基于全面预算管理的医院成本全程管控难点分析

2021-07-27杜娟高级会计师

商业会计 2021年13期

杜娟（高级会计师）

（天津市眼科医院天津 300020）

一、引言

《管理会计应用指引》对企业预算管理和成本管理进行了明确的定义。企业在预算管理的过程中，为了指导其在未来期间内的经济活动，必须制定明确的战略目标，合理配置其拥有的各种经济和非经济资源，全面合理地规划和预测取得的经营成果，对经济活动运行情况进行持续监督，分析产生差异的原因，对完成目标的情况进行绩效评价和反馈，将反馈结果用于改善和调整经营活动，促进企业实现其预先制定的战略目标。而成本管理活动是指企业在经营中对发生的成本进行有效的预测、决策、计划和控制，对成本进行科学合理地核算、分析和考核的管理活动。

根据二者的定义，预算管理与成本管理的相同点都是对企业的资源进行预测和规划，在费用发生时进行监督和控制，对执行情况进行分析和评价，从而实现对经营过程中的资源消耗进行合理的管控。二者的不同点是预算管理包含了企业所有的经济业务，包括经营预算、投资预算、融资预算、财务预算等，成本预算只是预算管理中的一部分。成本管理主要是指将企业的成本按照规定的核算方法汇总和分配到不同的核算对象或核算项目中。根据企业成本管理的要求，成本核算的方法有很多种，如：目标成本法、作业成本法、标准成本法等，企业根据不同的成本管理目标可以选择适合的成本核算方法。从二者的功能可以总结出预算管理虽然无法做到对产品成本的深入分析，但可以运用其对资源的全面管理方法实现对成本的整体控制，从而有助于管控和降低成本。

具体到医药行业，随着一系列医疗改革政策的出台，包括药品和一次性耗材加成率的取消、医保DRGs付费制度改革、医疗总费用的增长控制以及患者次均费用增幅降低等措施使得医院的收入增长空间受到了更多的限制，医院的利润空间被进一步挤压，因此加强成本管理成为医院走出困境的重要途径。由于成本管理大多是围绕医疗改革政策进行的，成本控制的驱动力仅仅来自于外部，且成本控制的措施也主要关注于成本核算的结果，使得成本管理具有一定的滞后性。本文从全面预算管理的角度对成本控制进行研究，分别从预算管理理论和实践的角度，论述了预算编制、预算执行、预算分析、预算调整各个阶段对成本实行全程管控的具体操作方法，探讨了信息化建设在预算管理模式下对成本进行管控存在难点的应对措施。

二、全面预算管理的理论内涵

全面预算管理关键在于“全面”，它包括全体职工参与，包含全部业务，覆盖全部管理流程。

（一）全面预算管理应该覆盖医院的所有部门以及全部职工

在实践中，有些领导和部门人员偏面认为预算是财务部门的职能，按照医院运营的历史数据编制下一年度的预算，这样就难以调动全体职工的积极性，预算制定的目标很难达到。全面预算管理要求全体职工参与，做到“谁花钱，谁做预算”，明确了成本管理的责任。业务部门充分参与到预算编制过程中，既反映了各科室的实际需求，又明确了责任、权利和绩效，做到花钱必问效，无效必追责。重大的成本支出要有充分的可行性分析，避免资源的浪费或预算不足。医院在科室预算的基础上统筹考虑，确保重点，兼顾一般，做到“以收定支，略有结余”。

（二）全面预算管理包含全部业务，能够对所有经济活动进行成本控制

经济业务活动既涵盖医疗、科研、教学、公益活动，也覆盖所有的经济组织（包括医院、研究所、工会、党委）等。明确了每一项经济活动成本支出的资金来源、会计科目、所属机构。所有的费用支出必须事先申报预算才能支付，对预算外的支出必须按照要求通过增加预算的审批才能执行，从根本上实现了成本管理规划和控制的功能。

（三）全面预算管理能够实现管理流程的全面跟踪

在全面预算管理下，每一项成本都能够进行全流程的管控，在支出发生之前编制预算、经过预算管理委员会和党委会审批通过，在执行过程中进行预算控制和监督，在完成支出后要进行对比分析，运用分析结果对支出绩效进行考核。管理流程全覆盖实现了全面预算管理下对成本的全流程控制。

三、基于全面预算管理的成本全程管控难点分析

（一）预算编制阶段

预算编制阶段中的管控难点是成本预算编制不准确，建议采用以下应对措施，合理、完整、细化成本费用预算编制。

1.统筹规划所有影响成本的预算项目。公立医院预算编制应紧紧围绕医院的发展目标，对医院的资源进行总体的规划，成本虽然是预算中的一部分内容，但预算编制中的很多因素都会对成本产生影响，如果不统筹考虑，就会影响成本预算编制的准确性。如：工作量的多少会和职工奖金收入等密切相关，设备的购置会增加折旧费用。医院应该充分考虑相关因素对成本的影响，合理编制成本预算。

表1 其他预算项目与成本之间的关系

2.“谁花钱，谁做预算”，合理划分各成本项目的归口管理部门。成本管理要求将费用分摊至实际承担的部门，但在实际工作中，如果让临床科室编制药品费用预算、耗材预算，不仅会给临床科室增加很大的负担，也会造成预算编制不准确。因此应该按照成本项目“谁花钱，谁做预算”的原则，由相应的归口管理部门负责编制预算。归口管理部门是指某项成本由一个部门统一管理，费用发生时由归口管理部门提交申请，核销归口管理部门预算。由于归口管理部门并不是真正的费用承担部门，因此应该与需求科室充分沟通，根据需求科室下一年度的工作计划结合医院实际运行的数据合理编制预算。

表2 归口与非归口管理费用划分举例

3.成本预算编制应细化并参照相关的支出规定标准进行编制，以便于成本预算的准确性和在实际执行中的可操作性。预算是对医院下一年度工作的总体规划，具有很多不确定性。在预算编制阶段，由于时间紧，预算涉及的成本项目较多等因素，会造成预算编制的准确性较差。如果在预算编制过程中尽可能将每一项成本细化并且按照相关的标准编制，不仅能够增加预算的准确性，而且能够合理保证预算在执行过程中的进度和合规性。比如差旅费预算，可以根据出差人次、出差天数、出差地区的住宿、伙食及交通费用标准编制；培训费预算可以根据培训教师的人数、师资费标准以及教师的交通、食宿标准等编制；维修费预算可以按照设备一年的维保费用、房屋建筑物每年的零星维修费用以及新增维修项目的费用编制。总之成本预算编制得越细化，越能接近预算实际执行情况，因为编制部门在细化的过程中已经对下一年度的活动做了具体的规划，而不仅仅是一个预算的数字。财务部门也能够将下一年度细化的预算项目与本年度的实际执行情况进行对比，对增长或下降较多的预算进行分析，根据编制部门报送的项目审核合理性，对有较大金额的预算变动且没有相关依据的要责成修改，重新上报。

总之，预算编制阶段是全年成本管控的起点，只有准确编制成本预算才能实现成本的有效管控。

（二）预算执行阶段

预算执行阶段的管控难点在于不能有效发挥预算的作用。建议结合医院内部控制手段，分别从经济活动发生前、过程中和发生后对成本进行全程的管控。

预算只有得到有效执行才能实现成本管控的有效管控。在预算执行过程中建立相关的流程保证各项业务活动按照预算执行，防止发生无预算、超预算的成本。为了有效控制成本，必须从成本的事后报销和记账工作转向成本的事前和事中审核，也就是要在业务发生之前就要对其进行控制，对不符合预算的业务活动及时予以阻止。在支出管理和合同审批流程中，将“是否在预算内”作为判断业务能否继续执行的标准，对业务执行是否符合预算设置具体的控制措施。只有在业务执行的事前、事中和事后都设置好关键控制点，并且有岗位和控制方法，才能保证成本按照预算执行。

表3 预算执行阶段成本的关键控制点及相关控制要素

（三）预算分析阶段

预算分析阶段的管控难点是不能及时反馈和沟通预算执行情况并制定相应的改进措施。建议预算分析不仅要对财务数据进行整理、汇总、对比，还应该从业务角度对数据运行结果进行深入的分析，对存在的问题制定相应的对策。

第一步，数据整理。财务部门定期收集、整理医院业务运行的实际数据，运用比较分析、比率分析、趋势分析等方法反映成本的预算执行及同期对比情况。正如本文在预算编制阶段所列示的，成本运行的情况受到很多因素的影响，因此在进行分析时也要对医院运行情况进行整体分析。这样更易于发现成本运行的规律。

第二步，基础分析。财务部门的数据反映了成本预算的执行情况，但很难找到成本未按照预算执行的真正原因。成本预算执行部门要做进一步分析，找出成本执行偏离预算的内在原因。比如：卫生材料成本与收入相关，但收入的上涨却未带来卫生材料成本的上升，经物资部门分析，原因为卫生材料的采购价格降低，同时医院实行了DRG管理，减少了高值耗材的使用。

第三步，制定措施。找到成本执行偏离预算的真正原因后就可以制定相应改进措施，控制成本按照预算执行。比如：科研费预算的执行率偏低，通过分析发现一些科研项目未如期开展，通过细化科研项目管理制度，规定项目执行周期、考核要求等，保证科研费用按照预算执行。

第四步，沟通执行。预算执行措施需要全院各部门共同配合完成，因此必须将预算分析结果与院领导和各部门充分沟通，提高重视程度，保证各项措施能够执行到位。

做好预算分析能够发现存在的问题，指导实际工作按照预算执行，是实现预算对成本管控必不可少的环节。预算分析最重要的是做到数据共享、沟通及时、措施到位，才能保证成本实现有效管控。

（四）预算调整阶段

预算调整阶段的管控难点是预算执行的刚性不足，调整频繁。建议结合预算的柔性和刚性，对一些突发事件或者由于政策变动造成的预算外成本按照流程调整预算。

预算外成本调整一般分为单项成本调整和总成本的调整，单项成本是指执行某项业务需要支付的成本，该项成本是一次性的，成本可预计，比如：医院由于教学需要需聘请专家来院讲课，该项活动是临时性的，且可以根据专家人数、讲课费等预计发生的成本，归属于单项成本。总成本是指成本的发生不是一次性，且与其他预算项目具有关联性，如药品成本、耗材成本等，这类成本的增加与医疗收入和业务量相关，由于医疗收入具有不确定性，相关的药品成本和耗材成本就不可预计。单项成本支出由于可预计，可以在支出发生之前，由预算执行部门发起预算调整申请，履行审批手续后可以增加部门预算。总成本支出则必须要到预算年度结束之前，所有不确定因素基本确定以后再由财务部门和相关预算执行部门预计成本调整的金额，申请调整医院总预算。为了提高预算执行的准确率，总预算的调整还应该考虑其他预算项目执行情况，对预算执行不足和超预算的项目统筹规划，在此基础上调整总预算额度。

表4 预算调整分类表

预算虽然可以调整，但只能是在符合预算调整条件的情况下才能进行，只有坚持预算的刚性，不允许随意调整，才能提高全院职工对预算的重视程度。预算调整应作为考核预算执行部门预算执行率的重要指标，医院对预算编制准确的部门要给予奖励，以提高各部门预算编制和执行预算的水平，更好地实现管控成本的目标。

四、加强信息化建设，有助于成本的全程管控

由会计人员通过手工方式控制预算耗时费力且容易发生错误，应该充分发挥信息化建设的作用。

（一）信息化的应用能够显著提高数据收集、分析、报送的及时性和准确性，帮助制定改进措施

成本数据体现在医院各项业务活动中，通过建设信息化平台，能够将财务、人力资源、物流、固定资产等系统进行集成，形成业务的互联互通，实现数据共享。能够完整、及时地提取系统中的人员成本、物资成本、药品成本、折旧费用、维修成本等数据信息，按照医院管理的需要进行整理和汇总，及时与预算数据进行对比，形成成本管理分析报告，为医院各科室和领导层进行决策提供充分的数据支撑。

（二）将内部控制嵌入到业务审批流程中，实现系统自动控制，严控预算外事项的发生

传统的财务会计是事后报销，只能通过事后的分析才能了解费用是否超预算，无法实现成本的事前管控。因此将内部控制中的事前审批应用于预算控制环节，能够有效防止无预算、超预算的业务发生。如果没有信息化系统的协助，财务人员只能手工逐笔进行业务的审核、记录和预算核销，不仅占用人力资源，而且审核的效率低、准确性差。如果将事前审核和事后核销由信息化系统自动完成，通过将各部门预算数据与实际申请数据进行比对，自动完成审核、审批及核销，则能够大大提升工作效率和准确性，并且能够随时提取预算执行数据，支持管理决策。

图1 信息化系统中预算自动控制流程图

（三）实现从成本管理系统追溯业务支出源头，将预算管理下的成本总额控制向单项服务成本的纵深管控延伸

预算是基于“谁花钱，谁做预算”的原则编制，而科室成本、项目成本和病种成本则是基于“谁受益，谁分担成本”的原则进行核算，由于核算的基础不同，预算只能从总额上对成本进行控制，无法对科室、项目和病种成本进行管控。而信息化系统将预算管理与成本核算系统进行了整合，实现了成本的精细化管理，每一项成本都能够追溯源头，找到成本总额与单项成本之间的关系，不仅从总额上，也能从成本的分摊原则、作业环节进行规划，延伸预算功能，实现成本的纵深管理。