养老保障的个人所得税法回应与体系优化

冯铁拴

一、问题的提出：认真对待个人所得税法的养老保障功能

21世纪以来，我国人口老龄化进程持续提速，“老有所养”亦跃居为党政国策重点关注的民生议题。党的十九大报告指出，“积极应对人口老龄化，构建养老、孝老、敬老政策体系和社会环境”，十九届四中全会通过的《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》更是强调“必须健全幼有所育、学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住有所居、弱有所扶等方面国家基本公共服务制度体系”。为应对人口老龄化对经济社会可持续发展的挑战，助力“老有所养”这一民生保障目标实现，诸多法律政策做出回应，无论是《老年人权益保障法》的修改还是养老保险制度的持续改革又或者是个人所得税法中赡养老人专项附加扣除的引入，都概莫能外。“老有所养”这一夙愿的实现虽有赖于各种法律制度的有机配合，但不管是基于“财政作为国家治理的基石与重要支柱”这一共识，还是出于“发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用”，都应认真对待税法对“老有所养”这一民生目标的可能贡献。

作为直接税典型代表的个人所得税被认为是与民生改善最为密切的一个税种，(1)陈治：《基于生存权保障的〈个人所得税法〉改革及完善》，《武汉大学学报(哲学社会科学版)》2016年第3期；刘剑文：《个税改革的法治成果与优化路径》，《现代法学》2019年第2期。2018年个人所得税法改革全新引入的专项附加扣除更是被誉为“民生大礼包”。(2)杨玉龙：《个税专项附加扣除是民生大礼包》，《湖南日报》2018年10月22日，第005版。赡养老人专项附加扣除作为个人所得税法回应“老有所养”这一民生诉求的一种路径，其价值自应肯定，但因之过于粗疏，已引发诸多学者的反思与批判。(3)黄惠卿、唐婧妮：《个人所得税赡养老人专项附加扣除相关问题研究》，《经济研究参考》2018年第65期；黄朝晓：《个人所得税赡养老人专项附加扣除制度建议》，《税务研究》2018年第11期；梁文永、王天行：《刍议赡养老人专项附加扣除制度设计及其完善》，《常州大学学报(社会科学版)》2019年第5期；徐妍：《个人所得税赡养老人专项附加扣除制度法律问题研究》，《学习与探索》2020年第1期。《个人所得税法》第六条第一款中的“专项扣除(基本养老保险扣除)”和“其他扣除(企业年金、职业年金扣除以及税收递延型商业养老保险支出扣除)”则因关乎养老保险三大支柱的存续与发展，更是引起社会各界的广泛讨论，其核心议题之一便是如何平衡该类扣除的逆向分配效应与激励诱导功能。(4)姜丽美：《个税递延型商业养老保险税收政策问题探讨》，《税务与经济》2020年第6期；李伟群、沈志康：《论我国个税递延型商业养老险税收优惠制度的完善路径》，《上海金融》2020年第11期；黄万鹏：《推进个人税收递延型养老保险 助力多层次养老保障体系建设》，《宏观经济管理》2019年第6期；李子耀：《个人税收递延型养老保险发展问题探究》，《上海立信会计金融学院学报》2018年第5期；郑秉文：《第三支柱商业养老保险顶层设计：税收的作用及其深远意义》，《中国人民大学学报》2016年第1期。与之不同，《个人所得税法》第四条第一款“基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费”(以下简称“基本养老金”)免征个税的规定以及分布在税收规范性文件中的老年人退休返聘收入、年金收入、商业养老保险金收入的纳税规则之于养老保障的价值本应受到同等程度的重视，却乏人问津。是故，在谈及个人所得税法的养老保障功能时，既有研究多将目光停留于赡养老人专项附加扣除规则与税收递延型商业保险税前扣除规则的完善上，较少联动专项扣除、专项附加扣除以及其他扣除加以探讨，更无统合收入端与支出扣除端的讨论，致使个人所得税法的养老保障功能未被充分挖掘，减损了既有研究的理论与实践价值。为此，有必要认真梳理我国个人所得税法中与养老保障相关的制度规范，阐明其与养老保障的内在关联，反思其在回应“老有所养”上的不足，基于法理与税理建构出能够妥善应对人口老龄化，实现“老有所养”的个人所得税制度体系。

二、个人所得税法对养老保障的回应及其局限

“体力的下降与精力的减退往往使老年人沦为弱势群体，他们对他人的依赖性逐渐增强。”(5)刘苓玲：《老年社会保障制度变迁与路径选择》，北京：首都经济贸易大学出版社，2009年，第28页。此种依赖既可能是物质需求层面的，也可能是精神照料层面的，但具体到我国当下，实现“老有所养”的核心与关键仍在于确保老年群体拥有足够的经济收入。(6)姜向群、郑研辉：《中国老年人的主要生活来源及其经济保障问题分析》，《人口学刊》2013年第2期。一定的经济收入在保障老年群体安度晚年的同时，也构成了老年群体的“所得”，进而与个人所得税法产生交集。

(一)个人所得税法养老保障功能生成的法理逻辑

老年几乎是所有个体的必经阶段，但在生理因素与社会因素的影响下，老年群体的收入与支出行为皆异于非老年群体。就收入状况而言，老年群体因国家退休制度退出职场，经济能力随之恶化；支出方面，除去维持人之为人的基本生活外，老年群体还因身体机能持续恶化，用于疾病治疗以及日常护理的支出亦相应增加。收入与支出的不匹配使老年经济安全成为制约“老有所养”的首要因素。为保障老年经济安全，实现“老有所养”，除开老年群体的自我保障，既有法律制度也高度重视家庭、社会以及国家的保障功能。我国宪法更是分别从退休制度、社会保险与社会救助以及子女赡养扶助这三个方面做出回应。(7)《宪法》第四十四条规定，“退休人员的生活受到国家和社会的保障。”第四十五条明定“中华人民共和国公民在年老、疾病或者丧失劳动能力的情况下，有从国家和社会获得物质帮助的权利。”第四十九条则从婚姻家庭保障角度指出，“父母有抚养教育未成年子女的义务，成年子女有赡养扶助父母的义务。”与多元保障主体相对应的则是老年收入来源的多元化，既可能体现为子女的赡养费，也可能表现为退休金、养老保险金、社会救助金等，还可能是老年群体凭借自身积累的经验赚取的各种收入。无论是出于提升养老保障的公平性还是基于公平课税，老年收入都不应成为“税外之地”，需受个人所得税法的评价。只是，在对老年收入进行评价时，个人所得税法仍应充分顾及老年群体收入获取及自身需求的特殊性，避免“一刀切”课税。

其一，老年群体获取的收入只有在满足其基本生存需要之后始具税收负担能力。国家通过所得税法所要分享的并非纳税人的毛所得，而是净所得。净所得又可进一步细分为客观净所得与主观净所得，前者要求必要成本费用自所得税税基中扣除，旨在“避免对投入资本之回收部分课税，以维持原有资本以扩大再生产”(8)葛克昌：《所得税与宪法》(三版)，台北：翰芦图书出版有限公司，2009年，第122页。，后者要求“纳税义务人为自己的生存或其家庭的生存或其他理由，必须支出的金额……应自所得税税基中扣除”。(9)陈清秀：《量能课税原则在所得税法上之实践-综合所得税裁判之评析》，《法令月刊》2017年第58卷第5期。相较于客观净所得，主观净所得因考虑纳税人的主观经济给付能力，对纳税人自身及其家庭状况也就格外关注。诚然，“那些具有公益性的、非营利性的主体，有利于促进经济和社会发展的主体，往往是国家在税收上予以鼓励的”，(10)张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。但老年群体本身并不具有公益性，故而，老年群体获得的所得因足以标准税收负担能力，自应负担个人所得税。(11)张守文：《收益的可税性》，《法学评论》2001年第6期。所不同的是，老年群体的特殊生理因素使之与一般成年群体在维持自己基本生存所需的支出上存有差异，尤以疾病治疗费用和长期照护费用为突出。这就意味着，老年群体获取的收入在满足其日常生活基础上，还应满足其疾病治疗以及照料护理等方面的需求，才具有可税性。否则，个人所得税法即有侵犯老年群体的生存权之虞。

其二，义务人为赡(扶)养老人支出的费用不构成赡(扶)养人的税收负担能力。无论是出于道义还是基于法律，义务人都要承担起赡(扶)养老人的义务。我国《老年人权益保障法》第二十四条规定，“赡养人、扶养人不履行赡养、扶养义务的，基层群众性自治组织、老年人组织或者赡养人、扶养人所在单位应当督促其履行。”由此以观，义务人为履行赡(扶)养义务所为的支出系其基于法定义务而为的支出，并非对其收入做出的自由处分，不宜评价为个人所得税的税基，应从所得税税基中加以扣除。(12)王婷婷：《课税禁区法律问题研究》，北京：法律出版社，2017年。当然，若从婚姻家庭制度保障角度出发，亦能得出类似结论。“家庭为生活共同体、扶养共同体及文化共同体，租税国家应因应社会变迁，不仅消极消除对婚姻家庭不利税课，更应积极促进婚姻家庭发展”，(13)葛克昌：《租税国家之婚姻家庭保障任务》，《月旦法学杂志》2007年第142期。纳税人固有义务帮助家庭成员维持生存，但国家亦有义务在税收制度上为纳税人履行赡(扶)养义务提供必要的帮助。我国《老年人权益保障法》第二十七条“国家建立健全家庭养老支持政策……为家庭成员照料老年人提供帮助”的规定即体现了这一认知。与此同时，“受领扶养给付者，应将所受领之扶养给付列入其申报所得额课税的范围。盖在我国所得税法之所得概念，采取纯资产增加说之前提下，受领扶养之给付亦属于个人之财产上增益”。(14)柯格钟：《论家庭所得课税制度——兼评大法官释字第三一八号解释》，《东吴法律学报》第20卷第4期(2009年)。

其三，个人所得税法以税收优惠促进养老保险事业发展。纵观世界各国，养老保险多采三支柱模型，其中，第一支柱为国家主办的基本养老保险，第二支柱系雇主和员工共同主办的企业(职业)年金，第三支柱则是个人购买的商业养老保险。(15)郑秉文：《“多层次混合型”养老保障体系与第三支柱顶层设计》，《社会发展研究》2018年第2期。这三类养老保险虽有较大差异，但皆致力于老年经济安全的保障。为因应“老有所养”这一社会关切，“以实现社会公平、执行社会公共政策为目的而设置的”(16)王霞：《税收优惠法律制度研究：以法律的规范性及正当性为视角》，北京：法律出版社，2012年，第8页。税收优惠自应积极介入，党的十八届三中全会决议所要求的“制定实施免税、延期征税等优惠政策，加快发展企业年金、职业年金、商业保险，构建多层次社会保障体系”即是力证。当然，若深入到养老保险内部加以观测，个人所得税法介入的法理也会有所差异：第一支柱养老保险由国家主办，因立法目的在于保障符合条件公民的基本生存权，(17)王军：《生存权保障与我国养老保险制度的重构》，《人文杂志》2012年第2期。基本养老保险缴费扣除与个人所得税中的最低生存费用不课税原则也就联系颇深；第二和第三支柱养老保险，因补充性突出，并非保障纳税人基本生存，与最低生活费用不课税原则联系极弱，和税收优惠的联系更为紧密。就税收优惠方式而言，按照缴费、运营以及领取这三个阶段是否免税，至少可形成“税前缴费—运营免税—领取免税”“税前缴费—运营免税—领取征税”“税后缴费—运营免税—领取免税”这几种组合，但无论采取何种优惠模式，受税收利益驱使，纳税人购置养老保险的动力皆会增强，进而有助于多层次养老保障体系形成。(18)以“税前缴费—运营免税—领取征税”模式为例，纳税人支付的养老保险费可在缴费期税前扣除并递延至养老金领取时纳税，纳税人据此不仅可以减少工作期间的应税所得和适用的税率级次，还能充分享受货币资金的时间价值。

(二)个人所得税法对养老保障的制度回应

梳理我国个人所得税法变迁史，不难发现其与养老保障的关系呈现出“双频共振”关系：一方面，税收公平理念的深入促使个人所得税法愈加关注养老保障问题；另一方面，养老保障制度的完善促使个人所得税法日益重视与“老有所养”的接轨。自20世纪80年代我国开征个人所得税以来，个人所得税法对“老有所养”回应的深度和广度皆有发展，既有对老年收入纳税问题的关注，也有对养老保险涉税问题的探索，更有近年来引入的赡养老人专项附加扣除。

老年收入纳税优待。与一般成年群体不同，老年人因退出职场，其获取收入的能力不可避免会有较大幅度的下降，更为依赖国家与社会的帮助。也因如此，早在20世纪80年代初，《个人所得税法》出台之时就明确将干部、职工的“退职费、退休费”纳入免税范畴。在1993年个人所得税法修法之际，这一措辞进一步完善为“退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费”。而出于“照顾某些纳税人特别是从事非农业生产、经营的纳税人的实际困难”，(19)刘仲藜：《关于〈中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)〉的说明》，1993年8月25日在第八届全国人民代表大会常务委员会第三次会议上。《个人所得税法》还给予“孤老人员”所得以减税优惠。21世纪初，因应退休人员重回工作岗位获取收入的现象，国税总局则以发文的形式明确“退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按‘工资、薪金所得’应税项目缴纳个人所得税。”(20)《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2005〕382号)。申言之，退休返聘人员一方面可以享受离退休工资免税，另一方面在返聘期间获取的收入还可减除生计费用。及至2018年，修订后的个人所得税法正式将“基本养老金”纳入法定免税范畴。与“基本养老金”不同，个人领取年金与税收递延型商业养老保险金则适用单独计税方法。其中，年金收入视领取的频率分别适用月度或年度综合所得税率表，单独计征个人所得税；商业养老保险金，则按照领取金额的四分之三适用10%的比例税率且税款计入“工资、薪金所得”项目。(21)《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)。退休返聘收入则随着分类与综合所得税制改革被纳入综合所得范畴，可税前扣除6万元/年的减除费用、专项扣除以及专项附加扣除等项目。

养老保险缴费扣除。养老保险缴费扣除不仅要处理个人所得税法与社会保险法的关系，还要对补充养老保险、商业养老保险缴费在个人所得税法上做出法律评价。就前者来说，现行法较无异议，《社会保险法》第五条明确规定，“国家通过税收优惠政策支持社会保险事业。”实际上，早在1997年，财政部和国税总局就已发文规定，“企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定金融机构实际缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。”(22)《财政部 国家税务总局关于住房公积金医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》(财税字〔1997〕144号)(已废止)。2005年，《个人所得税法实施条例》进一步明确为“按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费……从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。”至于补充养老保险和商业养老保险缴费，其税前扣除并非理所当然，无论是年金缴费还是商业养老保险缴费一开始都奉行税后缴费的模式，在计算个人所得税时缴费皆不得扣除。(23)《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(国税函〔2009〕694号)(已废止)。只是，近年来，在党的十八届三中全会和十九大对构建多层次养老保险体系做出顶层制度安排后，这两类保险费用扣除才渐获肯认，(24)《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号)；《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 中国银行保险监督管理委员会 证监会关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》(财税〔2018〕22号)。借由《个人所得税法实施条例》的解释体现为现行《个人所得税法》中的“其他扣除”。

赡养老人专项附加扣除。“尊老爱幼”向来是中华民族传统美德。但长久以来，我国个人所得税法“重效率，轻公平”，使得赡养老人支出并未在个人所得税费用扣除制度中得到直观体现。不过，这并不意味着立法者有意否认赡养老人会影响纳税人的经济负担能力，而是出于简便的考虑由基本减除费用概括承担。1980年《个人所得税法》出台之时，法案起草者就已经指明，“草案规定每月定额减除800元，作为本人及其赡养家属生活费及其他必要费用”(25)顾明：《关于〈中华人民共和国中外合资经营企业所得税法(草案)〉和〈中华人民共和国个人所得税法(草案)〉的说明》，1980年9月2日在第五届全国人民代表大会第三次会议上。。这一模式持续了近四十年，直到2018年个税法再次修改时，《全国人民代表大会宪法和法律委员会才在〈中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)〉审议结果的报告》中明确提出“充分考虑我国人口老龄化日渐加快，工薪阶层独生子女家庭居多、赡养老人负担较重等实际情况，建议对于赡养老人支出，也予以税前扣除”。赡养老人专项附加扣除自此正式进入个人所得税法专项附加扣除体系。根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》的规定，赡养老人专项附加扣除中的“老人”并无特别要求，只需是纳税人的父母或子女均已去世的(外)祖父母即可，不考虑“老人”个数，也不顾及“老人”的收入状况和需求状况，由赡养人扣除的额度统一为2000元/月。

(三)个人所得税法养老保障功能之内在局限

我国个人所得税法分别从老年收入纳税优待、养老保险缴费扣除以及赡养老人专项附加扣除这三方面对“老有所养”做出回应，客观上有助于形成自我保障、家庭保障以及社会保障相协同的养老保障格局。但也必须承认，既有规范也存在诸多问题，如表1所列，保障不足、保障过度以及保障不公的现象皆有所存在，制约了个人所得税法养老保障功能的有效发挥。

表1 个人所得税法养老保障规范问题一览表

“具有维持生计性质的所得应成为课税禁区，即个人所得纳税的衡量标准必须扣除诸如基本生活费用、健康费用等保障生存的必要费用。”(26)刘畅：《个人所得费用扣除标准的人权考量》，《理论探索》2013年第6期。养老保障是否充足，其核心就在于个人所得税法是否充分考虑老年群体维持基本生存所需的支出，也即课税是否适度。保障是否公平则产生于比较，着眼于税负公平问题，关注税法适用对不同纳税人是否存在厚此薄彼。(27)梁文永、王天行：《刍议赡养老人专项附加扣除制度设计及其完善》，《常州大学学报(社会科学版)》2019年第5期。

保障过度在老年收入纳税规则上体现得最为明显。理论上，不管是退休工资(基本养老金)还是退休返聘收入，又或者是子女赡养给付，皆可表彰纳税人的经济负担能力，自应加总后减除纳税人维持基本生存所需的费用计入个人所得税的税基。然而，既有规范并未遵循这一逻辑，不仅明示职工获得的基本养老金免税，还准许纳税人退休返聘收入扣除基本减除费用以及专项附加扣除，对赡养人给付的赡养费更是无视。如此，个人所得税法对老年群体基本生存所需便构成重复评价，老年群体获得的收入纵远超基本生存所需，仍可享受不纳税的待遇。

保障不足则在支出扣除端体现得尤为突出。其一，“人的扣除”只适用于综合所得和经营所得，不及于财产性所得，若纳税人仅有财产性所得，便无法扣除生计费用、专项扣除、专项附加扣除以及其他扣除；其二，纳税人纵有一定的综合所得或经营所得，但若非足够高，同样会出现无法充分享受各种费用扣除的尴尬状况；其三，赡养老人专项附加扣除仅考虑老人日常生活费用，(28)徐妍：《个人所得税赡养老人专项附加扣除制度法律问题研究》，《学习与探索》2020年第1期。无视被赡养人数量、年龄以及身体状况，统一设定为2000元/月，若被赡养人遭遇大病或需要长期照护，赡养人因无法税前扣除该等费用，赡养带病老人的意愿会大打折扣。

保障不公在所得扣除领域和老年收入纳税规则中皆有存在。就前者来说，“在累进税制下，任何排除和扣除项目的租税价值均随边际税率的上升而增加”，(29)Joseph A. Pechman：《美国联邦租税政策》，李金桐译，台湾地区财税人员训练所，1986年，第74页。因而，同一扣除额度对不同收入的纳税人有着不甚相同的经济效应，高所得者在高边际税率驱使下减税效应更为突出，低所得的减税效应则更为缓和，产生“颠倒效应”，(30)许炎：《香港所得税制沿革与实践：成功背后的隐忧》，熊伟主编：《税法解释与判例评注》(第三卷)，北京：法律出版社，2012年，第20页。从而与个人所得税法“限富济贫”(31)刘剑文：《收入分配改革与财税法制创新》，《中国法学》2011年第5期。这一收入分配目标相冲突，也与养老保障的公平性相背。至于后者，则主要是由年金及商业养老保险金适用单独课税方式导致的。单独课税对高所得纳税人可降低所适用的税率级次，从而少缴税，对低所得纳税人则未必能够起到减税效果，甚至会使本不应缴纳税款的纳税人因之缴纳税款，不仅背离税收公平，还进一步恶化养老保障的公平性。

三、个人所得税法养老保障功能局限之法理检视

个人所得税法的养老保障功能不容否认，但也面临保障不足、保障过度以及保障不公等问题的困扰。然而，究竟是什么原因导致个人所得税法无法妥善回应“老有所养”，是理念的偏差，还是手段与目的不兼容，抑或是规则衔接问题，唯有对这些问题进一步追问，才能厘清个税法何以会在回应“老有所养”时失灵，进而为个人所得税法更好地融入养老保障制度体系奠定理论基础。

(一)个税规则的统一性与老年群体的异质性存在理念偏差

“税法规范大量反复的课税案件，为能以简驭繁，统一公平课税，经常必须采取类型化的规定”。(32)陈清秀：《现代财税法原理》，厦门：厦门大学出版社，2017年，第70页。我国个人所得税法中亦有诸多类型化规定，尤以税基计算为典型，横跨基本减除费用、专项附加扣除以及其他扣除，体现为“由法律为一定之费用类型规定一个统一的得扣除的定额，纳税义务人纵使能证明其实际费用高于法定数额，亦不得以实际发生者为准扣除之”。(33)黄茂荣：《税捐稽征经济原则及其“司法”审查》，《人大法律评论》2016年第2期。客观而言，定额扣除不许纳税人据实扣除生活费用，确有不近人情之处，但也实属必要。以“减除费用”(也被称作“起征点”或“免征额”)为例，“这一貌似对个人征税的优惠举措，其实质是对个人财产权、生存权保障的宪法实施，非国家恩惠。”(34)秦奥蕾：《基本权利场域：理论、规范、生活》，北京：知识产权出版社，2016年，第15页。然而，纳税人究竟要用多少财产维持基本生存，终归是一个见仁见智的问题，不仅取决于纳税人的收入状况，也与社会整体发展状况紧密相关。是故，要想准确衡量每一个纳税人的负担能力，势必会出现无数个因人而异的费用扣除标准。随之而来的则是难以估量的税收征纳成本以及无穷无尽的税收争议。还需说明的是，对个税费用扣除标准予以类型化也不等于说要“一刀切”，住房租金专项附加扣除根据城市类型适用不同扣除标准即是例证。但此种做法终归还是类型化的结果，依旧是“有意识不考虑个别案件，而以公式化(机械化)的粗糙纲目进行运作”。(35)张世明：《由简约通达正义：税法类型化观察法的适用》，《经济法论丛》2019年第2期。

“只讲统一或同一而不讲差异，就会导致差异问题上的虚无主义，出现忽视差异甚至消灭差异的现象”，(36)邱耕田：《差异性原理与科学发展》，《中国社会科学》2013年第7期。我国个税法养老保障功能之所以存在诸多问题，某种意义上就缘于其类型化规定过于讲究统一性，而不甚关注老年群体的异质性。在认识老年群体的特征时，要看到其与一般成年群体的差异，而“在老龄问题群体分析视角中，作为分析对象的老年群体兼具了社会学和人口学的定义特征”，(37)姚远、陈昫：《老龄问题群体分析视角理论框架构建研究》，《人口研究》2013年第2期。因而，也要看到老年群体内部的差异。(38)王延中等：《中国养老保障体系研究》，北京：经济管理出版社，2014年，第8-9页。就前者来说，老年群体除了对基本的衣食住行有需要外，还因身体机能弱化而对医疗保障以及生活照料等有更为突出的需要。据《中国老年社会追踪调查》(CLASS)数据显示，截至2014年，约75%的老年人患有慢性病，工具性日常生活能力不能完全自理(IADL)的老人更是人达40.78%。就后者而言，“老年群体的异质性较强，不仅表现为队列差异、地区差异、年龄差异，也表现在个体特质、身体状况、文化程度、人生经历、生活需求等方面。”(39)王雪辉：《中国老年群体变迁及老龄政策理念转变》，http://www.rmlt.com.cn/2020/0707/586136.shtml，2021年1月28日访问。对此，不仅有数据显示，随着老龄人口年龄的增加，其工具性日常生活能力(IADL)功能正常比例大幅下降，患慢性病的比例亦呈上升趋势；更有研究表明“老年人口内部的收入差异较大，总收入的一半以上集中在20%收入最高的老年人群当中”。(40)伍小兰：《中国老年人口收入差异研究》，《人口学刊》2008年第1期。故而，老年群体内部不仅有低龄老人与高龄老人之分，还有高收入老人与低收入老人之别，更有身体健康老人与不健康老人的差异。

对老年群体的异质性，个人所得税法虽不必“有异必应”，但也应在老年群体异质性与规则的统一性之间寻求平衡，将那些能够表彰老年群体经济负担能力且与老年群体密切相关的因素纳入回应范畴。对此，德国税法学者乌尔夫·斯汀肯(Ulf Steenken)精辟地总结道，“为了应付大众程序并保持实用性，税法中必须使用类型化。如果类型化仅导致个别特殊情况或仅导致轻微的不平等待遇，或者只有相对少数的人受到不平等待遇，并且类型化没有构成不切实际的限制，那么出于实用性考虑，类型化是合理的。如果这些条件都不满足，则必须检查除了实用性之外类型化所追求的其他目标是否与类型化所引起的不平等待遇之间符合‘适当比例’，也就是说存在比平等对待更为重要的原因。”(41)Ulf Steenken,Die Zulässigkeit gesetzlicher Pauschalierungen im Einkommensteuerrecht am Beispiel der Entfernungspauschale,Band 9,2002,§5 S.240.费用扣除标准的确定虽难以摆脱类型化的使用，但“税法的类型化决不应是任意的和无条件的”，(42)陈少英、杨剑：《试论税法的类型化》，《税务研究》2013年第11期。而应“以取向于经验法则以及符合典型的生活事实为准，并应符合比例原则，以便大多数案件按照类型化规定处理结果，均能符合事件本质之合理性。”(43)陈清秀：《税法总论》(九版)，台北：元照出版有限公司，2016年，第250页。反观我国基本减除费用，不问纳税主体是否为老人，更不管其是否为高龄老人，统一规定为每年6万元。这对于慢性病频发、自理能力不足的高龄老年人来说就未必合理，因为这部分老年人除了有衣食住行等基本生活需要外，还要在治疗慢性病乃至聘请护工上额外花费。而赡养老人专项附加扣除，更是假定所有被赡养的老人均有着相似的经济和身体状况，统一减除2000元/月。这对高收入老人来说或许只是“锦上添花”，但对低收入老人来说却是“雪中送炭”；对身体健康老人，维持其基本生存当无问题，可对身患疾病乃至失能老人则是远远不够。

(二)个税法独特运作机理与养老保障目标存有价值冲突

形式上，税法主要关涉国家与纳税人之间的征纳关系，但从实质上仍应尽力权衡国家与纳税人、纳税人与纳税人之间的涉税效果。(44)叶金育：《税法整体化研究：一个法际整合的视角》，北京：北京大学出版社，2016年，第25页。为实现“纵向税负适度和横向税负公平”，(45)张守文：《改革开放、收入分配与个税立法的完善》，《华东政法大学学报》2019年第1期。个人所得税法在为国家筹集财政收入的同时，既要肩负起保障纳税人基本权利的使命，也要切实发挥调节收入分配的功能。(46)邓伟：《个人所得税法的立法目的条款构建》，《探索》2020年第1期。然而，基本权利保障与调节收入分配确也存在某种张力，前者要求国家无偏私地保障每一个纳税人的基本权利，后者则奉行厚此薄彼的理念。是以，个人所得税法在回应包括养老保障在内的民生保障问题时也就不可避免会顾此失彼，诱发诸多问题。鉴于税制结构、费用扣除以及累进税率在实践个人所得税法立法目的上居功甚伟，以下分别围绕这三大要素阐述个人所得税法运作机制如何与养老保障目标存在价值冲突。

混合税制的选择性与养老保障的普遍性相冲突。个人所得税的税制结构有分类税制与综合税制两种典型模式，但严格来说，综合税制才符合所得税的内在要求，因为“分类课源，并非征收所得之主体。征收客体者为收益，征收主体者为所得，以客体的‘收益’观念与主体的属人的‘所得’观念相对并论”(47)朱偰：《所得税发达史》，北京：商务印书馆，2020年，第48页。。理想情况下，个人所得税若严苛综合税制模式运转，与养老保障的冲突自然不会格外显著，因为此时的个人所得税法可以通过免征额与各式各样的费用扣除确保税课不及于老年群体维持基本生存所需的财产。然而，综合税制对税收征管的要求极高，并且不利于调节勤劳所得纳税人与非勤劳所得纳税人之间的收入差距，故而我国在2018年个税改革之际，仅有限度承认综合税制，采行分类与综合相结合的混合税制。混合税制模式下，无论是免征额还是专项扣除又或者是专项附加扣除以及其他扣除，都只能适用于综合所得，《个人所得税法实施条例》虽将之进一步扩展到经营所得领域，但其他类型所得仍难以适用。从价值导向上来说，对于依靠非勤劳所得过活的老年人，税法并不保障其生存权；依靠非勤劳所得谋生的赡养义务人，其赡养老人的支出，税法亦不认可；仰赖非勤劳所得生活的中青年群体，其为自身老年经济安全计，购买的税收递延型商业养老保险费，税法更是熟视无睹。是故，在厚此薄彼的混合税制下，“老有所养”的实现注定是片面的、不完整的。

费用扣除的歧视性与养老保障的一致性相背。免征额与费用扣除作为个人所得税法颇为独特的税制要素，也是个人所得税法实践养老保障的最为重要的要素。然而，除却混合税制对其的外部制约，其自身也存在诸多问题，尤其是对低收入群体的歧视，进而与养老保障要求的一致性存在一定张力。(48)董溯战：《养老社会保障权论》，上海：立信会计出版社，2010年，第33页。以我国《个人所得税法》为例，其第六条第一款规定，“居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。”按照该规定的意旨，“减除费用六万元”“专项扣除”“专项附加扣除”“其他扣除”彼此间有一定的序位，只有综合所得收入额达到一定门槛后，序位在后的扣除规则才能适用。又因为应纳税所得额为负数情况下，国家并不会向纳税人退税，这就意味着费用扣除规则对于收入较低的纳税人而言并无实际价值。具体到养老保障问题上，费用扣除的嫌贫爱富更是在一定程度上使得养老保障只是富人的特权：对赡养人来说，赡养老人专项附加扣除只是高收入人群的特权，低收入人群无权享受；对老人自身而言，基本减除费用以及大病医疗扣除只对综合所得收入额较高的群体有意义，对综合所得收入额较低的个体几无价值；对中青年人群来说，养老保险缴费扣除亦只及于综合所得收入额较高的个人。毫无疑问，此种歧视中低收入群体的做法无论如何都难以与国家“平等、无差别地实现老年人最低标准的物质受助权利”这一理念相适应。(49)杨立雄：《充分保障老年人物质受助权利》，《中国社会工作》2020年第23期。

累进税率的颠倒效应与养老保障的无偏私性相违。费用扣除的嫌贫爱富使得低收入群体与之无缘，而受累进税率颠倒效应的影响，“提高基本费用扣除和增加专项附加扣除对中低收入者有一定的减负效果，但给中高收入者带来的相对收益更大。”(50)刘蓉、寇璇：《个人所得税专项附加扣除对劳动收入的再分配效应测算》，《财贸经济》2019年第5期。只是，不管是出于调节收入分配的目标，还是出于反映纳税人的负担能力，为中高收入群体减税多于中低收入群体都缺乏正当性。对此，甚有论者指出，“在负担平等固可适用累进税率，但在补助金之分配等，则不适用累进税率。”(51)黄雅琪：《综合所得税具租税优惠性质扣除额之研究》，中正大学法律学系2016年硕士学位论文，第80页。当然，这并不是说凡是扣除都必然受颠倒效应影响，对于主观净所得原则要求的扣除，就不生颠倒效应问题，因为“只有在所有纳税义务人均适用相同最低生存之免税额度，并以此净额作为课税基础，同时对于需要帮助者给予请求国家救助之权利，始符合水平税捐正义。”(52)邱晨：《主观净额所得原则与扶养子女之费用扣除——以德国法为观察》，《财税研究》第47卷第5期。但若一项扣除并非净所得原则要求的结果，而是出于社会政策目的，那么就应受颠倒效应支配。具体到养老保障议题，亦大体适用。养老保险缴费扣除，尤其是年金缴费扣除和税收递延型商业养老保险扣除可谓是较为典型的税收优惠。(53)也有个别观点认为税收递延不同于一般的税收扣除并不产生逆向分配效应，与传统看法相反，该观点认为“对低收入劳动者而言，税收递延的平均边际福利相比高收入劳动者更多。”〔美〕彼得·约翰·布莱迪：《美国如何支持养老——挑战关于谁受益的传统观点》，美国投资公司协会、中国证券投资基金协会译，北京：中国金融出版社，2018年，第98页。稍有争议的是赡养老人专项附加扣除，虽有论者将之归入主观净所得原则要求的结果，(54)侯卓：《税收优惠的正当性基础——以公益捐赠税前扣除为例》，《广东社会科学》2020年第1期。但也将之定性为税收优惠的观点。(55)叶姗：《个人所得税纳税义务的法律建构》，《中国法学》2020年第1期；蒋悟真：《税收优惠分权的法治化：标准、困境与出路》，《广东社会科学》2020年第1期。因而，若将养老保险缴费扣除和赡养老人专项附加扣除皆视为税收优惠，那么在累进税率驱使下，国家似有向赡养老人和购买养老保险的高收入人群提供更多补贴的嫌疑，不仅有违税收公平，与养老保障的无偏私性亦难契合。

(三)养老保障规则衔接不畅阻碍个税法功能有效发挥

“租税具有数据性之特质，必须将租税客体以一定之数量表示，始能据以决定应适用之税率及计算实际成立之租税债务。”(56)陈敏：《税法总论》，台北：新学林出版股份有限公司，2018年，第307页。只是，在不同税种领域，税基确定的复杂性不尽一致，而所得税的税基尤为复杂，因为“立法机关在设计所得税的时候，不仅要回答应税总所得的定义这个困难的问题，还必须明确地阐明，为了得出最终税基，以便应用税率计算纳税额，哪些项目可以从总所得中扣除掉。”(57)〔比〕希尔文·R·F·普拉斯切特：《对所得的分类、综合及二元课税模式》，国家税务局税收科学研究所译，北京：财政经济出版社，1993年，第58页。是故，要想准确衡量个人所得税纳税人的税收负担能力，既要重视所得确认的完整性，也要关注扣除衔接的合理性，还要强调所得与扣除的有机配合。审视个人所得税法养老保障规则，规则之间“各自为政”现象极为突出，致使个人所得税法难以精准回应“老有所养”。

所得确认规则支离破碎。“能够表彰特定个人或组织之负税能力的指标主要为：所得、财产及消费。”(58)黄茂荣、葛克昌、陈清秀主编：《税法各论》，台北：新学林出版股份有限公司，2015年，第19页。个人所得税即以所得这一指标来衡量纳税人税收负担能力。相较于其他税种，在奉行累进税率的个人所得税中，所得对纳税人所需负担的税收债务的影响更为复杂。一方面，所得直接影响税收债务，所得数额越大，应纳税额也越大；另一方面，所得通过累进税率间接影响税收债务，所得数额越大，所适用的税率越高，从而应纳税额也越大。也因如此，在条件允许的情况下，不宜将纳税人的所得予以分拆而应整体加总，以免不同纳税级距之个人将一并适用同一税率，违背税收垂直公平，致使所得重分配之效果丧失。在分类与综合所得税制模式下，对于综合所得项目，本应加总后扣除各项费用扣除项目再适用累进税率，然而我国个人所得税法却并未遵循这一逻辑：在老年人获取的各种所得类型中，年金收入和商业养老保险金收入虽被认定为“工资薪金”，却又独立于综合所得而单独适用累进税率或比例税率且不许扣除基本减除费用和各专项附加扣除；退休工资(基本养老金)作为工资薪金的递延，更是被作为免税收入对待。如此一来，对于有此三项收入的老年人而言，其实际负担的税款与其应当负担的税款便不可避免发生偏离，税收公平自然大打折扣。更为重要的是，借此种分离课税模式，高收入老人可缴纳更少的税款，低收入老人则要缴纳更多税款，个人所得税法不仅调节老年群体内部的收入差距无望，也难以切实保障低收入老人的基本生活。

费用扣除规则衔接合理性缺失。养老保险缴费扣除涉及专项扣除和其他扣除，辐射基本养老保险扣除、年金扣除以及商业养老保险扣除。从既有规则来看，基本养老保险缴费扣除适用于工资薪金所得以及经营所得纳税人；年金扣除仅适用于部分工资薪金所得纳税人；商业养老保险扣除适用于工资薪金所得、固定劳务报酬所得以及经营所得纳税人。鉴于能够参加职工补充养老保险的用人单位要么是机关事业单位，要么是经营效益较好且具一定规模的企业，能够同时享受这三类养老保险费用扣除的主体也就只能是少部分收入较高的工资薪金所得纳税人。(59)魏笑甜：《我国养老保险体系发展现状与趋势分析》，《经济研究参考》2019年第21期。与经营所得和固定劳务报酬所得纳税人类似，绝大部分工资薪金所得纳税人仍只能享受基本养老保险和商业养老保险两类扣除。进一步而言，尽管个人所得税法为养老保险三大支柱都设定了缴费扣除规则，但从制度运转实践来看，绝大部分纳税主体能且仅能享受其中两类扣除。若不对既有养老保险缴费扣除规则之间的衔接机制加以调整，仍采并列扣除而非选择式扣除，不仅扣除适用的冷热不均在所难免，个人所得税法对不同主体的养老保障亦难脱歧视的嫌疑。与之类似但不完全相同，赡养老人专项附加扣除着眼于“人”的扣除，而大病医疗专项附加扣除则着眼于“事”的扣除，本应存有交叉的可能，但现行税法却人为否认二者的可能关联，致使子女对受大病折磨的老人的经济扶助难以获得税法的认可，保障不足随之而来。

所得确认规则与支出扣除规则联动缺失。从静态层面来看，所得与扣除堪称个人所得税税基同等重要的两极，一为积极要素，一为消极要素，可谓是泾渭分明；但从动态层面来看，所得与扣除不仅可以相互转化，还可相互影响。反观我国个人所得税法的规定，赡养人支付给被赡养人的赡养费得税前扣除，被赡养人却可不计入所得，致使同一笔支出被给予双重优待，从而与量能课税原则相背。这与个人所得税法修法将“其他所得”这一兜底所得类型删除不无关联。(60)“赡养费”难以归入《个人所得税法》第二条规定的九种所得类型中的任何一种，也就只能作为法定不征税项目。但根本而言，这源于我国个税法未能随扣除规则的调整而将转移性所得纳入法律规制领域。(61)早在2009年，财政部和国税总局就已对类似问题做出规定，“房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人”，对当事双方均不征收个人所得税。《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税〔2009〕78号)。在赡养老人专项附加扣除引入之前，赡养人对被赡养人所为的赠与虽不被纳入被赡养人的应税所得，但因其亦不构成赡养人的扣除项目，自无税收漏洞和双重优惠问题。然而，赡养老人专项附加扣除引入后，个人所得税法仍延续既有理念，对赡养费等转移性所得熟视无睹，税收漏洞自然难以避免。与之类似，老年群体主要依赖退休工资或基本养老金生活的背景下，对退休金(基本养老金)予以免税自无不妥。但在老年群体收入日渐多元的背景下，一方面对退休金(基本养老金)免税，另一方面对其综合所得准予减除基本减除费用和专项附加扣除，保障过度问题的产生便无法避免。是故，养老保障问题的妥善应对还须所得确认规则与支出扣除规则的有机联动：支出扣除规则发生变动的情况下，所得确认规则亦应加以调适；所得纳税规则被给予优待时，支出扣除规则亦应适度调整。

四、个人所得税法养老保障功能进阶的体系建构

个人所得税法在衡量纳税人的税收负担能力时，不仅要斟酌纳税人的客观经济所得，还要根据纳税人及其家庭的具体情况评估其主观税收负担能力，也就为异质的老年群体进入统一的个人所得税法提供了可能。但要实现“老有所养”这一民生保障目标，个人所得税法在坚守量能课税与调节收入分配这一基本价值导向的同时，还应结合养老保障议题的特殊性对既有费用扣除制度以及老年收入纳税规则加以革新，助力个人所得税法立体化养老保障规范的确立。

(一)推行差异化费用扣除制度

“最低生活费以上之所得方能是课征的起点，此即所得税法上之免税额；而对于个别需求取向之消耗，则是扣除额。”(62)朱孔武：《征税权、纳税人权利与代议政治》，北京：中国政法大学出版社，2017年，第274页。具体到我国个人所得税法中的基本减除费用和专项附加扣除，前者旨在满足一般人的基本生活，后者则意在反映有特殊需要的一般人的额外支出。然而，能满足一般人基本生存需要的费用扣除制度却未必能够实现老年人的需要。为此，有必要统筹考虑老年群体的异质性以及赡养老人的特殊性，参酌域外经验，视老人的收入、年龄、身体健康、人数以及是否与赡养人同住等因素对既有费用扣除制度做出差异化规定。

结合被赡养老人的收入状况对赡养老人专项附加扣除做出不同规定。一般来说，老人的自我保障应优先于家庭(子女)保障，若老人用自己收入足以维持自身基本生存，子女对老人的赡养就应退居二线。日本《所得税法》中的“扶养控除”即采此种观念，合格的被扶养人必须同时满足：(1)配偶以外的亲族；(2)依赖纳税人维持生计；(3)年总收入额在48万日元以下。不过，根据老人收入多寡来决定是否准许纳税人扣除赡养老人支出也有一定问题：(1)被赡养人的收入状况难以为纳税人和税务机关掌握；(2)赡养义务系法定义务，与被赡养人收入多寡无关。香港地区个人所得税(也称“入息税”)中供养(祖)父母免税额便不问受养人的经济状况，契合了赡养父母是子女的法定义务这一认知，却在税收公平上有诸多瑕疵。考虑到我国内地引入赡养老人专项附加扣除，虽有鼓励子女履行赡养父母义务的用意，但主要还是出于税收公平的考虑，加之我国老年群体内部收入差距本就悬殊，赡养老人专项附加扣除不宜对被赡养人的收入状况熟视无睹。长远来看，待我国具备相应税收征管能力的情况下，可适度借鉴日本模式，对年度总收入达到一定金额(如60000元/年)的老人，否认其为合格的被赡养人，也即“被赡养人的收入达到一定水平，赡养人不得进行赡养支出扣除”(63)北京大学赡养老人支出扣除研究课题组、张守文、刘怡：《赡养老人支出扣除研究》，《国际税收》2018年第11期。；短期来说，仍可维持现行模式，不问被赡养人收入状况，但应将赡养人的支出作为被赡养人的收入，后文对此亦会加以详述，在此不赘。

根据被赡养人数量以及是否与赡养人同住设置差异化赡养老人扣除额度。被赡养人数量对赡养人的赡养负担影响本不必多言，然出于简便易行的考虑，现行立法并未遵循这一要求，日后按照被赡养人数量加以规定便可，即“纳税人或其配偶赡养老人的数量大于两个时,可进行加倍扣除，以促进不同家庭之间赡养费用扣除的公平。”(64)伍红、郑家兴：《不同国家(地区)个人所得税专项扣除特点及启示》，《税务研究》2019年第3期。只是被赡养人是否与赡养人同住，亦有必要加以考虑。一方面，我国《老年人权益保障法》明确提出，“鼓励家庭成员与老年人共同生活或者就近居住”，有必要给予共同居住的纳税人更多优惠；另一方面，域外立法实践也高度肯认共同生活对扶养扣除的影响。例如，日本所得税法中的老人扶养扣除就因是否同住而异其额度，其中不同住的扣除额度为48万元，而同住的扣除额度则达58万元。又如香港地区税法亦明确，纳税人只有与受养父母及(外)祖父母同住才能享受额外免税额。是故，不管是基于法际融合，还是出于国际接轨，赡养老人专项附加扣除额度皆应视纳税人与被赡养人是否同住而有所区分。

费用扣除标准视老人的年龄而异。老人作为一个整体，其内部也有低龄老人与高龄老人之分。通常情况下，高龄老人维持基本生存的支出较低龄老人要高，域外不少地方的所得税免税额或扶养扣除额已对此做出回应。以60岁为界，香港地区纳税人供养60岁以上的父母或祖父母的免税额是55—60岁的2倍；台湾地区纳税人及其供养的直系亲属年满70周岁，可以享受的免税额相应增加50%；日本纳税人扶养65—69岁之间的老人，扣除额为38万日元，扶养70岁及以上的老人，扣除额最少也有48万元。反观我国赡养老人专项附加扣除以及基本减除费用，皆与年龄无关，忽视了高龄老人的特殊性。至于我国是否也要借鉴域外经验将70岁作为区分高龄老人与低龄老人的门槛，不应一概而论，但随着老人年龄的增长，其医疗支出会不断增加，(65)张学诞、常盼盼：《赡养老人专项附加扣除可进一步完善》，《中国财经报》2020年12月29日第008版。无论如何，赡养老人专项附加扣除和基本减除费用都应把高龄因素纳入且至少设置两档扣除标准，其中一档为一般扣除，另外一档为高龄扣除。

依老人健康情况做出相匹配的扣除规定。对于有综合所得的老年纳税人，大病医疗专项附加扣除固可助其面对疾病风险，但个人所得税法既有制度对老年人尤其是老龄老人可能面临的失能风险却毫无建树。除此之外，对于需要子女赡养的老人，若其罹患大病或遭遇失能，现行的专项附加扣除额度更是有心无力。(66)黄朝晓：《个人所得税赡养老人专项附加扣除制度建议》，《税务研究》2018年第11期。基于量能课税的观点，赡养老人专项附加扣除在既有规定基础上，还应增设赡养老人大病扣除以及赡养老人失能照护扣除两个子目。(67)吴旭东、王晓佳、宋文：《个人所得税专项附加扣除研究》，《财经问题研究》2019年第2期。只是，如此一来，赡养老人专项附加扣除将会显得极为臃肿且难以满足老年纳税人自身对长期照护的需要。较为理想的是，在专项附加扣除体系中增设长期照护扣除，并将大病医疗专项附加扣除适用范围扩展至纳税人负有法定赡养义务的亲属。

(二)建立收入确认与费用扣除规则立体化联动机制

“当婚姻家庭财产的变动身处自由市场，并符合婚姻家庭中性时，税法理应‘有所不为’……反之，当婚姻家庭财产跃出自由市场，担负更多的社会义务时，税法理当‘有所为’。”(68)叶金育：《税法整体化研究：一个法际整合的视角》，北京：北京大学出版社，2016年，第298页。面对养老保障，个人所得税法亦应妥善处理“有所不为”与“有所为”的关系。对于老年群体维持基本生存所需的财产，个人所得法应当“有所不为”；对于超出老年群体维持基本生存所需的财产，个人所得税法应当“有所为”。要想达到这一效果，就必须打破规则之间“各自为政”的局面，畅通收入确认规则与费用扣除规则之间的联动机制。

其一，引入老年收入与子女赡养扣除的联动机制。“养儿防老”在我国有着悠久的历史传统，但在现代工业社会，社会保障立法日益健全，家庭的养老保障功能大有衰退之势。(69)郑功成等：《社会法总论》，北京：人民出版社，2020年，第91页。随着新一代老年群体的诞生，老年人早已不是“依赖”的代名词，相当一部分老人完全可以依靠自己的社会经验以及职业技能为自己安享晚年提供保障，退休返聘人员即为典型。(70)孙鹃娟、梅陈玉婵、陈华娟：《老年学与老有所为：国际视野》，北京：中国人民大学出版社，2014年，第1页。子女赡养对于不同老人来说的意义也就不尽一致：对于低收入老人来说，子女赡养仍是其维持生存的主要渠道，子女赡养支出的生存保障意义也就至为明显；对于高收入老人而言，子女赡养几乎是可有可无，子女赡养支出也就几乎无生存保障功能，仅有增加老人收入的意义。在此种差序格局下，割裂看待老年收入与子女赡养支出的关系，对低收入老人来说固无不妥，但对于高收入老人则存在“保障过度”的嫌疑。为公平起见，可考虑将子女赡养扣除的额度分配至被赡养老人，视为被赡养人的所得。以独生子女同时赡养两位老人为例，其每月可扣除2000元，子女支出的这2000元应同时计入两位被赡养人当月收入。至于被赡养老人如何分配这2000元，则可适当借鉴赡养老人扣除额的分摊方式，在两位老人之间平均分配抑或由被赡养人协商分配，但分配方法一经确定，无正当理由当年即不得改变。

其二，建立老年收入汇总机制。从公平税负的角度考察，老年人获得的各种收入皆可表彰其经济负担能力，无正当理由不应给予减税或免税；从维持基本生存需要角度考虑，只要是老人的合法收入，不管收入形式为何，皆可用于维持其基本生活。故而，老年收入不仅要纳入应税所得范畴，还应加以汇总，在扣除维持基本生存所需的费用后适用累进税率。要实现这一目标，需要做到以下四步：第一步，将前述的子女赡养费计入老人的收入；第二步，取消旨在保障老年人基本生活的基本养老金(退休金)的免税待遇；第三步，改变年金收入与税收递延型商业养老保险金收入分离课税模式，并入老年人年度综合所得；第四步，将前述几种收入加总，减除包括基本减除费用和专项附加扣除在内的老年人维持基本生存所需的费用。需要特别说明的是，若严格按照现行税制对应税所得的界定，子女给付的赡养费确实难以计入被赡养老人的综合所得。但若将赡养费来源也纳入考虑，或可参照财政部和国税总局对税收递延型商业养老保险金这一所得类型的界定，将之归入综合所得中的“工资薪金所得”。不过，从长远来看，老年收入汇总机制的建立还有赖于综合所得税制的完善，既要囊括勤劳所得，也要将财产性所得乃至偶然所得一并吸纳进去。更何况，近些年提出的“以房养老”概念本身就蕴含着财产性所得亦可成为老年群体改善养老条件、提高老年生活质量的一种补充渠道，个人所得税法不应在税收待遇上对此种养老方式加以歧视。(71)王新：《走出“以房养老”困局之对策》，《现代经济探讨》2014年第2期。

其三，完善费用扣除衔接机制。费用扣除衔接主要涉及两方面，一为其他扣除中的年金扣除与商业养老保险扣除的衔接，一为赡养老人专项附加扣除与大病医疗扣除。就前者来说，年金扣除与商业养老保险扣除作为养老保险的第二、三支柱，给予其税收优惠本无可非议。但在贫富差距尤为突出的我国，能够且有能力同时享受这两类扣除优惠的个人终归是少数，加之基本养老保险本就一支独大，若允许纳税人同时享受年金缴费扣除与商业养老保险缴费扣除，势必与养老保障的公平性、普遍性存在龃龉。基于此，不妨转变现行的并行扣除模式，改采择一扣除。这在我国扣除体系中亦有类似经验可供借鉴，专项附加扣除中的住房贷款利息扣除与住房租金扣除即为典型。就后者而言，大病医疗扣除范围仅限于纳税人本人、配偶及其未成年子女，纳税人(祖)父母并不在其中，而赡养老人专项附加扣除又仅着眼于被赡养人日常生活，纳税人即便为罹患重病的被赡养人支付了医药费用亦不得扣除，致使纳税人负担本不应缴纳的税款，“老有所医”这一养老保障目标的实现亦因此大打折扣。若能将大病医疗扣除的范围扩及至纳税人负有赡养义务的父母或(外)祖父母，这一问题便可迎刃而解。

(三)革新税收优惠型扣除，引入可退还的税额抵免

个人所得税扣除主要以两种形式存在：其一，“为了保障有一个衡量应税能力的公平标准”；其二，“视为一种鼓励方式，即激励人们用‘值得奖励’的形式(如慈善捐款)来运用所得，或鼓励人们在可产生正外部效益的项目上开支。”(72)〔美〕马斯格雷夫等：《财政理论与实践》，邓子基、邓力平译，北京：中国财政经济出版社，2003年，第356-357页。若运用财政目的规范——管制诱导目的规范二分法(73)葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京：北京大学出版社，2005年，第88页。加以分析，第一类扣除系定义所得税税基的扣除，目的在于准确度衡纳税人所得税的负担能力，属财政目的规范；第二类扣除则非税基不可分割的一部分，乃政府运用税基优惠的方式引导纳税人积极从事特定行为，属管制诱导目的规范。两类扣除虽有相似外观，但在累进税率影响下产生的经济效应却截然有别：财政型扣除系贯彻净所得原则的产物，因累进税率是对净所得而非毛收入的适用，故而累进税率的颠倒效应不及于之；管制诱导型扣除则是对所得税基准税制的偏离，减税效应取决于纳税人适用的税率，是累进税率颠倒效应发挥作用的场域。(74)田中治「個人所得課税における所得控除と税額控除 : その仕組みをめぐる問題」同志社法學62巻5号(2011年)。基于此，有必要认真对待我国个人所得税法中与养老保障相关的扣除项目，在准确识别其事务属性的基础上，探讨是否要革新税收优惠型扣除以及如何改革。

“一个理想的税收体制的两个公认的标准是横向公平和纵向公平，然而税收支出通常违反这两个标准。”(75)〔美〕萨拉蒙主编：《政府工具：新治理指南》，肖娜等译，北京：北京大学出版社，2016年，第372页。纵然如此，税收优惠也未因此消失，盖因其“非依平等负担租税予以分配，而系基于政策目的以形成效果为考虑基础”。(76)葛克昌：《税捐行政法：纳税人基本权视野下之税捐稽征法》，厦门：厦门大学出版社，2016年，第125页。但税收优惠也绝非“脱缰野马”，仍须受比例原则制约。(77)叶金育、顾德瑞：《税收优惠的规范审查与实施评估——以比例原则为分析工具》，《现代法学》2013年第6期。只是，受颠倒效应影响，在奉行累进税率的个人所得税场域，希冀以税基扣除达成特定政策目标且符合比例原则几无可能。究其根源，个人所得税法既然要鼓励某种行为，就应按照功绩原则根据纳税人行为表现给予奖励，不应视纳税人收入多寡而在鼓励的程度上有所区隔，更不应展现出鼓励高收入纳税人却不鼓励低收入纳税人的态度。也因如此，税额抵免、扣除额递减以及排富条款等应对措施在各国个人所得税制中频繁出现，更有甚者，“一些国家已不再对被抚养人采用以扣除为基础的减免制度，或者逐步淘汰了对收入较高的纳税义务人的扣除。”(78)〔美〕V.图若尼：《税法的起草与设计》，国家税务总局政策法规司译，北京：中国税务出版社，2004年，第545页。(79)当然，将抚养支出的事务属性界定为税收优惠并引入排富条款未必科学，如何看待还要考察该国抚养义务的主体究竟是国家还是家庭。若为家庭，那么将抚养支出界定为净所得意义上的扣除更为合理，引入排富条款等可能会侵犯高收入家庭的基本生存权。而在这三种应对模式中，税额抵免最为可取：抵免额等于抵免基数与抵免比率的乘积，“是和租税债务没有直接紧密联系的补贴”，(80)陈薇芸：《社会福利与所得税法》，台北：翰芦图书出版有限公司，2009年，第377页。抵免基数相当于扣除额，但抵免比率与纳税人收入多寡无关，不仅能克服扣除模式的颠倒效应，还有助于政策目的的达成；扣除额递减模式下，纳税人可以扣除的数额随收入额的增加而减少，虽可抑制颠倒效应，却无法回应高收入纳税人从事国家鼓励的行为为何就不可享受优惠，不利于实现税收优惠本身所欲达成的政策目的；排富条款模式下，税法不允许高收入纳税人税前扣除，虽在一定程度有助于减缓逆向分配，但仍然难以从根本上解决颠倒效应问题，更无法回应国家何以要歧视高收入纳税人完成国家鼓励的行为(81)王燕森：《综合所得税扣除额制度之探讨》，中兴大学2017年硕士学位论文，第116页。。

无视扣除的事物属性，对其颠倒效应熟视无睹，这在我国个人所得税法赡养老人专项附加扣除以及年金和商业养老保险缴费扣除上体现得尤为突出，(82)毋庸讳言，赡养老人确实会减损纳税人的经济负担能力，赡养老人专项附加扣除确有落实量能课税原则的一面，但若仔细分析，赡养老人专项附加扣除委实与纳税人维持家庭成员基本生存需要关联不大，税收优惠品格凸显：其一，6万元/年在我国城乡居民可支配收入中已属中高阶层，接近城乡居民人均可支配收入的2倍，〔注：2020年，全国居民人均可支配收入为32189元，全国居民人均可支配收入中位数为27540元。〕若执意将赡养老人扣除理解为维持被赡养人基本生存的支出，那么个税法无论如何都无法回应收入低于6万元且不享受社会救助的中等收入群体何以有能力履行赡养义务；其二，高收入老人仅靠自己便足以维持基本生存，无需子女赡养，该等支出对于高收入老人来说无论如何都难以构成纳税人维持被赡养人基本生存的开支，充其量只是立法者激励纳税人履行赡养义务的一种经济诱因。由此以观，赡养老人专项附加扣除可谓是“财政目的不足，调节目的突出”，归入税收优惠型扣除更为妥当。直接引发养老保障不足及不公的问题。而要妥善解决这两大问题，则有必要引入税额抵免，对这几项税收优惠型扣除加以改造。不过，税额抵免亦有可退还与不可退还之分：不可退还抵免额仅能抵销租税债务，不生退税问题，虽能实现纳税人之间的公平，但对本就不需要纳税的人来说仍无价值；可退还抵免额“不只是可以抵销税金的额度，而且甚至可以换成白花花的银子，从政府手中取过来。”(83)陈薇芸：《社会福利与所得税法》，台北：翰芦图书出版有限公司，2009年，第183页。较之于不可退还税额抵免，我国个人所得税法更应引入可退还税额抵免：其一，个人所得税法的基本减除费用标准显著高于社会救助法认定的最低生活保障标准，致使收入高于社会救助标准但低于5000元/月的中等及以下收入群体沦为“夹心层”(84)“夹心层”是一个形象说法，本文主要是指那些收入不高不低的个体，既与税收扶持无缘，也不符合社会救助要求，从而沦为做了国家鼓励的事情，却得不到国家丝毫的扶持。关于这一词汇的使用，青连斌：《城镇“夹心层”群体的现状、成因与应对思路》，《中国党政干部论坛》2019年第11期。且在人口绝对数量上不在少数，其履行赡养义务及购置养老保险切实发生的支出既难以从社会法渠道获得补助，也无法从税法渠道得到支持，致使既有税收优惠沦为“富人俱乐部”；其二，不可退还税额抵免仅能调节纳税人之间的收入差距，无法调整纳税人与非纳税人之间的收入差距，在纳税人数本就不多的情况下所能起到的调节效果更是受限；其三，可退还税额抵免的本质是借个人所得税法渠道推行社会福利，不仅有助于节约社会福利制度运行成本，还可助力税务机关更为精准地掌握纳税人的收入状况，提高福利发放的科学性。尤其是考虑到我国税法对高收入群体赡养老人存有经济支持措施，对中低收入群体赡养老人却无支持举措，而社会法对中低收入群体赡养老人亦无相对应的支持的方案，这就更是要求尽快建立基于可退还税额抵免机制的赡养老人津贴制度。(85)林雅琪：《所得税法与高龄化社会——以老年健康及经济安全为中心》，台湾大学2012年硕士学位论文，第68-69页。

五、结语

税法与社会法分属不同阵营，恪守不同法律原则，本无过多交集。但在人口结构发生剧烈变动，养老问题日趋突出的背景下，以量能课税为指引的税法不得不正视人口老龄化给国民税收负担能力带来的影响，从而与社会法共同担负起应对“老有所养”这一时代使命。站在21世纪，力求简约的税法又当如何回应异质性极为突出的老年群体的需要，这关乎个人所得税法的改革，更关乎个人所得税法能否为妥善应对人口老龄化，实现“老有所养”做出力所能及的贡献。而在贫富差距悬殊的中国大地，个人所得税法发挥其民生保障功能的同时，还须时刻谨记调节收入分配这一诫命，这也是个人所得税法回应养老保障问题所不得逾越的底线。也唯有正确处理量能课税、养老保障以及调节收入分配这三者的关系，保障不足、保障过度以及保障不公的问题才能得以解决，个人所得税法也才能更好地融入养老保障制度体系。