医院医疗项目管理费用成本动因、核算及控制的应用

杨文彪，宁琳，张越

1.白求恩国际和平医院经济管理科，河北石家庄 050081；2.河北医科大学第四医院审计办公室，河北石家庄 050081

现在，国内多个医院在管理医疗项目的费用上有着较多问题，已对医院整体效益带来较大影响，同时管理成本可影响到患者，使看病难且贵这一问题进一步加重[1]。新型会计制度有效弥补以往存在的不足，但体制、制度及人力资源上依旧伴随问题[2]。从2016 年起某院针对管理医疗项目上的费用伴随的各项问题，把成本动因与核算以及控制落实到工作中，建立起核算模型，同时开发出核算方面的信息系统，收获了良好效果[3]。该文依据某医院2013—2017 年纳入科室及医疗项目管理费用作为对象，对其中存在问题进行分析，并提出合理应对措施干预，现报道如下。

1 对象与方法

1.1 研究对象

以某医院2013—2017 年纳入核算的科室及医疗项目管理费用为研究对象。凡可单独收费各项材料、工作量不高缺乏参考价值、业务性质同其他科室不需要单独开展核算科室包含体检中心等均排除在外。涉及门诊、住院、设备、协作、登记报告、诊断、治疗、手术、麻醉、检验、检查、科研和模拟类等共13 类和作业59 个。医疗项目管理费用根据成本动因选择，人员数量、面积、设备原值、工作量、设备折旧等5 个资源动因与工时、工作量及设备折旧3 个作业动因。主要包括相对可控费用与相对不可控费用两个主要方面。其中，相对可控费用指固定资产的折旧以及财务费用等，还包含相对无法控制费用，涉及到办公费和招待费。无法控制费用属于医院核算及控制核心，该次仅选择相对无法控制项目开展比较。具体见表1。

表1 纳入核算的科室及医疗项目情况

1.2 研究方法

1.2.1 研究工具 使用作业成本法的相关理论对医院医疗项目管理费用的成本动因、核算及控制展开研究。作业成本法将企业经营期间活动分成一系列作业，将作业当作核心，对消耗企业资源作业开展计量，同时把耗用成本准确纳入到作业中，后经成本动因，把作业成本划分给产品或者服务的计算成本手段。

1.2.2 计算和分析 逻辑校验：科室医疗成本＝∑科室提供的作业成本＝∑科室提供的项目成本。而具体到独立的科室医疗项目管理费用计算时，主要计算其总的作业成本，涉及到直接归集、直接分配和间接归集成本。同一医疗项目可由多个科室提供服务时，则多个科室的计算根据其加权系数计算。医疗项目管理费用计算方法：由相对可控制费用与相对不可控制费用构成。该研究主要探讨其中的相对不可控制费用计算方法。①编秩：管理费用属于低优指标，秩次越高代表影响程度越高，情况越好。表1 结合各项指标给院内管理费用带来的影响开展编秩，在括号中的数据代表秩次。②计算秩和比：RSR=∑R（mn），m 代表指标数，n 代表组数，R 代表组间数据秩次。③置信区间得到计算方法：因RSR 的区间在0～1，能当作百分比看待，对RSR 开展平方根反正弦转换，公式是，Y 代表角度在0～90，能当作Y 类似正态分布。此外，Y 置信区间如下：Y±μS，S=（820.7/N）1/2，N 代表的是格子数，令置信度采用95%，置信区间即Y±1.96S。

1.3 实施方法

1.3.1 医疗项目管理费用伴随的问题管理等 ①医院有关管理体制中伴随的问题。医院是法人自己经营，负责盈利或则亏损和有关费用，特别是在管理医疗项目上的费用，监督和约束有关机制较为缺乏，使得管理费用得监管工作中存在一定失控现象。因院内的管理机构制定缺乏合理性，非盈利医院依旧不能脱离计划经济时期管理体制，伴随精简缺乏彻底性、吃大锅饭等一系列问题，使得管理的机构和干部数量较多，对各类医疗项目管理费用增长过快。②医疗项目管理费用核算存在的问题。医疗项目部分管理费用核算不合理，未按“谁受益谁承担”的原则核算，造成管理费用虚增现象较为突出。对医疗项目的成本核算较为盲目。新型会计制度虽确定管理费用中多个二级会计科目及诸多三级会计科目，内容较为详细，但一个医疗项目作为一个独立的作业过程，往往可牵涉到诸多二级或三级会计科目，但新型会计制度却又并未按项目的具体内容归纳，不能把费用的分解划分到责任科室，使得费用管理控制有关措施无法落实到位，难以实现核算医疗项目管理费用的目的，按会计科目核算出来的数据也难以发挥应有的作用，当前较多医院选择人员比例的方法，依据月尾科室的职工数量对管理费用开展合理分配。该方式与全成本核算有关不吻合，会影响人员积极性。③财务信息的披露未落实到位。以往会计制度的报表中无管理费用方面的信息，新型会计制度虽增设了管理费用一栏，但此数据无法说明问题，加之医疗项目管理费用情况较为复杂，以往医院的政务信息较少包含具体的开支，使得职工、上级部门、投资人很难起到监督作用。

1.3.2 医疗项目管理费用控制的改进措施 ①做好事前的预算控制工作。将行政后勤科当作预算单位，将前3年出现平均数与自然长幅为基础对管理费用的预算开展编制，达到预算工作的定额管理。②做好事中的动态控制工作。一为选取预算控制，二是审批控制，三是集体管理，四为分析成本。定期就管理费用开展成本方面的分析，对有关科室尽早开展纠正，能大大提升控制工作的有效性。③做好事后控制。一是加强医疗项目管理费用信息披露。每一会计期间结束，要充分利用医院内部网站、宣传栏详细张贴管理费用的具体内容，尽可能展示出费用方面的信息，使职工起到监督以及质询的作用。二为开展奖惩手段。依据预算指标就管理费用开展相应的考核及评价，节约奖励，对不合理的超支必须进行经济处罚。

1.3.3 核算模型构建及分析 ①医疗项目管理费用进行归集和分摊管理费。依据管理资源动因将医院医疗项目管理费用归为院内的行政后勤室，后依据成本动因将成本归为医疗项目对应的科室。②构建作业成本模型：根据医疗项目管理费用的归集与分摊，明确核算管理路径，构建作业成本模型。③将医院的管理成本核算系统作为基础进行作业成本分配：该院和方正众邦公司一同研制出了成本核算有关系统，以客户层面、WEB 层面和系统层面为基础，制定出作业模型在成本核算路径方面的要求。这一系统除达到了作业中心成本之间能互相结转的目的外，还可以展示出作业中心成本、成本费用与价值链方面流动状况，达到作业中心工序、成本系统集成处理，经多个作业动因给成本对象开展资源上的分配，避免间接成本在分配时准确度不高的缺陷。

1.4 统计方法

采用秩和比法比较分析实施作业成本法后医院管理费用下降的趋势和获得的效果。就置信区间开展比较，若交叉重叠超出了1/2，则开展H0，α=0.05 时，差异有统计学意义。

2 结果

2.1 社会效益收益情况

医疗项目管理费用达到精细管理。作业成本代替以往成本法，建立成本管理及核算有关系统，对控制有关管理费用发现了新道路，尽可能满足院内于成本核算及管理控制方面的需求，促进团务管理方面水平提升，同时有助于促进业务科室职工积极性提升。

2.2 经济效益收益情况

以该院螺旋CT 磁共振医疗项目为例，其中N=24,S=5.8477，结合这一公司开展转换，就RSR、Y 置信区间开展计算，同时将各项花费于年花费中占比当作新费用指标，便于准确展示费用在每年的波动状况。具体见表2。将2016 年情况与上一年进行比较，可以看出重叠的区间未达到1/2，拒绝H0，提升作业成本方法和传统成本方法对比效果更佳。而将2017 年情况与上一年比较，能发现置信区间不存在区间重叠现象，拒绝H,提升作业成本方法开展后获得了较前年更明显的效果，在成本管理上不断成熟，与院内持续改进管理质量的要求相符合。具体见表3。

表2 该院近三年医疗项目管理费用情况

表3 该院医疗项目各项费用占总费用的比例及RSR 分析

3 讨论

作业成本法最早应用于工业企业，以后被广泛应用于服务性企业，国内外研究证实其对于管理成本控制效果显著[4]。医院的医疗项目管理费用的核算与管理与服务性企业有相似之处，采用成本作业法对之进行归集和分摊，不但合理而且非常必要[5]。业内同行通过实际应用，均认为作业成本法管理可明显降低医疗服务类项目管理费用，能产生较为显著的社会效益与经济效益。

该研究通过对该院医疗项目管理费用控制引入作业成本法，将其对成本动因、核算及控制的基本方法应用于对医院医疗项目的管理，发现和传统成本法做对比，有着一定的优越之处：就历史成本方面的信息特征而言，以往成本的计算精确度不佳，成本固定及变动区分只是结合生产的具体数量，作业成法计算的产品成本精确，成本分解依据资源动因和作业动因[6]。经作业成本方法开展计算有一定概率出现令人低度误解各项信息，成本信息可加入到长时间战略分析中，经非财务类成本的动因分析以控制长期和短期过程[7]。

研究认为要对医疗项目的管理费用实现精细化管理及真正意义全成本控制，还应注意以下问题：①实施作业成本法要有强有力的组织保障[8-9]，可控制管理非同会很大程度上影响到较多人尤其是领导人利益，因此，主要领导需亲自抓该项共享，医院应予以人力、财力以及物力等方面支持，保障该项工作能够顺利开展。②应重视对作业成本法的宣传和培训工作；开展作业成本法需大量基础数据资料与多个部门之间相互配合及支持，因此，需要做好有关人员宣传、培训以及教育工作。③要善于学习和使用管理工具，医院的管理工具较多，但知晓同时掌握应用方法的人较少，尤其医院的管理人员需善于学习及运用各类管理工具。医院的信息系统以及作业成本法均是较好的医院管理工具，需要重视学习同时善于使用[10]。④开展作业成本法对于全成本核算有着重

要作用，采取作业成本方法分析和研究医院的管理成本，同时对作业流程开展标准化设计，建立起最终的作业成本有关核算模型，给医院提供出合理、科学成本核算方法，这对提升医院的成本核算水平、积极推广全成本核算等有着重要意义。

综上所述，实施作业成本法有利于医院医疗项目管理费用实现精细化管理及真正意义上的全成本核算，采用作业成本法对医院医疗项目管理费用的动因、核算及控制开展探讨，能使得作业流程更加标准化，进而制定出作业成本的最终核算模型，给医院带来实用性较强成本核算手段，能促进成本核算水平提升。