政府会计制度下高校成本核算内容的研究

万艳 赵建新

摘 要：政府会计制度的实施为高校成本核算的实践提供了制度基础。随着《事业单位成本核算基本指引》的正式出台，高校成本核算将从理论探讨跨越到实务阶段。对高校成本核算的内容的界定是决定高校成本核算信息质量的重要环节。文章沿着《基本指引》的方向，为高校成本内容构建了三种基本模式，对高校成本核算工作的顺利开展提出了相关建议。

关键词：政府会计制度 高校成本核算 内容

中图分类号：F233  文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2021）05-060-02

一、问题的提出

2017年《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》的正式出台，对包括高校在内的所有行政事业单位的会计核算产生重大而深远的影响，首次提出财务会计采用权责发生制，包含了计提折旧、摊提费用和应收应付的会计事项在行政事业单位中的全面实施，并为行政事业单位开展成本核算预留了政策空间。2019年12月17日财政部《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号）（以下称“基本指引”）正式发布，标志着事业单位成本核算正式进入实务阶段。高校作为事业单位中一个重要群体，成本核算也将从理论探讨进入实战阶段。开展成本核算除了合理设定成本对象外，还必须合理界定成本核算内容，才能正确核算成本，实现成本核算目标。笔者以高校成本核算为例，重点探讨成本核算内容组成，以期为高校成本核算工作的顺利开展提供一些有益参考。

二、高校成本核算内容的理论背景

高校成本核算的理论探讨发起于上世纪80年代，90年代中叶至进入本世纪后随着事业单位财务与会计制度的两度变革逐步成为高校财会理论与实务界探讨的焦点。出于高校收费定价的驱动，当时学者们主要围绕“高校教育成本”的相关问题进行了探索，但鉴于当时高校财务与会计制度仍不具備支持成本核算的条件，教育成本核算并未因此在实践中得到真正应用。

（一）成本核算内容概念的形成

成本核算内容是规定哪些费用列入成本，哪些费用不列入成本，即会计上通称的“成本开支范围”，这攸关成本核算的口径，决定成本核算信息的质量。显然，对于高校来说，不可能所有的费用和开支都列入高校成本，必须明确高校的成本开支范围。

根据马克思的商品价值理论，成本属于商品的“c+v“部分、即商品的活劳动和物化劳动两部分。根据该理论，高校的教育成本内容应包含“教育活劳动”，即教师的工资，和“教育教学物化劳动”，即教育教学相关的物质投入两个部分。但高校不同于企业，属于非营利组织，高校资金来源主要由政府投入，高校的收费价格更多地由政府定价，高校的教育成本与收费定价的关系还没真正确立，因此，教育成本的内容从理论上至今还没有一个清晰的结论。

（二）成本核算内容引出的相关问题

关于教育成本核算的内容经过长期探讨，有些问题已经取得共识，比如高校的“离退休费用”“基建支出”“上缴支出”等，普遍认为不应列入高校的教育培养成本，但有些费用仍存在争议，主要归纳如下：

1.是否列入固定资产折旧。对照企业产品成本，一般认为高校教育成本应列入折旧费用，但折旧的范围处在什么边界，是全部还是仅限于教育类固定资产，如何界定这个边界。

2.是否列入行政管理费用，“行政管理费用”，这里主要指高校所设的行政机关为保持学校运转而发生的管理费用。有学者认为，如同管理费用作为企业的期间费用不列入产品制造成本，行政管理费用也不应列入高校成本。坚持行政管理费用应列入高校成本的学者认为，行政管理与高校的人才培养也有千丝万缕的关系，特别是教务、学工、招生、就业等学生管理部门与人才的培养有高度的相关性，因此应将这些费用列入高校的成本。

3.是否列入后勤费用。后勤费用包含水电、维修、卫生、绿化、物业等费用，其中一部分费用是保障基本的教育教学基础条件所发生的费用，是人才培养发生的间接费用，理论上应列入教育成本。如果“一刀切”地把后勤费用列到成本之外，高校教育成本核算的完整性也存在问题。

4.是否列入科研费用。许多学者认为，科研费用相对独立，还有独立的资金来源渠道，应从成本中剔除。但科研经费是否一定与教学活动无关，也不能简单下结论。其实，好多科研项目是教育教学研究类项目，与人才培养有关，科研成果好多也会应用到教学过程中，服务于教学质量的提高，将这些科研费用列入成本，似乎也有道理。

其实，对于高校成本核算内容，在高校成本核算具体指引尚未出台以前，在制度方面至今还没有一个清晰的结论。2005年发改委出台的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》虽其第五条明确“成本构成”，但仅是从政府经济类科目的角度归纳的成本列支内容，其核算内容没有关联高校的业务活动，范围比较笼统，口径明显偏大，甚至还明确提出成本包括“离退费用”，以及“科研费用的30%计入成本”，显然其成本性质更接近“生均教育事业支出”，缺乏对成本核算的实务指导。同样，2012版《高等学校财务制度》虽然增加了“成本费用管理”，但仍然没明确成本开支范围。

再看本次《基本指引》，虽是“核算导向”，是成本核算的实践指南，但因事业单位类型众多，业务门类繁杂，在成本内容方面的规定也多是原则性的表述，更详细的还有待高校成本核算具体指引的正式发布。

三、高校成本核算内容的影响因素

随着现代财政理论的不断创新，特别是随着政府绩效管理的开展，事业单位成本核算的驱动已从原先的价格驱动拓展到了绩效驱动，对于高校来说，原先的教育成本的核算已不能满足当前政府绩效管理对高校成本管理的需要。

（一）成本对象的扩容对高校成本核算内容的影响

成本是对象化的费用，成本对象决定成本核算内容。高校成本从上个世纪开始的探讨起，一直停留在教育培养成本（也有学者称为“人才成本”）的范围内，这是当时高校成本核算单一的“价格驱动”所形成的。但是随着本世纪公共财政体制的变革，特别是政府公共资金绩效管理的开展，高校作为政府部门，特别是作为占用大量公共资金的一个事业单位的庞大群体，高校的绩效管理已经成为政府开展财政资金绩效管理的一个重要对象。高校开展绩效评价已成为政府评价高校提供准公共产品效率的一个重要的评价手段。因此，单纯地将人才培养作为一个成本对象而形成的“教育培养成本”已不能满足当前政府对高校全方位管理的现实需要。

适应目前政府宏观管理的需要，高校的成本对象已呈现多元化的发展趋势。为了满足政府对高校学费定价的需要，回应社会对高校收费的关切，高校教育培养成本依然还是一个主要的核算对象;为适应政府对学校整体办学绩效的考评，学校整体也将成为一个成本对象，向政府提供一个重要的考核指标，作为年度绩效考核的一个重要得分点;为适应高校专项资金绩效管理的需要，绩效评价项目也将成为一个成本核算对象，补充绩效评价的一个重要成本指标。根据高校管理会计的推进，高校内部还将有一些部门或决策对象作为成本的一些补充对象，其成本信息作为宏观决策依据。

而多元化的成本核算对象体系，必然带来成本核算内容的重组，成本核算内容因成本对象的复杂化而呈现错综复杂的态势。

（二）成本核算基本方法对高校成本核算内容的影响

《基本指引》第20条指出：“单位应当根据成本信息需求，对具体的成本核算對象分别选择完全成本法或制造成本法进行成本核算。”“完全成本法，是指将单位所发生的全部耗费按照成本核算对象进行归集和分配，计算出总成本和单位成本的方法。成本核算对象为单位整体、主要业务活动的，可以采用完全成本法。”“制造成本法，是指只将与产品制造或业务活动有联系的费用计入成本核算对象，不将单位管理费用等向成本核算对象分配的方法。成本核算对象为公共服务或产品、项目、内部组织部门、业务团队的，可以采用制造成本法。”显然，在高校呈多元化的成本核算对象体系下，不同的成本对象需要采用不同的成本方法，而因完全成本法与制造成本法的核算口径的根本不同，必然会对高校成本核算内容产生根本的影响。

四、高校成本核算内容的基本架构

因高校成本核算对象多元化体系的形成，决定了高校成本核算内容不会是统一的模式，其核算内容必然因其对象、核算方法及管理等因素的不同而呈现不同的结构。以下是以高校教育成本、绩效评价项目成本、高校整体成本为主要对象所构建的成本核算的相关内容。

（一）教育成本的核算内容

“教育成本”或“教育培养成本”是高校成本核算对象体系中的一个重要核算对象，其成本信息决定了政府部门对高校收费定价的一个重要决策依据。关于高校教育成本核算的探讨，从上世纪80年代起一直没有中断，其成本核算内容的研究成果也相对趋于成熟。

1.教学成本的基本核算方法。根据《基本指引》的相关条款，高校教育成本与公共服务定价相关，故其核算的基本方法宜采用制造成本法。即凡是与高校人才培养有直接关系的费用才列入教育成本，因此，高校教育成本绝不是高校生均事业支出的范畴，而只是其中一个部分。

2.成本内容的基本组成。（1）教育人工费用：指直接从事课堂教育教学工作人员的工资薪金支出，包括工资、社保、公积金及超课时津贴等。（2）教育管理费用：指教育管理单位（系院）为组织教学工作而发生的管理费用，包括工作人员的薪金支出、教育办公支出、水电费、教育耗材及教育场地折旧等支出。（3）教育辅助管理支出：包括教学辅助单位（图书、实训、教务、学工、招生、就业、社团等）发生的支出。（4）学生奖助贷补助支出：包括用于学生奖学金、助学金、勤工助学、学生贷款贴息及学费减免等支出。（5）其他与教育教学相关的支出。

（二）绩效评价项目的核算内容

近年来，随着政府绩效评价工作的开展，高校各类由政府各种渠道形成的专项资金自然列入政府绩效评价的对象，而目前绩效评价指标体系中，项目运行成本数据相对缺失，影响了绩效评价的质量，因此，对绩效评价项目进行成本核算是绩效评价工作的重要内容。

1.绩效评价项目成本的基本核算方法。高校列入政府绩效评价项目一般都有特定的目的、独立的资金及明确的开支范围（即“专款专用”），如重大科研项目、实训基地建设项目、内涵建设项目等。因此其成本核算内容适合采用制造成本核算方法，即凡是与项目建设和运行相关的经费列入项目成本核算内容，与该项目无关的费用不得列入成本核算范畴。

2.成本内容的基本组成。（1）项目建设与运行人工费用。直接从事项目建设与运行的人员所发生的人工费用，包括工资薪酬、津贴、奖励及社保费用。（2）项目运行材料费。服务于项目建设与运行中所发生的直接消耗性材料（包括低值易耗品）费用。（3）项目折旧费用。直接服务于项目建设和运行过程中的房屋、设备等其他基础设施所计提的折旧费用。（4）项目运行管理费用。项目建设和运行过程上所发生的办公、保险、无形资产摊销、税收及规费等管理费用。（5）其他与项目建设与运行相关的支出。

（三）学校整体成本核算内容

学校整体成本核算是适应当前建设廉洁高效服务型政府中的一个重要内容，而学校成本信息也是政府向社会提供准公共产品的一种效率的体现。

1.学校整体成本核算基本方法。学校整体成本核算内容反映学校作为一个整体在年度内为实现高校基本职能，提供准公共产品的一种成本信息。普遍认为，高校具有“人才培养、科学研究、社会服务和文化传承”四种职能，而这四种职能又交错重叠，难以分割，自成体系。因此，学校整体成本核算内容适用于完全成本法，即凡是与实现四种职能有关的费用支出均应列作成本核算内容。

2.成本内容的基本组成。（1）人员经费：凡是与高校实现四种职能相关的人员所发生的支出均应列入成本核算内容，包括教学、科研、行政、后勤各条线人员经费，但不含离退休支出。（2）公用经费：列入学校基本支出中“商品服务支出”科目核算范畴的支出均应列入学校整体成本核算内容。（3）项目经费：凡是与学校实现四种功能有关的各类项目经费，包括教改项目、科研项目、内涵建设等项目支出应列入成本核算内容，但不包括基本建设、设备购置等形成长期资产性质的资本性项目。（4）折旧与摊销费用：学校整体资产发生的折旧及无形资产摊销费用。（5）其他支出：其他与学校实现四种功能相关的支出。

以上是对高校三种基本成本形态下的核算内容的架构。总之，高校成本内容是随着高校成本对象、成本核算方法及高校管理需要所进行的成本核算范围的界定，其核算内容还需结合政府会计制度科目设置的匹配度及成本效益原则下的一种最优化的选择，最终服务于成本信息质量的提高。

[基金项目：江苏省2020年商业会计学会重点立项课题“政府会计制度下高校成本核算的研究”（2020JSSYKJ212）。]

参考文献：

[1] 中华人民共和国财政部.事业单位成本核算基本指引[Z].2019-12-17.

[2] 傅雅.行政事业单位成本核算的研究[J].会计师，2020（06）：29-30

[3] 王勇.郭玲玲.我国高等教育成本核算的历史沿革和现状研究——基于《行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》[J].2019（09）：92-93.

[4] 赵建新.高等学校人才成本的若干理论问题[J].财会通讯（学术版），2006（5）：114-116.

（作者单位：苏州旅游与财经高等职业技术学校 江苏苏州 215104）

[作者简介：万艳，女，会计师，苏州旅游与财经高等职业技术学校财务处副处长;赵建新，男，教授，正高级会计师，苏州旅游与财经高等职业技术学校财务处处长。]

（责编：若佳）