多方协同角度下财会监督的新使命、内涵和实现路径

2021-09-17戴芊然杭州电子科技大学会计学院

品牌研究 2021年13期

文/戴芊然（杭州电子科技大学会计学院）

一、财会监督的“四大”新使命

关于监督体系，从2002年召开的十六大提出“要加强对党内权力的制约和监督”，到2007年十七大“完善制约和监督机制”，2012年十八大“建立健全权力运行制约和监督体系”，再到2017年十九大“健全党和国家监督体系”，我党正在探索一条强化自我监督的有效途径。在探索中，党和国家监督的全面性、系统性、协同性显著增强。2020年1月，习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上对健全党和国家的监督体系作出了重大部署，提出了“1+9”的监督体系，将财会监督、审计监督、统计监督等监督方式提高到国家治理的高度和层面，赋予了财会监督以下四大新使命。

（一）加强财会监督是国家治理体系现代化的迫切需要

国家治理体系和治理能力是一个国家制度及其执行能力的集中体现。从十八届三中全会提出财政是“国家治理的基础和重要支柱”；到党的十九大针对“经济、政治、文化、社会和生态文明五个方面，制定了新时代统筹推进‘五位一体’总体布局的战略目标”；到中共十九届四中全会审议通过《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》，将中国特色社会主义制度和国家治理体系建设提高到新的历史高度；再到十九届中央纪委四次全会，财会监督被提升到“党和国家监督体系”的高度。纵观我国近年来作出的一系列重大战略部署，财会监督作为监督经济活动和财政活动最全面有效的方式之一，做好财会监督工作能更好地发挥财政部门在国家治理中的重要支柱作用，顺应推进国家治理体系建设的迫切需要。

（二）加强财会监督是健全党和国家监督体系的重要环节

党的十九届四中全会明确指出要“坚持和完善党和国家监督体系，强化对权力运行的制约和监督。必须健全党统一领导、全面覆盖、权威高效的监督体系，增强监督严肃性、协同性、有效性。”这为健全党和国家监督体系指明了发展方向。坚持和完善党和国家监督体系表明，要搭建严密的法制监督闭环，将所有的行政活动、法治活动、经济活动等通通纳入国家监督的体系。在这其中，财务工作负责为经济社会的各项交易活动调配资源，涉及国家、政府、社会、市场、单位等多个层面。但目前我国经济社会正处于价值多元化的转型期，仅由道德约束并不能达成目标，需要通过机制对权力进行制约，因此在贯穿经济活动的全过程中，财会监督充当了对经济活动的权力运行进行监督和制约的重要角色。作为国家监督体系中的“十大支柱”之一，加强财会监督的工作有利于更好地搭建中国特色社会主义制度下的国家监督体系。

（三）加强财会监督是发展完善国家信用体系建设的需要

我国经济发展进入了新时代，基本特征是经济由高速增长阶段转向高质量发展阶段。高质量发展是建设现代化经济体系的必由之路，意味着需在发展目标、发展动力、发展方法和发展路径等各领域都保持经济的持续健康发展。作为经济“纠偏控制器”的财会监督在推动其高质量发展方面起到不可或缺的作用，从宏观上看，有利于不断深化供给侧改革，调整财政政策，有利于财政部门在财政支出等方面发挥更好的导向作用；从微观上看，有利于促进会计从业人员的道德素质和职业水平的提高，提高会计信息质量的规范性，规范行业风气，营造良好的财经秩序，维护市场经济秩序，发展完善国家信用体系建设。

（四）加强财会监督是完善现代财政制度，贯彻执行财税政策的重要内容

面对2020年新冠肺炎疫情以来日趋严峻的国内外经济形势，国家为稳定国内经济形势、维护市场秩序、扶持大中小型企业发展，制定出台了降低税负、延期缴纳税款、社保优惠、减免利息、成本补贴、提供金融支持、加快财政资金兑现等一系列重大财税政策，这样的依法治税是国家治理体系建设、依法治国在经济领域的具体表现内容，是依法治国的有机组成部分。

二、财会监督的内涵演变

（一）财会监督的缘起和理论基础

财会是财务与会计的并称。财务会计是从传统会计发展出来的一个分支，而传统会计的产生来源于交易。美国著名经济学家约翰·R·康芒斯在《资本主义的法律基础》一书中提出，交易可分为管理的交易、买卖的交易和限制的交易。会计除了在“交易、业务和事项”三个工作节点中发挥连贯的职能作用，还融合在各项具体经济活动中。基于企业财产所有权和经营权的分离，我国对会计监督的学术研究和实践也在逐步发展。其中一个盛行的观点认为，会计监督是相关主体根据国家相关法律法规、准则规章对会计信息进行监督，对经济活动进行综合全面的监视、督促和管理，以达到强化单位内部的经营管理和维护国家财产的目的。

1.会计监督的基本构成

任何有权对相关单位实施会计监督行为的责任人都是会计监督的主体，他们以《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国审计法》《企业会计制度》《企业会计准则》等法律法规、规章制度为执行会计监督工作的依据和准绳，对包括国家机关、社会团体、企事业单位等对象的经济活动的合法性进行事前、事中、事后的监督，以保证会计信息符合相关会计核算的要求，确保会计信息质量符合信息使用者的要求，最终达到维护国家财经法规，强化单位内部经营管理的目的。监督一般由组成“三位一体”的会计监督体系的经济角色，即单位内部监督、社会监督和国家监督对会计凭证、账簿和报表等会计资料、财产和资金、财务收支、经济合同和计划、成本费用、利润的实现与分配进行监督。

2.财会监督的理论基础

1985年，最高审计机关亚洲组织第三届大会提出“公共受托经济责任，是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况，并负有财政管理和计划项目方面的责任。”秦荣生（2004）认为，公共受托经济责任是政府审计工作的出发点和归宿点。其实财会监督的理论基础也来源于公共受托经济责任。因为衡量各单位是否切实履行公共受托经济责任不应该由单位自己进行界定，而需要由财政部门、证监会、注册会计师协会、企业监事会等监督部门，通过财会监督体系公平且独立地对其所履行的受托责任作出评价，进而界定或解除所负的受托经济责任。

如果执行监督工作的部门具有很强的公共受托经济责任意识，那么就可以推动财会监督工作顺利进行，进而充分发挥财会监督的作用；相反，如果公共受托经济责任观念薄弱，或缺乏公共受托经济责任观念，那么开展财会监督将变得困难，也就不能发挥其在国家治理中的作用。因此，在我国现行的经济体制中，无论是政府部门还是企事业单位，只要存在受托经营的公共财产，就应该履行国家监督体系下的财会监督、审计监督的职责，以保证其履行公共受托经济责任。

（二）财会监督的内涵和外延

“监”字作为动词，最早见于《诗经·大雅·皇矣》，意为从上往下看，“监观四方，求民之莫。”“督”字意为监督、督察，在《<黄花冈七十二烈士事略>序》：“时予方以讨贼督师桂林”。“监督”一词始于《后汉书·荀彧传》“监者，临下也、领也、察也、视也”，是指对现场或某一特定环节、过程进行监视、督促和管理，使其结果能达到预定的目标。强调的是站在高位向下看，意为处于高位监督的执行者对下位的监督对象的行为进行审视。过去有研究认为，财会监督在经济社会中应起到对经济活动监督的作用，重点在于以核算为导向，在具体经济活动中发挥职能作用。但自2020年1月中央纪委会召开后，中央对健全党和国家的监督体系作出了重大部署，财会监督被提高到国家治理的高度，被赋予了“治理”的新内涵。该如何在国家治理大框架下理解财会监督的“治理”新含义，亟需系统、科学、完善的界定和研究。

1.财会监督的基本构成

（1）财会监督的主体。财会监督的实施主体包括三部分：一是负责财政监督的国家主管部门和其他有关行政部门，其中财政部门在财政监督中起到主导作用，其他部门协同监督，例如主管税收工作的国家税务总局、监督资本市场的有关信息质量的证监会。二是参与社会监督的被企业股东、董事会和其他利益相关者所委托的社会中介机构，例如会计师事务所。三是管理单位内部监督的财会机构和所有会计信息质量相关责任人，例如单位的法人代表、董事长、监事长、独立董事、财务总监、会计人员等。由这三部分监督主体所组成的监督机制统称为“三位一体”财会监督体系。（2）财会监督的对象。《中华人民共和国会计法》将以下监督客体统称为“单位”，包括国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织。财会监督的对象包括两部分，一是对业务活动方面的监督，对以上“单位”的经济业务活动进行合法性、合规性、有效性的监督；二是对相关会计信息质量进行监督，包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性这八大要求。（3）新形势下财会监督的外延再拓展。不同的财会监督主体相对应不同的监督内容。其中，财政监督主要负责宏观层面的经济业务监督，社会监督主要针对中观和微观层面的经济监督，单位内部监督主要关注微观层面的经济监督。

三方面内容各有侧重：财政监督主要针对宏观层面，以财政部门为主导，重点关注财政性资金支出，主要关注国家颁布的方针政策，以及落地实施后需进行的政策修订等。社会监督主要关注中、微观层面的中介机构执行会计监督的情况，以注册会计师为核心，重点关注经济社会的相关信息质量和非财务信息。单位内部监督主要是对各公司、企业、事业单位和其他单位内部开展的经济业务活动进行会计职能履行情况的监督。

这三者交相呼应，相互联系，互相配合。各单位需明确财政部门在财会监督中的主导地位。在财政监督的指导下，社会监督和单位内部监督有效运转，以保障财经法规和重大财税政策的有效实施。由此可见，财政、社会和单位内部是从不同维度对经济活动进行监督，三者相互协调、有机贯通，共同在国家监督体系中发挥着积极的作用。针对财会监督，我国有关部门已经颁布了有关规定和办法。在财政监督方面，有《财政检查工作办法》（财政部令第32号）、《财政部门内部监督检查办法》（财政部令第58号）；在社会监督方面，有《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（财政部令第89号）、《资产评估行业财政监督管理办法》（财政部令第97号）；在单位内部监督方面，有《企业财务通则》（财政部令第41号）、《金融企业财务规则》（财政部令第42号）、《事业单位财务规则》（财政部令第68号）、《行政单位财务规则》（财政部令第71号）等。

2.财会监督的“新三性”

（1）时代性：自20世纪90年代以来，“治理理论”从西方兴起并盛行，成为学术界有关公共管理的新模式。目前，我国正在全力构建国家治理体系，并且当前国有企业改革正处于关键的突破时期，在这样的时代背景下，亟需搭建和丰富财会监督体系，以达到完善市场化经营机制和治理结构的目的。(2）战略性：随着财会监督的内涵和外延逐渐拓展，其目标也逐渐从经济监督角度转向社会治理层面。2020年，中共中央纪律检查委员会对健全党和国家的监督体系作出了重大部署，将财会监督提升到了国家战略的层面和高度，与其他九大监督方式共同提高国家治理现代化水平。（3）前沿性：在信息化社会背景下，数据资产被认为是数字时代的最重要的资产形式之一，已成为与土地、劳动力、资本并列的同等重要的新生产要素，大数据成为当今经济社会发展中不可或缺的底层技术要求，这在研究方法和手段方面对财会监督的进一步发展提出了更高层次的要求。如何充分利用区块链、大数据、云服务等前沿技术才能更好地构建国家监督体系，这对会计学术界提出了创新的要求。如果大数据信息技术能在财会监督领域探索出一条行之有效的道路，那么这同样也将反作用于推动大数据技术的进步与革新，对国家治理体系下的其他领域也会有重要的参考价值。

图1 “三位一体”监督体系

（三）新形势下财会监督的发展方向

财会监督是基于公共受托经济责任这一理论基础发展而来的，随着其内涵的不断拓展，新形势下财会监督有了新的发展方向，同时被赋予了从经济监督目标转向国家治理目标的新使命。刘家义（2010，2012）提出，国家审计是国家治理大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，而笔者认为，国家监督体系能够更加全面地起到预防和抵御的功能，作为国家治理体系的“免疫系统”保障国家经济社会健康运行。党在十九届四中全会上提出，我国国家治理体系和治理能力是中国特色社会主义制度及其执行能力的集中体现。国家监督体系作为国家治理体系的重要组成部分，财会监督又作为国家监督体系的重要组成部分，对于坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化具有十分重要的意义。高文强（2020）认为，一个动态、稳定的治理机制必须具备科学的决策系统、高效的执行和实施系统、严格的监督系统，以及反馈治理过程和结果信息的反馈系统。财会监督将在推进国家监督体系内嵌和融合入国家治理体系中做出表率，即首先促使监督对象适应国家治理的需求，分别将“三位一体”纳入监督对象，其次对经济社会的状态和结果、稳态和瞬态、财务信息和非财务信息等情况同时进行反馈，最后在国家治理体系中起到“免疫”的作用。

三、多方协同角度下财会监督的实现路径

推进财会监督多方协同包括两方面，一是促进十大监督的内部的共同“贯通”，二是推动财会监督三位一体的“协同”机制建设。

（一）促进十大监督的内部的共同“贯通”

在以往的监督实践过程中，单靠财会监督一方难以完成国家监督的任务，必须大力加强与其他“九大”监督融合贯通、相互协调。例如在与舆论监督合力中，财政部门除了可以继续完善财会监督举报热线机制，还可以通过官方网站、官方微信公众号、新浪微博等自媒体开设举报专栏，在保护匿名举报者隐私的前提下，鼓励单位和个人提供违法行为线索，检举违法行为。近两年，北京市审计局为健全信息沟通、线索移送、措施配合、成果共享等工作机制，在“贯通”方面做出了一些探索性的尝试，具有参考和借鉴的意义。例如与市纪委监委共同制定和落实加强协作的工作办法，做好组织部门内经济责任审计计划的拟定、情况反馈和结果运用，推动建立与市统计局的统计数据造假线索移送机制、与市国资委的协作机制等等。在协同财会监督内部的同时，也努力“贯通”其他各类监督，统筹区域监督资源，取得了一定的成效。

（二）推动财会监督三位一体的“协同”机制建设

财政监督、社会监督和单位内部监督共同构成我国“三位一体”的财会监督体系，因此财会监督的工作应在建立起信息共享平台的基础上，三方监督主体围绕信息共享平台，利用数据捕捉和挖掘技术汇总财会相关信息，将其上传至共享平台的存储空间，而后相互协作，开展财会监督工作。其中行政部门对社会组织进行协调管理、对市场内企业实施分类监管；社会组织对市场内企业进行审计，向行政部门做出信息反馈；市场内企业向行政部门和社会组织作出会计信息反馈（如图2）。具体各监督主体工作内容如下。这三者各有侧重，互相配合。对于财政监督来说，强化财政部门主导性和威慑力是关键；对社会监督来说，串联起各会计师事务所，注册会计师协会是重点；对单位内部监督来说，内控是核心。应由财政部门牵头，构建协作联动的财会监督协同机制。以信息共享平台为抓手，利用新型信息技术，升级计算机操作系统、程序语言、软件版本，开展远程在线持续监督、监督公共服务推送，培育数字化监督生态体系，加强“互联网+监管”“互联网+督查”“互联网+政务”等平台建设，利用共享平台实现监管联动，构建智能化财会监督新机制。应加大投入财会监督信息化硬件的力度，财政部门应加强与IT龙头企业的数据平台合作，通过搭建自己的数据云平台，投资数据终端设备，以构建起一个稳定性强、开放度高、操作透明的信息化监督平台。同时加强信用体系建设，夯实财会监督基础；加强人才队伍建设，提高财会监督效率，从而加强三方关系的沟通协调，能更好地发挥监督三方的协同作用。