中国消费税职能定位及改革策略研究

2021-09-24周波李玉琦

财经问题研究 2021年9期

周波李玉琦

摘要：基于消费税多重职能冲突和调控作用有限，应在中国整体税制改革框架下重新定位消费税职能，平衡筹集财政收入职能与调节职能，考虑消费税与其他税种的统筹协调，并在此基础上考虑中国消费税改革问题。首先，适时将具备条件的过度消费会危害健康的商品、奢侈商品以及严重影响环境的高耗能、高污染、资源性商品及消费行为纳入消费税征收范围。其次，优化消费税税率水平和税率结构，确定税率水平和结构合理性的评价标准，适度提高未能充分发挥调节职能的应税消费品税率，适当调整消费税税率结构。再次，从改革消费税征收环节看，应依据是否具备在批发或零售环节征收选择适合征收环节后移的消费税品目，并考虑消费税征收环节后移关于消费税征收范围扩大的影响，进而关注征收环节改革后的税收征管效率和税负连锁变化。最后，基于消费税职能定位的收入归属改革，应关注消费税收入共享后将出现的新的省际失衡，警惕消费税收入共享可能带来的负面影响，并从财政体制框架予以完善。

关键词：消费税;税收职能;税制改革;收入归属

中图分类号：F812.42文献标识码：A

文章编号：1000-176X（2021）09-0083-10

一、问题的提出

收稿日期：2021-07-15

基金项目：国家自然科学基金项目“财政分权、政府间经济职能分工与我国宏观经济稳定：生成机制、实证检验与改革方略选择”（71873024）

作者简介：

周波（1977-），男，内蒙古赤峰人，教授，博士，博士生导师，主要从事财政理论与政策实践研究。E-mail：yourab@163.com

作为增值税和企业所得税之后的第三大税种，中国消费税承载着正确引导消费价值取向、调节财富分配和筹集财政收入等职能。学界关于消费税改革问题主要集中在如下四个方面：其一，关于消费税对居民消费行为的影响。陈力朋等[1]认为，消费税凸显性对居民消费行为有较为重要的影响，即中国消费税现行的价内税对居民消费行为影响不显著，消费税调节职能没有得到充分体现;孟莹莹[2]发现，白酒消费税、小汽车消费税对消费的调节效果也十分有限。其二，关于消费税税率调整。罗秦[3]建议降低部分高档消费品税率;张学诞[4]建议提高能源和污染产品税率;朱为群和陆施予[5]建议实施有幅度限制的地区差别比例税率。其三，关于扩大消费税征收范围。朱为群和陆施予[5]认为，炫耀性消费应作为界定奢侈品消费税征收的理论依据;贾康和程瑜[6]则侧重将高端消费品和消费行为纳入征收范围。其四，关于消费税征收环节改革。与Bonnet和Requillart[7]赞成基于生产地原则在生产环节征收消费税相反，赖明勇等[8]、Goldin和Homonoff[9]与张学诞[10]都赞同遵循消费地原则在零售环节征收消费税;杨晓妹等[11]与唐明和卢睿[12]进一步测算分析消费税征收环节后移至零售环节后对缓解地方财政压力和财力均衡的影响。

与党的十八届三中全会确定的“调整消费税征税范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”，2014年6月30日中共中央政治局审议通过的《深化财税体制改革总体方案》确定的完善消费税制度——“调整征收范围，优化税率结构，改进征收环节，增强消费税调节功能”的精神一脉相承，2019年9月26日《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》（国发〔2019〕21号，以下简称“《通知》”），具体部署中国消费税改革推进工作，从进一步理顺中央与地方财政分配关系、支持地方政府落实减税降费政策以及缓解财政运行困难视角，提出后移消费税征收环节并稳步下划地方。近年来中国在密集推进消费税制度改革进程，但仍存在完善空间，其原因在于消费税职能定位失当。本文基于职能定位分析与消费税改革相关的扩大征收范围、调整税率和征税環节以及收入归属等方面，以提升消费税制度效能。

二、中国消费税职能演进及现阶段的重新定位

（一）中国消费税改革进程中的职能演进

纵览中国消费税多轮改革调整进程，消费税税目由1994年11个，调整到2006年的14个，再到2015年至今的15个，其中还伴随消费税税率和征税环节的动态调整。

1.设置兼顾引导消费与筹集财政收入职能的税目

设置过度消费会危害人体健康的消费税税目，起到兼顾引导消费与筹集财政收入的职能。卷烟是对中国消费税收入贡献最大的税目，其消费税调整最为频繁。依据《国务院关于调整烟叶和卷烟价格及税收政策的紧急通知（国发明电〔1998〕7号）》，1998年卷烟消费税税率由40%调整为50%、40%和25%三档以及进口卷烟50%的分档比例税率。依据《财政部国家税务总局关于调整烟类产品消费税政策的通知》（财税〔2001〕91号），2001年卷烟消费税税率调整为定额和比例税率：以调拨价50元/标准条为界，卷烟从三档调整为甲类、乙类，分别适用45%和30%两档税率，定额税率为每标准箱150元。依据《财政部国家税务总局关于调整卷烟消费税的通知》（财税〔2009〕84号），2009年调高甲类、乙类香烟划分标准及其适用税率，卷烟批发环节加征5%从价税。依据《财政部国家税务总局关于调整卷烟消费税的通知》（财税〔2015〕60号），2015年卷烟的批发环节从价税税率由5%调至11%，并按0.005元/支加征从量税。

2.设置兼顾调控高档消费品和奢侈品消费与调节居民收入分配职能的税目

高档消费品和奢侈品税目的需求价格弹性较大，可以起到兼顾调控高档消费品和奢侈品消费与调节居民收入分配的税收职能。1994年实施消费税制度时，11类应税消费品主要调节部分高档消费品以及实行增值税后税负下降较多的消费品。伴随经济社会发展、居民消费水平提高和国家消费政策变化，消费税改革表现为拓展、剔除税目、修改子税目以及适当调整税率和征收环节。税目增加体现在，依据《财政部国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（以下简称“财税〔2006〕33号”），2006年增加高尔夫球及球具、高档手表、游艇等税目;依据《财政部国家税务总局关于对超豪华小汽车加征消费税有关事项的通知》（财税〔2016〕129号），在“小汽车”税目下增设“超豪华小汽车”子税目，并在零售环节加征10%消费税。税率和征收环节调整表现为，依据《财政部国家税务总局关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》（财税〔1994〕95号）和《财政部国家税务总局关于铂金及其制品税收政策的通知》（财税〔2003〕86号），2003年贵重首饰和珠宝、铂金首饰消费税税率分别从10%降为5%，且统一在零售环节征收。此外，停征以及部分税目调整表现为，依据财税〔2006〕33号，2006年取消护肤护发品税目，并将高档护肤品列入化妆品税目;依据《财政部国家税务总局关于香皂和汽车轮胎消费税政策的通知》（财税〔2000〕145号），2006年取消护肤护发品税目并将高档护肤品列入化妆品税目;2009年对香皂、翻新轮胎以及子午线轮胎免征消费税。2016年取消对普通美容、修饰类化妆品征税;税目名称从化妆品改为高档化妆品，以高档美容、修饰类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品为征收范围，税率调整为15%。

3.设置发挥节约资源使用、促进环境保护职能的税目

针对高耗能、高污染和资源性消费品征收消费税，具有环境保护和资源集约利用的绿色税收职能。1994年摩托车、鞭炮焰火、成品油和小汽车被纳入消费税征收范围，体现了环境保护职能。中国消费税制度改革不断凸显保护环境取向，且探索多样化调控方式。首先，拓展税目。依据财税〔2006〕33号，2006年增加木制一次性筷子和实木地板税目，成品油税目中增加石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油和航空煤油等五个子目;依据《财政部国家税务总局关于对电池涂料征收消费税的通知》（财税〔2015〕16号），2015年将涂料和电池纳入征收范围，且涂料设置环保标准起征点。其次，持续改革汽车和成品油税目。依据财税〔2006〕33号，2006年根据气缸容量（排气量）在1.5升（含）以下、1.5升以上至2.0升（含）、2.0升以上至2.5升（含）、2.5升以上至3.0升（含）、3.0升以上至4.0升和4.0升以上，分别设置3%、5%、9%、12%、15%和20%五档差别税率;依据《财政部国家税务总局关于调整乘用车消费税政策的通知》（财税〔2008〕105号），2008年针对乘用车依气缸容量1.0升以下（含1.0升）、3.0升以上至4.0升（含4.0升）和4.0升以上三档，分别适用1%、25%和40%税率。针对成品油，2008年依据《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》，对汽油、石脑油、溶剂油和润滑油单位消费税税额提高至每升1元，柴油、燃料油和航空煤油提高至每升0.8元后。

依据《财政部国家税务总局关于提高成品油消费税的通知》（财税〔2014〕94号）、《财政部国家税务总局关于进一步提高成品油消费税的通知》（财税〔2014〕106号）和《财政部国家税务总局关于继续提高成品油消费税的通知》（财税〔2015〕11号），

2014—2016年

成品油消费税税率先后上调三次。最后，探索消费税优惠政策。继2006年对具有节能环保特点的混合动力汽车实行税收优惠后，依据《财政部国家税务总局关于调整消费税政策的通知》（财税〔2015〕60号），2015年停征汽车轮胎、车用含铅汽油、酒精、气缸容量250毫升以下小排量摩托车消费税。依据《财政部国家税务总局关于对废矿物油再生油品免征消费税的通知》（财税〔2013〕105号）和《财政部国家税务总局关于延长对废矿物油再生油品免征消费税政策实施期限的通知》（财税〔2018〕144号），废矿物油再生油品获得免征消费税期限待遇。

（二）未能妥善协调消费税多重职能关系进而影响调控有效性

在消费税制度设计和实践运行过程中需要妥善处理引导消费、调节收入分配、保护资源环境和筹集财政收入关系问题：同时兼顾四种职能还是以某一种或几种职能为主？简单起见，可以从两个层面考虑消费税的各项职能关系：一为筹集财政收入职能层面，二为包括引导消费、调节收入分配和保护资源环境在内的调节职能层面。与调节职能注重消费税职能履行过程及职能实现结果相对应，筹集财政收入职能更加突出财政收入结果。消费税的筹集财政收入职能与各项调节职能之间并非必然兼容同步实现关系，而各项调节职能之间又存在冲突关系，进而使得消费税仅发挥有限调控作用。

1.消费税的筹集财政收入职能与其他各项调节职能之间并非必然兼容实现

不可否认，在某些情况下，消费税的筹集财政收入职能与各项调节职能间存在相互促进关系。比如，在适度税负水平下，对奢侈品课征消费税，可兼顾调节收入分配与筹集财政收入职能，对烟、酒征收消费税，可兼顾调控消费行为与筹集适度财政收入职能。这是因为，总体上，消费税主要征收对象集中于奢侈品消费、不健康消費和高污染、高耗能消费，或因即便“寓禁于征”也难以使消费为零，或因消费增长较快而税基扩大，消费税的各税目都可以实现筹集财政收入职能。针对不同课税对象，消费税采取从价定率、从量定额计征以及从价定率与从量定额相结合的复合计征等多种征收方法，与高税率设计相结合，有利于附带实现有效筹集财政收入职能。这也是OECD成员国以及以商品课税为主的发展中国家均广泛开征消费税的原因[13]。遗憾的是，在更常见的情况下，消费税的筹集财政收入职能与各项调节职能之间往往存在相互冲突关系。

第一，从消费税属性看，作为选择性消费税，筹集财政收入并非消费税的主要职能。与直接提高增值税税率或征收一般性消费税以满足财政收入需要相比，灵活选择特定商品和服务征收消费税，就是为了实现消费税引导消费、调节收入分配和保护资源环境的调节职能。

第二，以筹集财政收入为主要目的的消费税制度设计和改革效果往往并不理想。从消费税作用机理看，由消费者承担的消费税与商品价格叠加后提高消费者成本，若消费税能有效实现影响消费行为和消费习惯的政策意图，则消费税政策调整所带来的筹集财政收入效果，即便能短期有效也会快速消减。比如，2009年和2015年烟产品消费税政策调整后，卷烟消费税贡献的全部消费税收入占比反而呈现相对下降趋势。2009年乘用车消费税政策改革以及2014—2015年三次提升成品油消费税后，虽在改革之初成品油税目贡献的全部消费税收入占比上升，但稍后存在明显的缓慢衰减趋势。

第三，从实际效果看，中国消费税筹集财政收入职能主要由少数特定税目和特定省份实现。一方面，中国消费税收入高度集中在四个税目;另一方面，中国消费税收入省际分布长期失衡且呈固化趋势。2002—2018年烟、成品油、小汽车和酒四个税目的消费税收入占消费税总收入比重最低也高达95.16%，2007年以来大多数年份都达到99%左右。其他税目贡献的消费税收入最高不足5%，多数年份低于1%。

若无特殊说明，本文数据均根据历年《中国税务年鉴》计算得到。从1994—2018年各省份消费税收入占全国消费税收入比重看，云南、上海、广东、湖南、山东和江苏对全国消费税收入贡献最大，年均值分别为11.73%、9.04%、8.22%、6.15%、5.60%和5.32%，加总占到全国消费税收入的45.67%;内蒙古、海南、山西、宁夏、青海和西藏对全国消费税收入贡献较低，分别为0.84%、0.60%、0.47%、0.35%、0.17%和0.01%，均低于1%;其他省份在1.5%—5%之间。总体上，中国各省份对全国消费税收入贡献与资源禀赋和经济发达程度密切相关。作为烟草资源丰富且应税消费品生产企业较为集中的省份，云南占比最高。从1994—2018年各省份消费税收入占其全部税收收入的比重看，年均值相对较高的省份包括云南、湖南、贵州和甘肃，分别为32.97%、22.45%、18.54%和16.51%，而北京、山西和西藏分别仅为0.66%、2.24%和2.46%，均不足3%，其他省份在5%—15%之间。这进一步表明，消费税筹集财政收入职能只能从烟、成品油、小汽车和酒四个税目进行评价，而其他税目不宜作为消费税筹集财政收入职能的考量维度，进而各项调节职能才是重要考量。

2.消费税承担的各项调节职能之间存在相互冲突

第一，与具体的消费税税目相对接，消费税承担的引导消费、调节收入分配和保护资源环境等诸项调节职能会存在优先级的两难甚至三难选择。若消费税诸调节职能协调失当，以消费税的某一项调节职能支配其他调节职能，将导致本应纳入消费税征收范围的部分商品和服务未被纳入，进而使得消费税在发挥各项调节职能之间顾此失彼。比如，作为重要的不可再生资源——煤炭，其燃烧过程产生严重的环境污染，理应针对煤炭消费征收消费税予以调节。但考虑到煤炭是企业生产和民众生活的重要燃料来源，为降低企业和普通民众生产成本和生活成本，煤炭并未被征收消费税。推而广之，依据经济高质量发展更注重节约资源、保护环境的要求，应发挥消费税促进资源集约利用和消费方面的调节作用。但现实情况是，尽管不利于资源尤其是不可再生资源集约利用和消费，但若属于日常生活必需品，则因顾及到征收消费税会抑制中低收入阶层消费能力，诸如水、大气、土壤和森林等，仍未被纳入消费税征收范围。就此而言，更侧重强调调节收入分配职能，使得消费税制度相对忽视了环境保护和资源集约利用职能。值得反思的是，尽管出于调节收入分配考虑未将部分商品和服务纳入消费税征收范围，但中国消费税整体却表现出收入分配负效应，不同应税消费品的再分配效应差异较大。其中，烟酒消费税累退性明显，而成品油消费税累进性较强[14-15]。

第二，很大程度上，调节收入分配、环境保护和资源集约利用等职能，往往嵌套在国家宏观调控政策以及行业发展政策体系内。因此，消费税在履行上述职能过程中会受到国家宏观调控政策和产业政策影响，进而弱化消费税职能。比如，为兼顾经济社会利益，考虑到烟、酒行业对就业、经济增长及财政均有较大贡献，要考量增加烟、酒消费税税负对行业发展带来的不利影响。同样，汽车行业发展壮大，对推动经济增长、促进社会就业和改善民生福祉具有重要作用。因此，中国通过产业政策以及产业中长期发展规划鼓励汽车行业发展。从与汽车相关的消费税看，为调节与汽车使用相联系的能源消耗和污染物排放行为，除根据乘用车的不同排气量设置不同消费税税率外，亦对每辆零售价格130万元（不含增值税）及以上的乘用车和中轻型商用客车在零售环节加征10%消费税。尽管分别以排气量和零售价格标准征收两种类型消费税，已经较好地兼顾保护环境与收入分配调节职能，但为鼓励购买和使用汽车进而促进汽车行业发展，相同排气量情况下的不同价格超豪华小汽车缴纳相同的零售环节消费税，以及为鼓励新能源环保汽车生产和消费不征消费税，事实上都没有考虑应针对价格较高的汽车发挥消费税的调节收入分配职能。

（三）重新定位中国消费税职能

改革中国消费税制度，应通过重新定位消费税职能，解决消费税的筹集财政收入职能与各项调节职能之间以及消费税各项调节职能之间的矛盾关系。

1.平衡消费税的筹集财政收入职能与调节职能

平衡消费税各项职能，应区分主次、各有侧重地由消费税的各具体税目承担：主要通过对高端、奢侈消费品课征消费税，发挥调节收入分配职能;主要通过对过度消费、不利健康的消费品课征消费税，发挥引导消费职能;主要通过对资源、能源消耗高的消费品课征消费税，实现促进能源资源集约利用职能。就消费税筹集财政收入职能与调节职能之间的从属关系或优先次序而言，应基于弱化消费税筹集财政收入职能促进消费税实现调节职能。除财力紧张的特殊时期消费税可能主要发挥筹集财政收入职能外，应使消费税筹集财政收入职能处于从属地位。进而言之，筹集财政收入职能是实施消费税制度及政策影响消费者选择过程之后的客观结果。这就意味着，评价消费税制度及政策有效性的立足点，应该是消费税发挥作用的过程，而非作为客观结果的财政收入筹集情况。

2.与其他税种配合实现消费税调节职能

首先，与个人所得税和财产税配合，发挥消费税的收入分配调节作用。鉴于个人所得税和财产税的收入再分配职能尚未有效发挥，以及中国房地产市场保有环节税收严重缺失，可以考虑针对第二套以上住房在交易环节征收消费税。其次，遵循全面征收增值税和选择性征收消费税的双层次现代流转税制结构特征，考虑消费税与增值税协同关系。从职能分工看，增值税应体现中性;作为基于增值税选择特定商品和服务征收的配套税种，消费税发挥特定调控作用，体现非中性。将消费税定位于基于增值税的辅助调节职能意味着：消费税不仅应在增值税调节不到的方面发挥作用，而且应为未来增值税减少税率档次、发挥普遍调节作用改革创造条件。最后，协调消费税与环境保护税的关系，共同发挥绿色税制作用。为引导消费和保护环境，应形成供给侧和需求侧的双重激勵机制。与环境保护税主要针对处于供给侧的企业相对应，通过对成品油、实木地板、电池、涂料等征收消费税，增加消费成本以引导消费行为，是从需求侧进行调控。因此，并行于促进环境保护的不同环节，环境保护税在污染排放环节征收，排污企业同时是纳税人和负税人，体现污染者支付原则;消费税在消费品生产或消费环节征收，生产或零售企业是纳税人，消费者是负税人，体现消费者支付原则。

三、基于消费税职能定位的税制改革

（一）调整消费税征收范围和税目

应凸显消费税选择性课税的属性，坚持有限覆盖范围的税制构建原理，以发挥消费税调节职能为出发点，选择适宜课税范围。适时将具备条件的过度消费会危害健康的商品、奢侈商品以及严重影响环境的高耗能、高污染、资源性商品及消费行为纳入消费税征收范围，虽在学术界有共识，但关于具体设置哪些税目仍存在分歧。因此，应基于消费税职能定位，科学调整消费税征收范围和税目。

1.将奢侈品和高档消费行为纳入征收范围

为发挥调节收入分配职能，在超豪华小汽车、香水和手表等奢侈品基础上，将高档皮包、家具、服饰、保健品和私人飞机等奢侈品，以及豪华邮轮海上巡游、总统套房住宿、高尔夫球场消费、高档会所娱乐休闲和桑拿洗浴等高端消费服务，纳入征收范围[16]。将高端消费服务纳入征收范围，可在一定程度上承接原营业税的部分调节职能。原采取多档不同税率的营业税征税对象改征增值税后，因增值税税率档次简化并呈现行业税负趋同趋势。比如，此前按20%税率征收营业税的高档歌厅酒吧服务，现按旅游娱乐服务征收6%增值税，考虑到增值税和营业税计税差异，其税负降低[17]。除将五星级以上高档酒店、高尔夫球场和游艺场等相对容易界定的服务纳入消费税征收范围外，应综合考虑价格因素，借鉴奢侈品协会等行业组织专业鉴定以及诸如全国旅游饭店星级评定机构评定结果，探索奢侈品消费和高端服务消费行为的科学量化标准，规避认定标准模糊或相当程度武断性质疑。

值得关注的是，反对将过多高端消费纳入消费税征收范围的代表性理由是，征收消费税会抑制消费或导致消费外流，前者与发挥消费的经济发展基础性作用相悖，后者表现为国内消费者海外购买高端消费品[18]。事实上，这两个理由是值得商榷的。首先，因选择性征收且不涉及日常一般水平消费品及消费行为，消费税征收对象占中国社会消费品零售总额的比重较低，并非影响社会消费增长的主要因素。因此，将高端消费纳入消费税征收范围不影响拉动内需和扩大消费。其次，奢侈品消费向海外市场转移，并非奢侈品关税过高及国内流转税负担过重所致，因而非简单降低奢侈品关税和消费税水平问题。相反，很大程度上，与进境奢侈品远超进境物品进口税（行邮税）规定的免税额度有关。为此，应加大关税征管力度，对携带入境的低税或零税高档消费品、奢侈品严格补缴关税[19]。从供给侧看，根据《关于海南离岛旅客免税购物政策的公告》（财政部、海关总署、税务总局公告2020年第33号），海南离岛免税购物额度从每年每人3万元提至10万元，且不限次数，离岛免税商品品种由38种增至45种，手机等电子消费类产品纳入其中;同时取消单件商品8 000元免税限额规定。因此，扩大免税购物供给并降低税负，也将极大地缓解海外高端消费。

2.将具备条件的高耗能、高污染以及资源类产品纳入征收范围

中国现行消费税仅涵盖烟、鞭炮焰火、铅蓄电池和涂料等污染环境税目，小汽车和游艇等能源消耗税目，成品油、实木地板和木制一次性筷子等资源类税目，消费税的绿化水平比较有限。因此，落实新发展理念，应在高耗能、高污染产品方面拓展消费税征收范围。鉴于消费税与资源税和环境保护税都承担着不同程度的能源资源节约和环境保护职能，学术界存在着将消费税中与环境保护和能源资源节约相关的税目分别调整至环境保护税和资源税的建议[19]。问题在于，依此思路，车船税、城市维护建设税和耕地占用税都发挥一定的生态环境保护作用，也应并入。然而，事实并未如此。与环境保护税和资源税都主要针对增加企业税负进而调节企业行为的供给侧相对应，消费税则针对影响消费者成本进而影响消费者行为的需求侧。虽然环境保护税和资源税也可能被转嫁给消费者，但消费税仍有其独特的调节职能价值。因此，实木家具、塑料制品、一次性包装物、水泥、洗涤剂、化学染料和化学农药等，都是扩展消费税征收范围的重点选项[20]。

3. 擴展过度消费危害身体健康的消费税税目

基于高糖摄入易导致肥胖，易诱发心脏病、糖尿病和癌症等疾病的科学研究成果，借鉴墨西哥、匈牙利、芬兰、法国和挪威等国针对添加糖的产品征收消费税的经验，可将糖类产品纳入消费税征收范围。具体征税对象可以包括碳酸饮料、含糖饮料以及添加糖的产品。

（二）调整消费税税率水平和结构

1.基于消费税职能和征税对象属性，确定税率水平及结构合理性的评价标准

从消费税筹集财政收入的职能看，征税对象主要集中于烟、酒、成品油和小汽车四个税目，税率提升空间有限。从促进能源资源节约、集约消费等职能看，对高耗能、高污染和资源性应税产品而言，应与环境保护税、资源税联动，以基本弥补负外部性为限，根据应税产品的环境污染程度和能源资源消耗量，核算来自需求侧的负外部性矫正所需要的税率水平。李升等[17]实证测算烟消费税税率研究是一个很好范例，他们将吸烟引发的外部成本分解为引发火灾、排放温室气体和致病引发的直接成本，因吸烟早亡带来生产力损失、烟草制品业引致酸雨进而农林牧渔业减产以及被动吸烟者相关成本等间接成本，进而基于卷烟销售收入测算用于纠正烟产品总外部成本的最优消费税从价税率。推而广之，为发挥消费税引导消费和调节收入分配职能，税率设计应基于消费税关于奢侈品、资源消耗品需求影响以及产业链和价值链影响评价，以增强税率改革方案的科学性。

2.适度提高部分未能充分发挥调节职能的应税消费品税率

高档消费品税率可参考高档化妆品税率水平;高档消费行为税率可参考营改增后原有娱乐业营业税减税水平，设置5%—15%的浮动税率。实木地板适用的5%税率未考虑不同木材种类的稀缺性、木龄以及保护级别差异，应以差别税率予以体现。木制一次性筷子浪费大量珍贵原木资源，制造过程中甚至采用硫磺、双氧水和硫酸钠等化学物质，使用后产生大量垃圾，可将5%的税率提高到10%。

3.适当调整消费税税率结构

应兼顾消费税的各项调节职能，在征纳成本和区分难度可控情况下，适当调整消费税税率结构。针对各类高档消费品及消费行为，基于详细市场调查、相关产业消费层次和消费人群大数据，遵循量能负担课税，适当考虑价格水平，优化税率级次和级距。为增强调控精准性及效果，可对部分税目采用复合税率。比如，为增强收入分配调节力度，针对相同排气量的超豪华小汽车，在零售环节细化以价格为标准的分档税率;针对新能源环保汽车，可免征保护环境职能方面的消费税，但应参照超豪华小汽车征收调节收入分配职能方面的分档次消费税。

（三）改革消费税征收环节

为支持地方政府落实减税降费政策、缓解财政运行困难，《通知》提出，高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的现行消费税品目，征收环节由生产或进口环节后移至批发环节或零售环节，并对其他具备条件的品目实施改革试点。

1.依据是否具备在批发环节或零售环节征收选择适合征收环节后移的消费税品目

中国现行15个消费税税目，可以分为已具备征税环节后移改革条件和尚需创造征税环节后移改革条件两类。其中，鞭炮焰火和卷烟隶属专卖系统，便于基于物联网技术构建消费税信息化税标管理系统[21];借助小汽车使用环节的注册登记制度，金银钻石类、高档手表、游艇和实木地板等耐用奢侈品具有完善的发票开具管理制度，考虑到中国国内加油站基本都安装税控加油机的现状，上述消费税品目在零售环节征收消费税，基本都能实现有效管控和征管。基于已具备征税环节后移改革条件的消费税税目呈现相对成熟、独立系统平台运行或价值较高等鲜明特点，进一步考察比较除上述已列举消费税品目外的其他消费税税目，可以明晰征税环节改革后可能存在的消费税征管效率难点。具体而言，对于高尔夫球及球具、高档化妆品以及木制一次性筷子、涂料和电池等价值相对较低、监管制度相对不完善的税目而言，严格监管消费税应税税目商品在生产、批发和零售链条中的发票开具、扣缴义务人诚信履行扣缴义务以及纳税人据实申报工作量较大，增加消费税征管成本。因此，一方面，应与增值税零售环节征管存在大量未纳入发票管理的小规模纳税人相区别，针对尚需创造征税环节后移改革条件的消费税税目，严格发票管理，并基于以票控税的税收征管逻辑促进消费税征管工作，规避小商户不缴消费税并低价销售消费品赚取利润问题。与增值税零售环节小规模纳税人的发票管理难度较大相比，针对消费税的有限税目严格进行发票管理的实践难度较小。另一方面，充分运用大数据、云计算、人工智能和移动互联网等现代信息技术，推进消费税征管数字化和智能化升级。

2.应考虑消费税征收环节后移对消费税征收范围扩大的影响

应针对拓展消费税税目或扩大消费税征收范围，前瞻设计消费税征管制度，应对消费税征管可能存在的难点。按照党的十八届三中全会“调整消费税征税范围”“把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”的明确要求，电池、涂料作为高耗能、高污染产品代表已经被纳入消费税征税范围，而高档消费品纳入消费税征税范围仍未涉及。因此，在中国现行消费税15个税目的基础上拓展税目或扩大消费税征收范围，不仅是切实增加地方政府财政收入来源的必要措施，而且也是实现消费税调节职能的客观需要。值得关注的是，消费税征税环节后移改革后，应基于消费税征管效率考量，根据消费税征管制度完善，确定拟纳入消费税征收范围的商品和劳务类品目。一方面，从学界相对取得较大共识的拟纳入消费税征收范围的商品类考察：为节约能源资源和保护环境，提高消费税绿化水平，塑料制品、一次性包装物、洗涤剂、化学染料和化学农药等重点扩围品目，以及危害身体健康的包括碳酸饮料、含糖饮料和添加糖的糖类产品，虽然都存在单位价值低、生产企业相对分散、批发零售环节复杂等特点，但基于以票控税的税收征管逻辑，针对拟纳入消费税税目严格进行发票管理，并充分利用现代信息技术规范发票开具、监管扣缴义务人忠实履行扣缴义务，就能够很好地解决征管效率问题;另一方面，出于发挥调节收入分配职能，高档皮包、家具、服饰、保健品和私人飞机等奢侈品，通常价值较高、具有完善的发票制度，纳入消费税征管范围后的征管难度也不大。与此对应，豪华邮轮海上巡游、总统套房住宿、高尔夫球场消费、高档会所娱乐休闲和桑拿洗浴等高端消费服务，相对于商品类消费税品目呈现隐形的特点，发票开具和纳税人扣缴义务履行监管难度较大。这也成为制约将其纳入消费税征收范围的重要障碍。为此，可将部分服务地点固定的高端服务纳入消费税征税范围，探索通过税务机关现场检查与诚信纳税宣传有机结合方式，提高高端消费服务消费税纳税遵从度。在此基础上，总结实践经验，并推广到纳入消费税征税范围的全部高端消费服务品目。

3.应关注征收环节改革后的税收征管效率挑战

改革前，中国消费税征收环节主要集中在生产、委托加工和进口等源泉环节。之所以采取源泉征缴的消费税税制设计，主要是出于较高的征管效率考量。中国消费税税源集中，应税消費品生产企业规模较大，纳税人主要集中在大企业。2011—2018年全国重点税源企业总体上实现平均90%左右的消费税收入，其中，2011年占比最低，也达到85.49%。这意味着，在生产环节征收消费税，税务机关只要将主要精力集中于管理好重点税源企业，就可以在征收成本一定的情况下实现税源有效控管。相反，若消费税改为在批发环节或零售环节征收，税务机关将面对大量更为分散的纳税人，行之有效的现行重点税源企业征管信息资源将失去作用，相反，急需依托商品销售终端建立强大的税收信息及交易监管系统。此外，在生产环节征收消费税且从价计征情况下，为避免企业通过变换组织结构进行税收筹划进而侵蚀消费税税基，征管实践中可以针对烟和酒实施最低计税价格核定管理。相比之下，征税环节改为批发环节或零售环节，固然有助于遏制来自生产环节的消费税税基侵蚀，但在电子商务快速发展背景下，又将面临企业采用直销模式套取商品出厂价与批发价或零售价差所创造利润的新税基侵蚀方式[22-17]。与增值税零售环节征管存在大量未纳入发票管理的小规模纳税人相对应，消费税管理同样不能有效解决小商户不缴消费税并低价销售消费品赚取利润问题。

4.应关注征收环节改革后的税负连锁变化影响

从价计征的情况下，消费税应税商品价格伴随生产、批发和零售等环节的推进而提高。一方面，电子商务快速发展背景下，采用直销模式的生产企业和批发企业都存在利用与应税消费品零售价差创造利润的税基侵蚀倾向[22-17]。因此，借鉴针对烟和酒实施最低计税价格核定管理征管实践，并在其他应税消费税品目中推广就变得至关重要。另一方面，因零售环节的商品价格高于生产批发环节，引致消费税税基增加进而税负提高。若消费税依然构成增值税计税基础，则应税消费品增值税、城市维护建设税和教育费附加负担亦相应增加。若因消费税征收环节后移导致消费税税基增加进而对冲减税降费政策效应，则应考虑消费税税率水平进行适应性整体或者至少结构性下调。

四、基于消费税职能定位的收入归属改革

为确保中央与地方既有财力格局稳定，《通知》提出，征收环节后移的消费税收入共享，存量部分核定基数上解中央，增量部分原则上将归属地方。

（一）发挥消费税职能与将消费税作为地方政府专有税种存在冲突

理论上，为建立地方政府提供公共产品的成本与收益对称关系，理顺地方政府职能范围，地方税税种应具有税基较窄、不易流动、外部性弱等特点。就消费税税种属性而言，虽税基较窄，但由于具有较强流动性，消费税承担的调节职能具有较强外部性，由中央政府统筹调控，更有利于实现社会总福利最大化。其中，消费税的引导消费、调节收入分配职能，分别对应提高资源配置效率和实现社会公平，应由中央政府掌握。就消费税的环境保护和资源节约利用职能看，针对高耗能、高污染及资源性商品课税，固然具有环境保护和资源节约利用的地方公共产品特性，但考虑到即便扩围后，来自高耗能、高污染和资源性商品的消费税收入规模仍是不确定的，不仅对地方政府履行环境保护和资源集约利用职能可提供的财政支出力度有限，而且从引导消费者消费需求的需求侧看，也更宜采取全国统一性制度安排。因此，不宜以环境保护的地区受益性以及现行体制下地方政府承担保护环境事权为由，将消费税划归地方政府。

（二）消费税收入共享后将出现新的省际失衡

主要在生产环节征收消费税的情况下，与各地消费税税基不均衡相耦合，中国消费税收入在省级政府层面存在失衡。但若消费税收入归中央政府所有，即便在省际间存在差异，由中央政府统筹安排使用更容易调节。消费税作为共享税且调整到零售环节征收，将引发生产地税收与消费地税源之间的背离问题。考虑到中国东部、中部、西部经济社会发展差距，以及消费水平和消费偏好差异，消费税应税消费品消费规模较大的地区，分享到的消费税收入将更多，由此产生省际间税收收入失衡，进而加剧中央政府平衡地方政府财力差异难度。这是因为，伴随消费税征税环节后移，在零售环节商品价格高于生产批发环节的情况下，消费税税基增加，将引致城市维护建设税和教育费附加等地方政府附加税费收入发生变化。王文甫和刘亚玲[23]以卷烟、成品油和小汽车三类占中国消费税收入比重较高的品目测算表明，消费税征收环节后移后，上述三个消费税品目对应，虽然分别使得中国20个、18个和19个省份附加税费收入增加，但亦使余下的省份附加税费收入大幅下降。伴随消费税征税环节后移，固然有一半以上省份的附加税费收入增加，可以缓解其财政压力，但针对附加税费收入受损的省份，亦应考虑进行适当补偿。

（三）消費税收入共享一定程度上能增强地方政府财力，但不足以弥补地方政府收支缺口

从现行消费税收入规模看，即便消费税收入划归地方政府，也不能弥补地方政府收支缺口[24-22]。从未来发展趋势看，消费税收入能否弥合地方政府收支缺口值得考量。一方面，消费税的选择性课税属性决定了其征收范围有限，进而消费税收入有限;另一方面，消费税的特殊调节税属性决定了其征收范围处于动态调整状态，税目不具有长期稳定性，这使得消费税收入规模具有不确定性。

（四）应警惕消费税收入共享可能带来的负面影响

消费税适用税率较高且地方政府分享增量收入的情况下，消费税收入与地方政府财政收入密切相关，这可能会诱使地方政府在财政收入激励下扭曲其行为选择。一方面，为增加财政收入，地方政府可能会干预企业经营、操纵税源分布、实际执行低税率争夺消费税税源，诸种不当横向恶性竞争，都会造成省际间消费税政策洼地，进而产生与国内统一的消费市场相悖的地方市场保护主义等行为倾向;另一方面，地方政府可能争先发展对消费税收入贡献较大的烟、酒和小汽车等行业，误导地方产业结构升级，或不当地引导高耗能、高污染和高档应税消费品消费，弱化消费税调节职能。地方政府针对消费税制度采取的如上诸种可能应对措施，不仅不利于地方政府职能转变，而且不符合开征消费税的政策意图[22]。考察作为地方政府专有税种的烟叶税，可以发现，由于烟叶种植面积、产量、收购数量与地方财政紧密相关，地方政府往往会鼓励烟叶种植，甚至曾出现强制农户种烟现象。

（五）应从财政体制框架考虑消费税收入归属

中央与地方共享消费税，是在围绕着增加地方政府税收收入或财力打转。问题在于，虽然表现为消费税收入归属的政府间财力配置问题是财政体制的重要组成部分，但政府间财力配置的合理性和有效性，应与作为前置条件的政府间事权和支出责任划分结合起来进行判断。单纯从税收收入增减规模角度考虑地方税体系建设，即便能在一定程度上降低地方政府财力缺口，但完善财政体制效果也难言成功。进一步地，应基于消费税职能，统筹考虑中央与地方之间的事权与支出责任划分。党的十八届三中全会以来，基于“保持中央与地方财政收入格局大体稳定”框架，中央已经逐步增加了此前配置给地方政府的部分司法、社保、教育和医疗领域支出责任。从构建政府间事权与支出责任相适应的财政体制角度看，基于准确科学划分中央与地方政府间事权与支出责任以及地方政府财力缺口测算，加快构建以房地产税为代表的地方税，基于中央财政收入制定中央对地方政府转移支付政策，才是破解地方财政收支缺口的治本之策。对应地，应推进消费税收入共享后的适应性财税体制安排。

首先，作为理顺中央与地方财政分配关系以及缓解地方政府财政运行困难的重要措施，地方政府共享消费税收入所获得的财政收益，应在省以下各层级政府间合理分配。中央与地方消费税收入划分改革完成后，各省、自治区、直辖市及计划单列市等层级政府，在理顺省以下各层级政府间收入划分关系的基础上，促进实现省以下地区间财力均衡和基本公共服务均等化。一方面，基于中央与地方消费税收入划分改革制度框架，细化共享消费税收入所获得的财政收益在省以下各层级地方政府间的分配，使得消费税改革红利更多地分配给为优化消费环境作出较大贡献的地方政府;另一方面，依据《通知》，为在中央与地方间合理分担减税降费的政府财力损失，在保持留抵退税中央与地方分担比例不变的基础上，合理确定省以下各层级政府间增值税退税分担机制，切实减轻基层财政压力。

其次，给予地方政府适当消费税改革试点权和适宜消费税管理权。显然，构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，需要统一的国内消费市场和消费税制度支撑。从中国未来消费税制度改革角度看，为兼顾并进而充分发挥消费税的各项调节职能，急需适度提高部分应税消费品税率。高档消费行为税率可参考营改增后原有娱乐业营业税减税水平，设置5%—15%浮动税率;木制一次性筷子税率可从5%提高到10%;为增强调控精准性及效果，可对部分税目采用复合税率。比如，为增强收入分配调节力度，针对相同排气量的超豪华小汽车，在零售环节细化以价格为标准的分档税率。此外，针对消费税目前在全国统一扩大征收范围至高端消费服务类消费品尚存困难的现实情况，可以考虑给予部分省级政府进行试点改革权利。具体而言，符合条件的省级政府经向国家税务总局申请并获批准后，以地方政府文件规范高端消费服务消费税征收细则，就高端消费服务征收对象、税目设计、税率和征管等方面进行试点探索。以上改革措施所对应的后续制度安排，不仅与消费税税率水平和结构调整对应的管理权下放给地方政府有关，而且也包括地方政府消费税改革试点安排，以增强消费税制度改革灵活性和适应性。因此，建立全国统一的消费税制度与给予地方政府适宜消费税管理权相兼容的制度，就变得至关重要。

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