绿色供应链视角下水资源的核算及应用研究

2021-07-21艾静文阳光学院商学院福建福州350015

商业会计 2021年12期

艾静文（阳光学院商学院福建福州 350015）

党的十九大以来，中央着力解决突出环境问题，加快推进生态文明体制改革，构建人与自然和谐共生的现代化建设。《水法》《水土保持法》等法律法规为工业企业节水、治水提供了基本的行为指南，但是水资源信息的缺乏影响了水资源分配、水价制定、水权交易等决策的制定。目前，我国尚未建立统一完整的水资源核算体系，通过研究和借鉴国际水会计核算理论和方法，结合我国基本国情和水情，开展水资源核算研究，对绿色发展和生态文明建设具有重要意义。

一、绿色供应链及水资源会计概述

（一）绿色供应链。绿色供应链是指包括上下游企业、企业内部及用户在内的，将环境影响纳入到供应、生产、销售、消费、报废处理的过程中，提高资源利用率，从而促进经济与环境协调发展，实现企业绿色发展的系统。绿色供应链涉及到各个环节，其主要内容有绿色采购、绿色设计、绿色生产、绿色包装、绿色营销、绿色消费、绿色回收以及绿色物流等方面。对于绿色供应链的研究目前尚处于起步阶段，通过研究绿色供应链水资源的核算，能够提高水资源的利用效率，为水资源管理提供决策依据。

（二）水资源会计。综观国内关于水资源会计的研究，对于水资源会计的定义主要包含信息系统和管理活动两个方面：（1）水资源会计是根据会计学基本理论，对涉水活动采用会计学、水文水资源学等核算方法进行核算，确认、计量、记录和报告水资源资产和水资源权益状况，从而建立提供水资源统计核算的信息系统。（2）水资源会计可以对水资源在循环利用中的结果进行反映，促进水资源开发、利用、节约、保护等管理活动的开展，从而促进水资源可持续发展。水资源会计核算有助于信息使用者及时掌握水资源开发、使用、消耗和增值等信息，反映涉水活动产生的影响，帮助管理部门完善水价形成机制，从而提高对水资源的管理水平。

二、绿色供应链视角下水资源价值流转分析

（一）水资源价值。要想对水资源进行核算，对水资源的价值进行分析就显得尤为重要。目前水资源研究的主要价值理论有：马克思劳动价值论、环境价值论、使用价值决定论、双重价值论、边际效用价值论、生态价值论等。水资源价值包含经济价值、社会价值和生态环境价值［1］。经济价值是指水资源为了满足工业、农业和居民生活的需求而产生的经济效益。社会价值是指与水资源相关的旅游、科教、文化等活动为满足人类精神追求而创造的效益。生态环境价值是指水资源在生态环境系统运转过程中发挥的效益所产生的价值，如调节气候、蓄养水分等。

（二）绿色供应链视角下水资源价值流转。由于我国水资源较为紧缺，再加上工业企业的水资源利用效率较低，对企业水资源管理活动进行精确计量、确认水资源的货币价值、运用会计核算进行水资源管理至关重要。绿色供应链融合了供应链管理（SCM）技术和绿色制造理论，将环境纳入其中，从产品生命周期角度考虑资源利用效率和对环境的损害程度，从而达到经济效益与生态环境效益相协调［2］。在绿色供应链中，通过对水资源的输入、储存和输出进行分析，核算各个企业乃至生产车间的水资源利用价值和废水损失成本，并按照水资源价值实现的先后顺序进行水资源价值流转分析，包括水资源的投入成本、能源成本、人工成本、水资源流转的附加成本、产品总成本以及外部环境损害价值，挖掘需要进行改进的节点，从而提高水资源的使用效率和减少废水输出。

三、绿色供应链视角下水资源核算框架的构建

（一）水资源核算的目标。水资源核算目标是指企业从事水资源会计活动所要达到的目的和结果，要与会计工作的目标相一致，同时也是企业作出环境决策的依据。水资源核算目标既包括宏观目标又包括微观目标，具体如下页表1所示。

表1 水资源核算的目标

（二）水资源核算的原则。水资源核算既要坚持传统会计的基本原则，还要遵循以下特有原则：（1）社会性原则：是指企业应站在社会的角度衡量业绩，实现经济效益和社会环境效益相协调，为社会各方面提供水资源保护的社会责任等相关信息。（2）政策性原则：企业开展的生产经营活动、水资源活动以及披露的水资源会计信息都要严格执行国家颁布的有关会计法律制度和环境保护法律制度，体现国家有关方针、政策和法律的要求。（3）兼顾环境效益和经济效益原则：是指企业在开展生产经营活动时，既要考虑所获得的经济效益，还要考虑对水资源生态环境的影响，开展水资源环境污染的治理和保护活动，兼顾环境效益，使两者能够有机地融合，满足报表使用者的决策需求。（4）外部影响的内部化原则：是指企业在进行水资源会计核算时，不仅要考虑内部经济活动产生的影响，还要考虑外部水资源环境问题产生的影响，确认和计量其对企业的经济效益产生的影响。（5）充分披露原则：是指企业在进行水资源会计信息披露时，除了遵守相关法律法规与制度的要求外，还要提供水资源使用报表及其相关信息，从而及时披露水资源的使用情况、受污染情况及耗能情况等。

（三）水资源核算的基本假设。水资源核算的基本假设除了传统会计的基本假设外，还应包括多重计量假设、外部成本内部化假设和可持续发展假设，具体如表2所示。

表2 水资源会计与传统会计基本假设对照表

1.多重计量假设。是指水资源会计在对水资源输入、储存、输出等进行核算时，除了用货币计量外，还要用非货币计量。有些涉水活动用货币无法完全衡量其使用价值或者无法用货币进行衡量，就需要采用实物指标、技术指标甚至文字说明等多种形式。因此，水资源会计应当采用多重计量假设作为其核算的基本前提。

2.外部成本内部化假设。是指企业要将产生的外部水资源环境成本并入到内部核算的范围内，而不应由社会承担。从经济学的角度来看，企业按照MC=MR决定的水资源污染物排放量会超过社会按照MC=MR决定的水资源污染物排放量，从而造成生产的外部不经济。同样地，水资源的消耗也会产生外部不经济。这些都应计入企业内部核算成本中去。

3.可持续发展假设。是指水资源会计核算以会计主体在水资源不枯竭、生态资源不降级的基础上，在有利于社会、经济可持续发展的前提下，追求企业自身的发展。可持续发展假设是水资源会计的理论基础。

（四）水资源核算要素的确认与计量。由于我国的水权制度正在建立，水市场尚未成型，对于水资源形成的损益不能可靠地计量，因此，可以按照性质将水资源核算体系分为水资源资产、水资源负债、水资源权益。

1.水资源资产的确认与计量。水资源资产是指由权益实体拥有或者负责管理的，以特定形式存在的，能够可靠计量，预期能够给权益实体带来经济利益和生态环境效益的稀缺性和可再生性的水资源。水资源资产的确认标准有以下几方面：第一，水资源资产未来效益的可能性。第二，水资源资产计量的可靠性。第三，水资源资产的地域范围，冰川、雪等难以进行资产转化的水资源不纳入范围。水资源资产包括地表水资源、地下水资源、河流水资源、湖泊水资源、水库水资源、其他水资源等。

水资源资产的计量方式分别有按存量、质量和价值量计量三种［3］。存量计量是指核算水资源流入和流出的数量，如降水会使水资源存量增加，进行生产则会使水资源存量减少。质量计量是指按照水资源质量进行核算，水质决定了生产活动的效率和质量。价值量计量是指核算水资源的使用价值，目前主要按照政府主导的定价来评估。

2.水资源负债的确认与计量。水资源负债是指权益实体过去的涉水活动或其他交易、事项对水资源或水生态环境造成破坏或影响，应当由其承担的或者要以资产、劳务偿付的现时义务，而履行该义务会导致未来现金流出。水资源负债可以分为确定性水资源负债和或有水资源负债。或有水资源负债，是指由于目前或将来过度使用水资源、排放污水对其他环境资源产生不良影响的活动引起的在将来发生支出的潜在法定义务。水资源负债的确认除了要满足重要性原则之外，还应满足以下两个条件：（1）导致水资源负债的交易或事项很可能发生；（2）金额能够合理计量（或合理估计）。水资源负债包括地表水资源负债、地下水资源负债、其他水资源负债、应付水资源补偿费、应付水资源维护费、应付水资源降级费、预计水资源负债等。

水资源负债的计量方式分别有按实物量和价值量计量两种。按实物量计量是指核算因过度使用水资源导致生态环境损坏预期要投入的治理费用或者形成的治理体积。按价值量计量是指用货币计量权益实体承担的现时义务，可以采用市场价格法、恢复支出法、机构认定法、影子价格法［4］、防护支出法等进行核算。

3.水资源权益的确认与计量。水资源权益是指水资源使用者在水资源资产中享有的经济利益，按照“水资源资产=水资源负债+水资源权益”这一会计等式进行确认，包括地表水权益、地下水权益等，其计量方法同水资源资产。

四、绿色供应链视角下水资源核算的应用对策

在绿色供应链背景下，水资源会计可以帮助企业采集、处理和分析有关的水资源信息，提供决策依据。企业应具备较强的环保意识，加大水资源环境保护投入，减少水资源环境风险，减少排放污水对生态环境造成的破坏，不能一味地追求生产，应在产品质量和环境保护之间达到平衡。水资源会计是实现可持续发展战略的重要保障，也是保证企业的财务目标和环境目标共同实现的方法。

（一）建立健全水资源会计核算制度。我国应汲取国外对于水资源会计进行处罚的经验和案例，加大对违规企业的处罚力度，使企业忌惮环境违规的后果。政府应建立健全水资源会计核算制度，同时建立相应的监管模式和制度，加强对水资源交易方式、用途和价格等方面的审批、监管和违规处罚，从而规范企业行为，营造良好的实施环境。以法律制度外力的约束，促进企业实施水资源会计，使水资源实践走上正轨。另外，政府还要重视和鼓励社会公众参与，充分发挥第三方组织的重要作用，建立第三方和生态环境影响评估及补偿机制，保障水权交易的公平公正。

（二）注重水资源核算理论与方法的应用。当企业管理者关注水资源管理时，应认识到实施水资源会计带来的长期利益不可估量。企业管理者应自觉主动地接纳水资源会计，将其融入企业生产经营过程中，使其成为一种企业文化。在互联网、大数据时代，信息技术飞速发展，收集信息也变得更加便捷，企业管理者应主动收集信息，根据企业具体情况应用水资源会计。在实施水资源会计时，作为企业管理者要从整体考虑，从绿色供应链角度入手，开展水资源管理，有效应用水资源会计的理论和方法，挖掘需要改进之处，提高水资源的利用效率。同时还应提高企业内部人员的环保意识，定期安排管理会计人员和相关的人员进行水资源会计理论学习，完善知识体系，并将理论与实际联系起来，促进企业进行水资源核算。

（三）建立水资源资产负债核算系统。目前已明确将编制自然资源资产负债表纳入到国家战略任务中来，而编制水资源资产负债表需要耗费大量的人力物力，对数据的确认是一项复杂的任务。对于经营性水企业而言，应在现有经济核算系统中融入水资源资产负债核算因素，体现企业受托责任的履行情况，同时可以帮助投资者了解企业的水资源配置和使用情况以及水资源利用和管理信息。建立水资源资产负债核算系统，一方面需要按照会计核算方法和程序全面、系统、连续、综合地反映和报告水资源财务状况，另一方面需要确立合适的水资源价值核算方式，将水资源的实物量和价值量核算相结合，并对水资源生态进行科学评价考核。经营性水企业需要在实践中不断探索，不断实践，从而建立更符合实际的水资源资产负债核算系统。

（四）采用多元化方式披露水资源信息。水资源会计信息披露是指通过报告或其他形式披露影响水资源、生态环境、财务等方面的企业生产经营活动信息，包括水资源财务信息和水资源环境绩效信息。目前企业主要采用补充报告模式披露水资源会计信息。经营性水企业应采用多元化方式，既可以披露定性方面的信息，也可以披露定量方面的信息；既可以披露货币计量的信息，也可以披露实物、技术等计量的信息。同时可以采用文字说明、水资源相关会计账户金额增减变化以及专题报告等形式披露水资源会计信息［5］，反映经营性水企业水资源的开发、利用和保护等方面的情况以及水资源管理引起的相关财务影响。

（五）注重水资源会计人才的培养。水资源会计是一门新兴学科，因此需大力推行水资源会计教育，结合国外在水资源会计方面已取得的经验，加强对水资源会计理论和实践的研究，开发相应课程，在本科、专科阶段设置环境管理会计专业，通过职业机构、教育机构等多渠道、多方面加快培养专业人才。还可以参考注册会计师等的选拔形式，通过考取资格的形式将水资源会计这一门学科职业化。