新政府补助准则下企业税会处理差异及存在问题研究

张春平 李晗 阮茹峰

摘 要：新政府补助准则的颁布，会计处理方式进一步细化，使得会计处理与国际会计处理更为趋同，但由于税务方面没有同时进行更改，税务与会计处理间存在差异，本文通过对常见政府补助形式进行了对比，并通过案例的形式分析新准则下的会税差异，并且对新准则下可能存在的问题进行了探讨。

关键词：政府补助;税会差异;PPP项目

一、新准则下会税处理及差异

1.与资产相关的政府补助的税会处理差异

若企业收到与资产相关的政府补助时，在符合不征税收入的情况下，按总额法进行会计处理时，需要在以后年度将不征税收入用于支出形成的资产，摊销和折旧金额进行纳税调整;按净额法进行会计处理时，当年和以后年度都不需要进行纳税调整。

案例：2020年1月甲公司收到政府的500万元财政拨款，不需要偿还，用于购买管理部门使用的专用设备，该设备与企业日常活动相关，当月甲公司购入不需要安装的专用设备，购置成本500万元，该设备预计使用10年，采用直线法计提折旧，不考虑残值。

（1）采用“总额法”

会计处理：

①2020年收到财政拨款时

借：银行存款 500

贷：递延收益 500

②购置专用设备时

借：固定资产 500

贷：银行存款 500

③购置设备次月起，在资产使用寿命期内（10年）按期计提折旧，同时分摊政府补助（递延收益）：

各期（月）计提折旧金额=500÷10÷12=4.17万元

借：管理费用 4.17

贷：累计折旧 4.17

各期（月）摊销补助金额=500÷10÷12=4.17万元

借：递延收益 4.17

贷：其他收益 4.17

税务处理：

增值税处理方面，根据国家税务总局公告2019年第45号第七条的规定，本案例中的政府补助是与购置资产相关的补助，与该企业的销售活动收入或者数量不直接挂钩，不属于增值税应税收入，因而不征收增值税。

企业所得税处理方面，企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销也不得在计算应纳税所得额时扣除，因此需要就折旧部分进行纳税调增。2021年汇算清缴期间，应当通过A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表作纳税调增处理。

另外，政府补助计入递延收益部分，在后续年度，会计上摊销到其他收益的时候，则把摊销年度摊销到其他收益的金额，在申报时做纳税调减。应当通过A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表第四列作纳税调减处理。

（2）采用“净额法”

会计处理：

①收到财政拨款时，财税处理与“总额法”相同，略。

②购置设备时

借：固定资产 500

贷：银行存款 500

同时，“净额法”下将政府补助直接冲减资产账面价值：

借：递延收益 500

贷：固定资产 500

税务处理：

“净额法”的处理方式使政府补助部分不再产生会税差异，因此无需进行纳税调整。

结合案例来看两种与资产相关的税务处理方法，总额法的处理中会产生会税差异，后续每年都需进行纳税调整，税务处理较为繁琐，相比净额法直接将政府补助冲减资产账面价值，后续年度无需进行纳税调整，从税务处理程序来看净额法更为简易。但是从会计报表上来看，净额法将政府补助冲减资产账面价值，会降低资产的金额，影响财务指标，无法客观反映企业的资产状况及企业真实的成本费用。因此实务中企业应当根据自身实际情况，合理选择会计处理的方法。

2.与收益相关的政府补助的税会处理差异

处理与收益相关的政府补助时，企业同样应当慎用“净额法”进行核算，由于该方法下会影响成本费用的当期发生额，例如对于研发类的政府补助，如果用于补偿费用化的研发支出，且该支出符合财税[2018]99号等文件关于研发费用税前加计扣除的条件，冲减相关成本费用的方式将导致可在税前加计扣除的金额减少，因此企业需要结合企业自身情况和发展需要进行综合考虑，确定更为适宜的核算方法。

案例：A企业2020年收入总额共计2400万元，当年获得政府补贴400万元，补贴当年已发生的研究费用支出，成本费用共计1600万元，其中研发费用支出共计1000万元，A企业为高新技术企业，该补贴符合不征税收入条件，无其他业务和纳税调整事项。

（1）总额法：

会计处理：

借：银行存款 400

贷：其他收益 400

税务处理：

增值税处理方面，根据国家税务总局公告2019年第45号第七条的规定，本案例中的政府补助是与研发费用支出相关的补助，与该企业的销售活动收入或者数量不直接挂钩，不属于增值税应税收入，因而不征收增值税。

企业所得税处理方面，税务上不征税收入不计入应纳税所得额，不需缴納企业所得税，因此需要纳税调减。应当通过A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表作纳税调减处理。

（2）净额法：

会计处理：

借：银行存款 400

贷：研发费用 400

税务处理：

增值税处理与企业所得税处理均同总额法。

2020年度企业所得税应纳所得税为[2400-（1600-600）-600-450]×15%=52.5万元。

结合案例中总额法和净额法不同的处理方式来看，税务处理相同，都需要对取得的满足不征税收入条件的企业所得税进行纳税调整。但是二者的应纳税所得额不同，在净额法的计算中，政府补助冲减了研发费用，导致研发费用加计扣除的基数减少，应纳税所得额增加，应纳税额同样增加，加大了企业的税收负担。从享受研究开发费用加计扣除上来看，政府补助作为不征税收入时承担的税負较重，企业可能会选择将政府补助作为征税收入，增加税前扣除，降低企业所得税金额。但是还需考虑另一方面的问题：不征税收入可能还会影响其他税收优惠的享受。若将政府补助作为不征税收入，那么主营业务收入的比例将会下降，而高新技术企业认定条件中有“近一年高新技术产品（服务）收入占企业同期总收入的比例不低于60%，收入是指收入总额减去不征税收入的规定计算”的要求，按照这一规定，作为不征税收入时可能使得企业无法满足高新企业认定条件，进而无法享受高新技术企业15%的企业所得税税率及其他的税收优惠政策。因此企业需要结合自身的情况，选择合理的政府补助税务处理方式。

除研发费用类政府补助需要合理衡量利弊，选择合适的税会处理方式外，对于人才补助类的政府补助，如果冲减成本费用将导致“应付职工薪酬”科目的当期发生额大幅下降，可能影响以此为计算基数的职工教育经费、福利费项目等的税前扣除金额。

二、问题探讨

1.财税[2011]70号文中“3项条件”的专项用途资金问题讨论

如何认定三个条件，是企业和税务机关双方都需要注意的问题。对于企业方面来讲，不征税收入需满足资金专款专用、专门核算以及资金来源的条件。在实务中，接收财政资金的企业无法设置项目性临时账户，因而专款专用无法达到理想状态。但企业可以通过订立明确的资金使用文件，明晰资金用途的方式保证专款专用。专门核算需要企业设置单独账页，单独设置银行存款明细核算科目进行单独核算。但是在实务中，企业常常在这个环节出现问题，企业有可能无法划清成本费用是由应税收入部分还是由不征税收入部分产生的，如何划清二者，缺乏一个清晰的标准。借鉴于增值税中纳税人兼营简易计税方法项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按比例进行分摊的方式，该项成本费用可以按照应税收入额和不征税收入额的比例进行分摊。例如某企业收到政府拨付的人才补助费300万元，企业按不征税收入处理，但企业将其支出与支付给职工的各种福利费混淆，本期共发生生产成本400万元，企业营业收入1000万元。按照该方式计算，企业可以抵扣的生产成本为400×300/（300+1000）=92.31万元。

除此之外，建议可以采用划分不清成本费用用途即不允许扣除的方式。笔者更加倾向于第二个方法，无法划清用途的成本费用不允许扣除，目的是为了强化企业对专项资金的管理，提高政府补助的利用效率。

从税务机关检查角度来看，专项用途资金的三个认定条件目前没有备案、审批、备查等政策的一致规定。依据国家税务总局公告2018年第23号规定，企业不需要再就企业所得税优惠事项向主管税务机关进行备案，相关资料留存备查即可。借鉴于该项规定，以及目前税务管理简政放权、放管结合、优化服务的方向，专项用途资金也可采用备案的方式。目前各地处理方式不同，江苏国税曾明确需要备案，其他大多数税局不受理此项备案。企业自行留存资料备查时，可以提供以下资料：（1）规定资金专项用途的资金拨付文件;（2）县级以上财政部门或其他拨付资金的政府部门制定下发的对该资金专门的资金管理办法或具体管理要求;（3）取得资金的原始凭证;（4）使用和结余情况说明;（5）对不征税收入用于支出形成的费用、用于支出形成的资产所计算的折旧、摊销数额和账务处理情况以及是否按规定进行纳税调整的说明材料;（6）主管税务机关要求提供的其他资料。

无需备案的地区，企业需要自行判断是否属于不征税收入。这存在一定的风险，企业有可能不满足符合不征税收入的三项条件但采用了不征税收入的税务处理方式，在该情况下，企业判断失误，若税务机关检查出来后，企业需要补税并缴纳滞纳金，造成不必要的负担。

因此在实务中，对于有不征税收入的企业，需要对此类问题加以防范，制定相关的规定去规范专项资金的核算与用途。若税务机关专门就专项用途财政性资金的管理提出的备案管理要求，企业应积极配合当地税务机关做好相关备案管理。

2.上市公司所获得的政府补助是否需要交税

地方政府为支持地区公司的发展，会给予其一定的政府补助。如对一些高新技术企业来说，投资资金大，回报周期长，活动风险高，但是社会效益较大，政府对于此类企业会定期给予政府补助。又如上市公司规模大，可以为地区创造较好的经济效益，改善经济环境，提供就业岗位，承担一定的社会责任，对于此类上市企业，地方政府通常也会给予其政府补助，支持上市公司经营活动的补贴。

我国企业所得税法中对符合条件的政府补助给予不征税的优惠，符合的条件是指企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。若上市公司能够按照以上三个条件对所获得的政府补助进行处理，则可以作为不征税收入处理。

在实务处理当中，部分政府没有把该项补助资金纳入预算内，那么将有可能无法认定为政府补助，在这样的情况下，尽管企业按规定条件核算，但也需就这部分补助缴纳企业所得税，存在一定的税务风险。政府给予企业一定的政府补助，目的是为了扶持企业发展，帮助企业提高竞争力，若此项政府补助资金需要缴纳税收，那么这部分缴税的资金将失去补助的意义，减弱补助的效果。对于企业方面来说，已经做到税法中规定的三个条件要求，可享受政府补助不征税的优惠待遇，若因政府资金来源问题使得企业无法享受该项优惠，存在不合理性。相关部门应当考虑是否把政府补助资金纳入预算作为企业能否享受不征税收入“法外”条件之一。

3.PPP项目中政府采购与政府补助的划分问题

对于社会纯公共产品、准公共产品的提供中，由于受到正外部性的影响，企业提供产品的成本高，为了鼓励该类企业的发展，保证产品服务的政策提供，政府通常会对其给予一定的补助。而且此类项目投入资金多、回报周期长，目前多采用PPP的形式建造，在建设和运营过程中也涉及到政府补助。

政府补助与政府采购都涉及政府对企业的资金转移，在某些PPP项目中，涉及到了政府采购与政府补助划分不清的情况，因此需就所有政府给予的资金缴税。例如，某市水务公司收到财政局按照有关通知拨付的污水增值税及附加补助资金约1.47亿元。公司表示，按照《企业会计准则第16号——政府补助》的有关规定，公司将收到的上述补助资金认定为与收益相关的政府补助，计入本期其他收益。与此同时，该市政府使用该水务公司提供的供水服务，同年需向其支付880万水费等费用。政府补助与政府采购都通过拨款支付给企业，但在企业的账务处理中无法分清两个业务实际资金。在这种情况下，无法区分政府补助与政府采购的金额，企业需就其从政府取得的所有资金缴纳增值税和企业所得税，无法享受到政府补助不征税的优惠。为避免无法享受税收优惠的情况，企业应当严格按照权责发生制，确认收入时点，分清政府补助及政府采购的时点、金额等，留存相应的文件证据及票据，分别核算政府采购和政府补助的资金，以防止多承担税负的情况出现。

4.PPP中可行性政府补助的归类问题

政府和社会资本的合作模式（Public-Private Partnership，简称PPP），以市场竞争的方式提供服务，主要集中在纯公共产品和准公共产品的服务领域，是政府与社会资本共同组成项目公司在基础设施建设及公共产品服务运营方面建立的一种长期合作关系。PPP项目公司运营收入的主要来源方式有“使用者付费”、“政府付费”及“可行性缺口补助”三种形式。

可行性政府补助应归类为使用者付费还是政府补助，这是实务中最具争议的问题。如果归类为使用者付费，应按企业经营的收入承担相应增值税、所得税纳税义务。如果属于政府补助，一般无需缴纳增值税，但如果政府补助是明确补助给使用者的，则应视为项目公司从使用者取得的销售收入，视同使用者付费缴纳增值税。笔者认为可行性缺口补助是项目公司从政府无偿取得经济资源，其金额不因提供服务的数量增加而增加，相反可能因提供服务数量的增加而带来更多的使用者付费，使得缺口补助更少，因此认为可行性缺口补助受益方均为项目公司，而非最终使用者。因此，可行性缺口补助不应归入使用者付费收入，应作为政府对项目公司的补助处理。下面通过一个案例讨论可行性缺口政府补助的处理情况。

为能够方便城市交通、提高出行效率，秉承政府与社会资本风险共担原则，某市采用PPP模式建设地铁项目。政府在项目中约定，在实际人流量达不到预测流量规定比例时，给予一定的政府补贴，保证地铁项目持续正常运营。不考虑其他情况，该项目收入包括两个方面，一是来自于地铁乘车收费，即使用者付费，二是政府补贴，即可行性缺口政府补助。

根据此项政府补贴，可以讨论两种情况。情况一，政府补贴是补偿企业经营情况，给予企业持续经营帮扶，按政府补助处理，不需缴纳增值税。情况二，政府补贴与企业销售收入或销售数量直接挂钩，应当缴纳增值税。地铁乘车收费部分按照9%的税率计算增值税，或者可以选择简易计税方法缴纳增值税。

在上述两种情况下，不同的处理会导致较大的增值税及附加税差异，从而影响企业利润及企业所得税，而该类政府补助需如何确定，尚未有明確的规定，该项目企业的税务处理还需请示国家税务总局。

参考文献：

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作者简介：张春平（1964.03- ），男，汉族，北京人，首都经济贸易大学财政税务学院，副教授，硕士生导师，研究方向：企业财务风险控制、企业税务风险控制、会计与税收的差异处理、企业重组及拟上市企业税收策划、税务师事务所业务规范的标准化研究等;李晗（1998.01- ），女，汉族，河北邢台人，首都经济贸易大学财政税务学院，研究生在读，财政学专业，研究方向：会计与税收的差异处理;阮茹峰（1998.03- ），女，汉族，北京人，首都经济贸易大学财政税务学院，研究生在读，税收学（税务师）专业，研究方向：税收制度改革研究