环境会计应用于农村环境保护分析与探讨

刘琰畅

一、农村环境综合整治现状

农村环境综合整治在中央环保专项资金和地方政府主导下，通过对农村环境进行综合治理，取得了很大成绩，但依然存在很多需要解决的问题。据生态环境部和农业农村部等权威部门统计，自2008年开始，由中央财政安排的农村环境保护专项资金累计达537亿元，对17.9万个村庄2亿多农村人口环境进行综合整治，截至2019年底，全国行政村一级农村生活垃圾收集转运处置覆盖面达84%，大约30%的农户生活污水得到治理。截至2018年底，全国畜禽养殖粪污综合利用率达到70%，规模化养殖户粪污处理设施配套率为63%。对水源保护地加强重点监控，在环境重点保护区划定禁养区达8.9万个，禁养区面积达101万平方千米，搬迁或关闭养殖场26万多个，在150个农业大县开展有机肥替代化肥试点，为提供有机、绿色农产品奠定了基础。

在制度体系建设方面，从顶层设计开始，生态环境部、农业农村部、财政部、水利部等相关部门先后联合制定出台了一系列农村环保政策和技术性指导文件。如《全国农村环境综合整治“十三五”规划》（环办水体函〔2018〕1083号）、《农村生活污水处理设施水污染物排放控制工作指南（试行）》（2019）、《畜禽养殖废弃物资源化利用工作考核办法（试行）》（国办发〔2017〕48号）、《国家乡村振兴战略规划（2018-2022年）》等等。从制度层面和措施上初步建立起了农村环境保护工作制度体系。

二、农村环境保护存在的问题

经过十多年农村环境保护项目的实施，虽然取得了很大成绩，但也存在不容忽视的问题，城乡之间在环境保护方面资金投入和对污染物治理措施仍然相差很大，农村环境保护设施建设数量不够、质量不高、缺少维护以及农民环保意识不高等等。从另一方面讲，在已实行的农村环境综合整治项目中，其专项资金采用由中央财政、省、市、乡（镇）共同按比例出资的办法，为实施农村环境保护项目提供了可靠的资金保障，但如何进行环境会计信息计量与披露，如何克服传统会计的局限性，都成为亟待解决的新问题。

三、环境会计及其现状

（一）环境会计

环境会计主要是以会计学和环境科学为主的一门交叉学科，需要多种学科知识的相互融合，是以货币作为主要计量单位，以环境资产、环境负债、环境权益、环境费用、环境收入、环境利润等六要素作为环境会计要素，对环境的价值、成本、效益等几个方面进行确认、计量和合规披露，并实施动态跟踪，为环境治理提供一个专门而有效的工具，为经济效益和社会效益研究提供高水平的信息数据支撑。

（二）环境会计现状

近二十年来环境会计发展是曲折而艰辛的，从理论上来讲，环境会计研究方向很多，没有形成统一且符合实际的标准体系，重微观轻宏观，定性研究多于定量研究；从制度体系来讲，现有的会计法和基本准则中环境会计成分较少，亦没有专门的环境会计准则与制度；从实务上来讲，由于环境会计核算对象的复杂性，很多情况下难以获得有效的原始凭证，还不能完全对环境破坏进行量化，其信息计量及披露也难以统一规范，法律对企业披露环境信息难以准确界定，所以目前主动进行环境会计信息披露的企业还比较少，政府也难以科学有效地实施监管。当下环境会计信息披露基本上是在比较规范的公司进行，如上市公司因为受到社会公众监督，每年都会按时发布环境会计社会责任公告，信息披露内容也在逐年增加，环境活动项目也愈来愈具体，不过实务中非财务信息披露较多，而货币形式信息披露较少，缺少具体量化的环境会计指标，因此形成一套完整的环境会计制度体系尤为重要。随着社会关切和政府监管力度不断加大，环境会计信息披露必然会由描述型向数据型过渡。

目前主要的一种观点认为，环境会计应从属于传统会计，两者的理论框架和会计要素具有一致性，这样环境会计仍然沿用传统会计的六要素论，传统会计的计量是以货币形式，而农村经济活动所涉及对象的多样性与复杂性，决定了环境会计不能完全以货币来计量，还必须以非货币形式来补充。因此，局限于传统会计的框架，是否会限制环境会计的创新发展，如何跳出传统会计的框架创设新的会计理论，还有待于人们后续研究。

四、环境会计在农村环境保护中的应用

农村环境会计是环境会计在农村的具体应用，与环境学、生态学、经济学、农学等学科相互交融，在实际应用中必须吸取城市工业企业环境会计的成功经验，同时又要兼顾农村经济活动的特点，除了人造资产外，农村经济活动（这里指除了农村地区工业企业之外的经济活动，下同）所牵涉到的自然资源要作为资产进行确认和计量，另外，如果核算主体仅仅是以经济体集体单位为主，笔者认为，鉴于目前我国农村现行的体制，作为农村经济活动主体——千百万农户没有参与其中，很显然作为环境会计在农村的应用就有失偏颇，对环境会计在农村环境保护的作用就大打折扣，因为农村实行环境会计的目的，就是要合理利用资源、保护农村生态环境、推进农村经济可持续发展。

目前农村地区除少量工业企业和环境会计有一定关联外，其余地方环境会计应用几近空白，理论界对农村环境会计研究较少，框架不成熟，也缺少实务性操作规则。据对农业企业上市公司会计信息披露研究发现：披露最多的是环保理念与目标、税费减免、拨款与补助、环保设施支出等信息，而环保设施折旧和人员费用披露很少。从这些企业披露的信息可以揭示一些问题，不光要重视环境设施建设，还要注重环保设施日常运行，只有这样，才能最大限度地发挥环保设施的作用，真正为农村环境保护作贡献。

（一）农村环境保护工作中实行环境会计的必要性

如前所述，农村地区由于长期环境保护欠账，导致环境问题日益增多，虽然经过十多年治理，尤其是中央环保专项资金介入，广大农村地区环境面貌得到了很大改善，但农村经济活动以及农村环境保护实施过程中产生的环境问题还没有从根本上扭转。农村资源不合理开发利用，带来资源浪费和生态环境破坏，日益枯竭的资源和对环境的破坏将带来凋敝的农村，对资源的无偿或低成本使用与对环境不计量有很大关系，农业生产片面追求增产增收，忽视对土地湖泊等生产要素保护，农村居民生活污水无监管地排放也会带来人居环境的破坏。乡村振兴离不开经济发展，可持续性发展是农村发展的重要战略，传统会计将自己独立于生态系统之外，而环境会计将自己置于生态系统之中，与可持续发展相伴而生，相互促进。如果不遏制环境污染在农村蔓延，农村地区这块净土将会消失殆尽。因此必须尽快合理确定农村经济活动会计要素，实现环境会计和绿色审计有效融合。

（二）农业生产活动中环境会计要素的计量模型探讨

在开展农业经济活动中，环境会计循环不仅包括直接相关的信息、资金与物质商品，而且还要包括与农村环境有关的资源、废弃物等后续处理，在考虑资源与环境资本和人造资本转换时，环境会计要计量这两种资本的动态转换过程，并确定最佳的转换阈值，以保证农村环境资源总资产平衡，使经济效益、环境效益、社会效益协同提高。

在我国农村地区，除了工业带来污染外，还有农村生活和经济活动产生的污染，如生活垃圾、生活污水、农作物秸秆、水产养殖、畜禽养殖以及农业面源污染等等。其中工业生产可以参照城市工业生产污染物实行控制，这里不再赘述。农业生产领域环境会计应用非常之少，按照“理论-实践-完善-提高”的循环原则，下面以农作物秸秆、水产养殖、畜禽养殖、农业生产资料废弃物等几个方面探讨环境会计要素的计算模型。由于学界对环境会计要素概念有不同的界定，考虑到农业经济活动对象计量的复杂性，笔者力求设计简单而又实用的计算模型来计量，这对农村地区使用环境会计初级阶段应该是不错的选择。

1.农作物秸秆。农作物秸秆种类很多，根据农作物秸秆系数和种植数量产生秸秆数量，同时考虑秸秆的去向和用途，比如粉碎肥田，用作燃料和饲料、生产建筑材料等等，依据实际情况综合得出不同地区农作物秸秆排放成本和环境收入。

农作物秸秆排放价值数计算模型：

式（1）中，V为总价值数，Vi为第i种农作物单位排放价值数，Ei为第i种农作物单位废弃物排放量，Ni为第i种农作物种植数量，n为农作物种类数。

考虑到农作物秸秆回收利用，环境收入计算模型为：

式（2）中，R为环境收入，ki为第i种农作物利用率系数，Vi为第i种农作物回收价值数，Ei为第i种农作物单位废弃物排放量，Ni为第i种农作物种植数量，n为农作物种类数。

环境利润计算模型：

式（3）中，L为环境利润，R为环境收入，C为回收利用过程中投入成本。

式（5）中，A为地区环境承载容量中农作物种植获得的分配值，即农作物种植的环境资产为A，M为环境资产减少量，D为环境判别阈值。若D＞0，则环境成本为M，环境承载力有冗余，无环境负债；若D≤0，则环境成本为M，环境负债为D，环境受到破坏。

2.畜禽养殖排泄物。畜禽在养殖和屠宰过程中均会产生废弃物，畜禽粪便等废弃物是一种宝贵的有机肥料资源，可以制成有机复合肥料，在农业种植中减少化肥使用量，变废为宝，降低由此产生的环境污染，环境会计要素计算时结合畜禽种类、饲养数量、废弃物排放量及其综合利用程度来确定环境成本和环境收入。畜禽养殖有养殖专业户和农户散养两种模式，在计算环境会计要素时要区别对待。

畜禽养殖排放价值数计算模型：

式（6）中，V为总价值数，Vi为第i种畜禽废弃物单位排放价值数，K1i为第i种畜禽放养模式系数，K2i为第i种畜禽废弃物排放系数，Ni为第i种畜禽饲养数量，n为畜禽种类数。

考虑到畜禽养殖排泄物的回收利用，其环境收入计算模型为：

式（7）中R为环境收入，ki为第i种畜禽废弃物利用率系数，Vi为第i种畜禽废弃物单位价值数，K1i为第i种畜禽放养模式系数，K2i为第i种畜禽废弃物排放系数，Ni为第i种畜禽饲养数量，n为畜禽种类数。

环境利润计算模型：

式（8）中，L为环境利润，R为环境收入，C为回收利用过程中投入成本。

式（10）中，A为地区环境承载容量中畜禽养殖获得的分配值，即环境资产为A，M为环境资产减少量，D为环境判别阈值。若D＞0，则环境成本为M，环境承载力有冗余，无环境负债；若D≤0，则环境成本为M，环境负债为D，环境受到破坏。

3.水产养殖废弃物。水产养殖业主要是对水体污染，在众多大大小小湖泊池塘中，水产养殖品种繁多，在计算环境会计要素时需考虑养殖种类、养殖模式、养殖密度、饵料量，其中固体废弃物产生的污染负荷主要取决于养殖方式和投饵量，根据综合排放系数利用环境会计要素计算养殖环境成本，以此引导养殖者确定合理的养殖密度、养殖方式、投喂饵料量，从而控制水产养殖业造成的水环境恶化现象。

水产养殖排放价值数计算模型：

式（11）中，V为总价值数，Vi为第i种水产品废弃物单位排放价值数，k1i为第i种水产品养殖模式系数，k2i为第i种水产品养殖密度系数，k3i为第i种水产品投饵系数，Ei为第i种水产品单位废弃物排放量，Ni为第i种水产品养殖数量，n为水产养殖种类数。

环境负债计算模型：

式（12）中，A为地区环境承载容量水产养殖获得的分配值，即环境资产为A，D为环境判别阈值。若D＞0，则环境成本为V，环境承载力有冗余，无环境负债；若D≤0，则环境成本为V，环境负债为D，水体环境受到破坏。

4.农业生产资料废弃物。农业生产资料包括化肥、农药、农膜等等，各地种植品种和气候不同所使用的生产资料及其废弃物也不一样，计算环境会计要素时，要考虑化肥、农药使用量和残留量，废弃物回收量及其去向等等，得到不同的环境影响系数，最后计算环境成本和环境收入。

农业生产资料废弃物排放价值数计算模型：

式（13）中，V为总价值数，k1为化肥对土壤影响单位价值数，N1为化肥施用量，k2为农药对土壤影响单位价值数，N2为农药使用量，r为农膜回收率，k3为农膜对土壤影响单位价值数，N3为农膜使用量。

式（14）中，A为地区环境承载容量种植土地获得的分配值，即环境资产为A，D为环境判别阈值。若D＞0，则环境成本为V，环境承载力有冗余，无环境负债；若D≤0，则环境成本为V，环境负债为D，土壤环境受到破坏。

以上就四种农业生产经济活动中环境会计要素进行探讨，均以货币形式计量。由于我国地域辽阔，农业生产差异较大，计算模型中相关系数各地区会有所不同，有些系数取值需要后继研究才能确定，要更精确地计量各会计要素，还需进一步优化计算模型。

由计算模型能够得出每种生产活动的会计要素数据，可以看出应用环境会计可以突破传统会计限制，引入环境会计要素以货币方式来计量，能够揭示环境成本、环境负债、环境收入、环境利润以及环境资产的变化，环境资产所有者可以是乡（镇）、村或为上级地方政府。用会计要素数值来衡量环境变化情况，用环境判别阈值来判断是否对环境产生了破坏，能清晰地看出生产活动对环境的影响，并且可以根据计算数据实行动态跟踪，如农作物种植可以根据环境判别阈值D来判断对环境的破坏程度，环境收入可以引导种植户合理利用农作物秸秆；水产养殖中也可以根据环境判别阈值D来判断环境冗余，引导养殖户确定合理的养殖方式和养殖密度。政府作为环境资产的所有者，可以根据环境资产的变化情况科学地实施监控，这样一来，环境会计必将成为农村环境保护的一个有效工具。

五、结语

在农村地区实行环境会计已时不我待，新时代不能走先发展再治理的老路，农村经济活动中的环境会计要素计算，有别于工业生产中的环境会计要素计算，在计算时应该区别对待，在农村经济活动中实行环境会计核算计量，是必须的也是可行的。环境会计的引入，必将有助于促进农村经济效益、环境效益、社会效益的协同提升，有助于国家乡村振兴战略的实施。