析指标也存在巨大差异。总体上，各国主要从宏观经济指标、政府财务状况、政府运行情况、政府中长期可持续性这四个维度来分析，但分析的侧重点因国情而有所区别。美国基于当局与选民的委托代理关系主要从三方面评价政府当局，在财政状况方面对资产、负债、净资产做基本分析，在财政能力方面对政府运用资源产生收入、费用及到期偿还债务能力做比率分析，在服务能力方面对政府持续提高资源的能力做中长期分析。英国基于“整体政府”理念重视对报表要素结构及变动状况全面分析，先后对收入、费用、资产、负债的变化状况及原因进行剖释，通过大量文字和图表，描述报表要素的占比及走势，明晰变化动因。日本由于人口老龄化造成社会保障支出增加，所以在财务分析时更强调债务风险的控制与中长期可持续性的预测，如通过计算投资收益率、工资增长率测算不同人口出生率、人均寿命、养老保险制度的支付方式对财源的需求，然后再与债务水平进行比对以测算财政可持续性。中国则主要从财务状况、运行情况、中长期可持续性三个维度展开分析，具体分析指标包括资产负债的构成比率、收入费用变化比率、税收依存度、政府负债率等，更侧重对政府偿债能力的评估，这与我国目前经济增速放缓、债务压力增大的现状相契合，但存在三个问题，一是与企业财务分析指标颇为类似，忽视了政府与企业之间巨大的性质差异;二是与其他国家相比，现有指标大都侧重于政府债务风险评价，略显单一;三是指标解读过于专业化，不利于社会公众对相关信息的理解。各国政府财务报告框架与分析维度比较如表1所示。

（五）报告目标及信息使用者的比较

由于内外部信息使用者的需求不同，财务报告的目标也有所不同，强调外部受托责任的国家侧重于绩效评价，强调内部决策有用的国家侧重于预算控制。英美法系的财务报告信息披露面向公民、国会、联邦管理人员等内外部信息使用者，因此英美将报告目标定位于提高公共管理部门绩效，强调公共部门资金使用效率和政府服务成本，主要向社会报告政府的受托责任履行情况。大陆法系的财务报告信息披露面向议会、法院等内部信息使用者，因此报告目标更强调资金运用的正当性，预算合法目标与绩效目标并存，但预算控制的合规性始终居于报告目标首位，主要供政府部门决策使用。在我国，强化国家治理和公民监督是政府会计改革的长期目标，所以信息使用者和报告目标与英美更为相似，同时兼顾社会公众与政府部门的信息使用需求，报告目标兼顾绩效评价与预算控制，但绩效评价居首位。至于如何保证财务报告的质量，如何满足各信息使用者的需求，目前并没有相关制度规定。

四、对我国的借鉴与启示

（一）清晰界定报告主体与合并范围，提高财务报告的完整性

虽然目前政府先后出台了一系列核定各类资产、负债的会计准则，但是政府财务活动的变化一般超前于会计核算体系的建设，政府财务报告主体定义不清晰、披露范围不全面是造成财政风险难以防范的关键制度原因。一方面，可以单独增加基金财务报告以解决政府与市场边界模糊问题，地方政府各项投融资活动与市场主体相关联，对于政府的投融资基金可以采用基金会计主体核算并纳入财务信息系统，对于重大投资项目必须在财务报告附注中详细公开规模、期限、成因，使隐性债务显性化;另一方面，也要重视基层政府会计改革需求，随着财政事权的不断下移，基层政府成为政府综合财务报告编制中的关键一环，但受限于乡镇会计人员的综合素质薄弱，基础政府的会计核算范围远超其能力边界，最终造成隐性债务的膨胀，有必要结合预算拨款受益与行政隶属等原则清晰界定地方各级政府的事权与财权，加大乡镇（街道）会计人员培训与会计信息系统数字化转型，规范地方政府资源统计口径和管理模式，控制地方隐性债务风险。

（二）将资产管理与预算管理挂钩，建立财务报告与预决算报告编制的激励与制衡机制

预决算报告的功能在于保障财政收支的循环，財务报告的功能在于管理资产负债的风险，二者统一于多元会计信息系统，将资产配置与预算拨款相挂钩，无疑能够提高财务报告编制落地的适应性与推动力。为此有必要建立财务与预算事前分配、事中控制、事后反馈的全流程融合机制：事前根据资产配置需求编制预算报告，在“摸清家底”的基础上进行财政拨款与绩效目标设定，督促编制财务报告;事中搭建预算审批系统与财务核算系统的数据对接平台，实现预算数据与财务数据的动态监测预警，确保决算报告与财务报告相符;事后以设定目标为依据，结合投入与产出配比、预算支出与政府财力配比评价政府绩效，同时将本年度的预算执行与财务管理结果结转至下年，反映政府中长期的资源可持续配置责任，实现跨期平衡与代际公平。

（三）构建深层次的财务报告分析体系，充分发挥财务报告价值

财务分析体系是信息使用者的客观评价资料来源，伴随政府会计改革的推进和财务报表编制经验的成熟，未来可以针对多样的信息使用者编制更丰富全面的财务报告，拓宽财务报告分析思路，多维度、多指标、多手段披露政府托管责任的履行情况，真正实现应计制的价值。

第一，多维度评价政府财务报告。具体而言，评估财政状况是基础，关注政府对资产和负债的管理情况，识别和防范财政风险;评估政府财政自给能力是关键，结合年度预算衡量收支平衡的实现程度，保障基本支出;评估政府服务能力是根本，追踪政府筹集利用公共资源的效果与效率，考核政府绩效;评估财政可持续能力是保障，结合近年财政状况与未来经济走势，预测中长期发展。

第二，多元化引入财务分析指标。一是表内与表外信息相结合，根据实际需要利用表外如政府工作报告等政策信息做预测;二是财务与统计信息相结合，不囿于财务报表提供的资产负债等具体财务信息，适当纳入宏观经济指标等统计信息;三是宏观与微观分析相结合，结合社会环境变化与各项政策实施对各项量化指标的变化情况做科学的逻辑论证与分析，深层次把握经济新常态的变化规律。

第三，多手段解读财务报告信息。就分析形式而言，灵活运用可视化的统计图表进行数据解读、政策评估，提高会计信息的可理解性，尤其是一些关系到人民群众切身利益的信息更要详细解释，以便各方使用者方便快捷地理解信息。就分析方法而言，借鉴标普、穆迪等知名评级机构的评价模式，引入趋势分析法、回归分析法、平衡计分卡等方法，提高财务报告信息的可比性与财务报告分析的可操作性。

（四）建立需求导向的财务报告公开机制，以社会公众监督倒逼政府信息披露

权责发生制报告的风险在于其可能成为贪污腐败、美化财务状况的工具，降低绩效评价的可靠性，这就要求政府以财务报告为主体，推动内部控制、审计鉴证、媒体公开等多种手段相结合，保障政府会计信息公信力。具体而言，一是完善内部控制机制，在预算报告编制、财务报告编制等相关部门之间形成权力制约、监督促进的良性竞争态势，把控行政事业单位的各项业务活动风险，并在财务报告附注中适度公开政府内部控制报告中涉及财务管理的重要内容;二是建立单独的审计监督机制，引入注册会计师等第三方力量，每年年末对财务报告独立审查，同时将财务管理与绩效管理作为经济责任审计的重点，落实政府受托责任;三是改进财务信息的公开披露，通过“两会”集中宣传、官媒正面宣传等多渠道向市场传递公允信息，并鼓励民众积极有序地加入到政府工作的监督队伍中，提高会计信息的传播利用效率。

五、结语

在全球经济一体化进程中，会计作为国民经济体系的安全阀，一直以来都面临着严峻的挑战。2008年的金融危机诱发的主权债务危机，加速并深化了西方国家的政府会计改革进程，而2020年的新冠疫情也对我国财政产生了显著压力，进而对政府会计及其财务报告产生了包括界定合并范围、衔接预算报告、分析财务报告、公开财务报告等在内的新挑战。如何在国内外经济形势不稳定的环境下，发挥社会主义市场经济的制度优势，推动政府会计进行更彻底的变革，构筑中国特色的政府财务报告体系，提高财政透明度，增强财政免疫力，值得深思。

【参考文献】

[1] 李建发，张国清.国家治理情境下政府财务报告制度改革问题研究[J].会计研究，2015（6）：8-17.

[2] 李建发，肖华.公共财务管理与政府财务报告改革[J].会计研究，2004（9）：7-10，97.

[3] 崔学刚.英国政府会计执行国际会计准则的经验与教训——兼论我国政府综合财务报告制度建设[J].会计之友，2020（14）：2-9.

[4] 熊凌云，陆昊扬，袁业虎.政府会计制度改革视角下政府报表的比较研究[J].会计之友，2018（13）：19-23.

[5] 张国清.政府会计国际比较：发现与启示[J].上海立信会计学院学报，2007（6）：32-38.

[6] CHAN J L，JONES R H，LüDER K G.Modelling governmental accounting innovations：an assessment and future research directions[J].Research in Governmental and Nonprofit Accounting，1996（9）：1-19.

[7] 杨华，肖鹏.日本政府会计制度改革的经验与启示[J].中国行政管理，2012（4）：91-94.

[8] 刘子怡，凌华，刘静.政府会计准则实施的非预期效应的分析框架构建[J].会计研究，2019（11）：92-97.

[9] 章贵桥，陈志斌.我国政府会计七十年理论研究回顾与展望[J].会计研究，2019（12）：22-27.