工程服务类企业收入确认方法的若干思考

杨明慧

工程服务类企业系指服务于工程建设过程中各领域的企业总称，其主要从事的业务包括规划与设计、造价、监理、项目管理、招标代理等业务。工程服务行业为典型的智力密集型行业，人才是企业未来发展的核心资源，通过自身掌握的专业技术与积累的项目经验，对工程建设全过程进行有效管理，提升工程建设的质量和效益。近些年，随着国家加大对基础设施建设的力度，工程服务行业的整体规模也日趋壮大，特别是2018年末中央工作经济会议提出“新型基础设施建设”的概念，工程服务行业的发展前景仍持续看好。

一、工程服务行业收入确认的核算特点

1.收入端。①缺少监理等第三方出具的进度确认单据。工程服务行业的企业多数为业主提供监理、项目管理类服务，由于该类服务的主要服务对象为业主，在工程类业务中，其服务进度的确认无法获得独立第三方的进度确认单据，这是工程服务类企业区别于工程施工类企业的不同之处。因此，工程服务企业确认完工进度需要根据其自身的工作量或成本作为基础进行确定，而不是第三方提供的完工进度证据。②销售合同中存在较多暂定价合同的情形。由于工程项目的周期较长，涉及较大的资金及人力投入，且建设过程受多重因素影响，故一般的工程服务类合同，均未明确约定合同价格，合同价格系根据一系列因素的考量确定的，只有在结算时才能明确收入的準确金额。上述情形的存在，若无法合理预计合同金额，可能导致合同金额确定不准确，对企业当期收入确认的准确性形成重大不利影响。③收入确认存在明显的税会差异。在工程建设类项目合同中，通常存在按照付款节点开具发票的情况，但付款节点与收入确认时点存在差异，主要表现为付款节点往往以工程进度审核为前置条件，而收入确认在满足控制权转移的情况下即可确认，故导致付款节点滞后于收入确认时点，导致财务处理与纳税处理存在一定差异。

2.成本端。①主要以人力资源投入为主。工程服务行业属于典型的人力资本密集型行业，工程咨询、项目管理和工程设计等服务对员工的专业技术水平和管理经验具有较高要求，人才是企业未来发展的核心资源，对于高技能高水准的专业技术人员，需要付出的成本往往较高，特别是设计咨询行业的人均薪酬标准属于工程服务行业的金字塔塔尖部分，因此人工成本是该行业最主要的成本支出。②存在采购技术服务的情形。由于工程建筑活动涉及的专业技术领域较为广阔，需要各类行业的专业技术予以支持，工程服务行业集成了较多的专业技术。因此，行业内存在较为普遍的技术服务采购的现象，该类服务采购支出构成工程服务类企业营业成本的重要组成部分。③将研发支出计入工程项目成本。工程服务行业中，普遍存在通过工程项目进行研究开发活动的情形，尤其是具有高新企业资格的企业。由于工程服务行业的特殊性，业务技术方面的研发工作大部分要在工程现场进行，公司的技术研发人员大部分工作内容和时间都在项目现场，从项目执行过程中不断进行经验总结和技术提升，日常工作主要是在项目现场进行技术指导等技术性工作。因此，工程服务企业的研发支出中存在计入营业成本的情形，由于研发活动直接服务于对应的项目，故项目完工进度的确认若不考虑该部分研发费用的影响，会导致完工百分比的确定存在被低估的可能。

二、工程服务行业适用完工百分比法所面临的问题

1.适用完工百分比法的相关财务基础薄弱。由于工程服务行业近些年发展迅速，部分工程服务企业以业务经营为中心，将财务与内部风险控制放在次要的位置，人力物力的投入相对有限，企业没有建立有效的财务会计制度，或相关制度执行和落实不到位，造成内部会计基础工作较差，财务与业务发展严重脱节的情形。具体表现为企业账簿管理较为混乱，存在多套账簿、账套之间缺少足够的对应关系，存在较大的税务风险。

2.完工进度的确定方式不准确。在工程服务企业中，存在完工进度的确定方法不准确的问题，营业收入的确认并未遵照企业会计准则的相关要求进行确认，而是按照合同的收款节点向客户开具发票后确认收入，造成所采用的完工进度数据系基于收款进度确定，而非依据自身工作量或项目成本作为计量基础进行确定。

3.完工进度的计量存在较大偏差。①合同金额的确定依据不足。由于工程项目具有周期长、投资大的特点，其投资支出具有较大不确定性，而工程服务企业与业主订立的合同，相关金额又多以投资总额进行确定。部分工程服务企业的合同金额确定不准确，仅根据投资项目的大小大致匡算合同金额，且在后续工程项目发生变更时也未及时调整合同金额，导致按照完工百分比法确认的收入可能与实际情况存在重大差异，从而造成收入确认与实际情况偏差较大的情形。②预计总成本的估算依据有误。对于部分采用以成本作为确定完工进度的工程服务企业，存在预计总成本的确定不准确，相关的依据与假设的可靠性不足的情况，预计总成本的估算并未结合历史项目经验，而是根据公司预计合理的毛利率水平人为框定的预计总成本，预计总成本的确定不甚合理，可能导致完工进度的确认出现较大偏差。③实际成本的归集不规范。部分以成本作为完工进度确定依据的工程服务企业，存在实际成本归集不到位，实际成本未按照权责发生制进行核算，导致收入与成本不匹配，各期毛利率存在较大波动的情况。主要表现为当期成本的确认系按照供应商开具的发票予以确认的，而非根据当期实际发生的成本进行确认，特别是存在技术服务采购的企业，对于各器件技术服务成本确定缺少准确的依据。另外，对于部分归集在工程项目实施过程中产生的研发支出，未将其纳入项目成本的核算范围，导致完工进度的确认存在不准确的情况。

4.完工进度的外部证据不足或不规范。收入的确认，除了有规范的内部证据，还需要同客户进行确认对账。对于工程服务类企业而言，与客户的对账通常包括各期末完工进度的核对。部分工程服务企业存在未定期与客户核对完工进度，或者因为与客户缺乏有效沟通，客户认可的完工进度根据工程施工方的进度或工程形象进度对工程服务企业的进度进行确认，与企业内部按照工作量或成本形成的进度之间存在较大差异。

三、工程服务行业收入确认方式优化建议

1.建立规范的内部控制和财务会计制度。有效的内部控制是确保企业财务规范与准确核算的基础。因此，工程服务类企业应当结合内外部的相关法规制度要求，根据公司的实际情况，建立并完善与工程项目核算相关的内部控制制度和财会制度，并努力确保内部控制与财务制度得到有效运行，更好地规范企业的内部财务管理。

2.有针对性地适用完工百分比法。由于工程建设项目大小不一，实施周期有长有短，投资规模大小也差异巨大，故工程服务企业需要根据具体项目的特点，对项目的收入确认方式进行合理选择。因此，工程服务类企业應考虑根据项目的实施周期、合同金额的重要性程度划分收入核算方法，对于项目实施周期在一个会计年度以内或合同金额低于一定标准（待评估）的项目，按照终验法确认收入;对于项目实施周期超过一个会计年度或合同金额高于标准以上的项目，按照完工百分比法确认收入。

3.规范完工百分比法的运用。在确保规范的内部控制与财务制度的基础上，也应当加强对完工百分比法运用的控制，特别是以成本作为确定的完工进度的核算方式，需要规范合理地确定工程项目的合同总收入与预计总成本，相应的估计与测算所依赖的依据应当充分可靠，且不得随意变更。因此，为了提升完工百分比法的运用效果，工程服务类企业应当从如下几个方面着手。首先，应当仔细对各项目的合同金额进行合理确定，考虑到多数工程建设项目的投资金额不定，故合同金额的测算需要有明确的依据作为支撑，若项目无法合理确定合同金额，则不应当对该项目适用完工百分比法进行财务核算。其次，应当监理规范的项目预算管理制度，根据历史项目的成本发生情况以及同行业类似项目的成本情况，合理确定预计总成本的水平，提升项目预计总成本的准确性。再其次，应当关注当期实际发生的成本，是否归集准确。企业应当按照权责发生制的要求进行成本核算，对于当期发生的成本无论供应商是否已开具发票均应及时入账，特别是针对技术服务采购事项，准确入账，保证累计已发生成本的准确性和完整性，确保收入与成本在相同会计期间内能够相互匹配。

4.加强财务与业务部门的信息沟通。信息的有效传递，是业财融合的基础工作。因此，工程服务类企业应当加强财务部门与业务部门的信息沟通工作，必要的情况下可考虑通过建立信息系统的方式，将业务信息及时维护如信息系统，并将信息有效传递至财务部门，能够确保工程服务企业及时了解项目动态，及时发现工程建设期间所面临的问题并尽早提出解决方案。同时，也能对工程项目的资金使用情况与工程进度能够实时地了解，特别是当合同金额或合同成本方面出现变动时，财务部门能够根据最新的项目信息做出恰当的财务处理。此外，也可以针对业务部门的信息反馈提出考核机制，对于未及时将业务端信息（如客户回款、合同条款变更等信息）及时反馈至财务部门的，需要进行相应的处罚，保证财务与业务能够充分配合。

（作者单位：厦门大学嘉庚学院）