对政府会计准则及权责发生制的理解

刘海龙

政府会计准则体系的改革是“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要内容，本次政府会计准则的变化是政府会计体系的重大变革，权责发生制会计基础首次引入，强化了财务会计功能，使政府单位的履职成本及单位的资产、负债更加清晰。

财政部2018年8月16日印发财会〔2018〕21号《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》，从2019年1月1日起，在全国各类行政事业单位全面实施新的政府会计准则制度。

新的政府会计准则体系包括财政部2015年10月公布的《政府会计准则-基本准则》、2016年7月至今印发的政府会计准则第1-10号具体准则、针对部分具体准则财政部制定的政府会计准则应用指南、政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表、补充规定、衔接规定等构成。

一、政府会计准则出台的背景

政府会计准则的出台与《预算法》及财政改革是紧密配套的，2015年来国家要求各级政府按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，财政部相继发布了政府综合财务报告编制办法和指南。改革前的原政府会计标准体系一般采用收付实现制，无法准确、完整反映政府单位的资产负债情况，以及政府的运行成本等情况，无法适应编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。因此，必须对现行政府会计准则体系进行改革，政府会计准则体系的改革也是借鉴西方发达国家政府会计体系改革的成果。

财政部制定出台的政府会计准则，对于提高政府单位会计信息质量、提升行政事业单位财务管理水平、强化资产管理、客观反映行政事业单位的收支状况及政府单位“家底”具有重要作用。政府会计准则体系的改革对建立现代财政制度具有重要的政策支撑作用，在我国政府会计发展进程中具有重要意义。

二、政府会计准则出台的意义

政府会计准则体系的出台，是总结多年来政府会计实施的经验，吸收发达国家政府会计改革的有益探索，充分吸收企业会计准则实施的经验基础上形成的。贯彻实施政府会计准则制度，也是全面落实党的十八届三中全会关于“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要制度安排，对于科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用，加快建立现代财政制度，更好地发挥财政职能具有重要而深远的意义。

三、新政府会计准则的主要变化

新政府会计准则的变化，无论基本准则、具体准则及准则解释等，在理念、思路、操作细节上和企业会计准则接近。市场主体下的企业对财务管理及会计核算的要求更高，因此企业会计准则在同类准则中更趋完善，这也是借鉴西方发达国家在准则建设中的经验所致，新政府会计准则在准则制定方面充分吸收借鉴了企业会计准则方面的精髓。因此对熟悉企业会计准则的人来说，政府会计准则的变化更容易掌握。

新政府会计准则的主要变化体现在双基础、双报告、双功能方面。这也是财政部及会计实务界常用的对政府会计准则变化的高度概括。

双基础：政府单位会计体系包括财务会计和预算会计，其中预算会计核算基础为收付实现制，财务会计核算基础为权责发生制;

双报告：政府单位会计主体应当按期编制预算会计的决算报告（通常按年度编制财政决算）和财务会计的财务报告（通常按月编制资产负债表、收入支出表等）;

双功能：财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，预算会计通过收付实现制为基础核算、反映当年预算执行情况，为编制财政决算提供依据;财务会计通过权责发生制归集、反映政府的运行费用或履职成本，客观反映政府单位的资产负债情况。

四、政府会计准则中的权责发生制

政府会计准则首次引入了权责发生制的概念，财务会计以权责发生制为基础，要求会计确认、计量、报告，凡是当期已经实现的收入、已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入当期的收入费用表，凡不属于当期的收入和费用，即使款项已经收付，也不应当作为当期的收入和费用。

权责发生制更能够体现经济业务或者事项的本质以及权责义务，更能够全面反映单位的运行效率，也更有助于增强财政财务信息的透明度。在政府财务会计核算中全面引入了权责发生制核算原则，着力强化财务会计功能，对于科学编制权责发生制政府财务报告、准确反映单位财务状况和运行成本等情况具有重要的意义。

权责发生制有别于收付实现制，原政府会计准则实行的是收付实现制，同预算会计一样，以收到或支付货币资金作为确认收入或费用的依据，与编制决算口径一致。

此次政府会计准则核算基础变更为权责发生制是与“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”相匹配的，以完整反映政府单位的资产、负债，当期收入、费用。权责发生制在政府会计准则体系中的体现：

（一）权责发生制在基本准则中的体现

《政府会计准则-基本准则》第三条规定，“政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。财务会计实行权责发生制”。

基本准则为纲，对具体准则及应用指南等起统驭作用，具体准则的制定以基本准则为依据。基本准则中确定的权责发生制基础，必然会在具体准则及应用指南中得到体现。

（二）权责发生制在具体准则中的应用

1.政府会计准则第 1 号——存货

第五条 存货在取得时应当按照成本进行初始计量;第十五条 对于已发出的存货，应当将其成本结转为当期费用或者计入相关资产成本。

即政府单位在取得存货（验收入库）时即要增加存货（库存物品），而不论款项是否支付，如款项尚未支付，可计入应付账款;

在存货发出销售时，就应当对应结转存货成本，不论款项是否收到，如款项尚未收到，可计入应收账款。

2.政府会计准则第 2 号——投资

长期股权投资的后续计量中，对于采用成本法核算的长期股权投资，在被投资单位宣告分配现金股利时，确认为投资收益;对于采用权益法核算的长期股权投资，按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认为投资损益，在被投资单位宣告分配现金股利时冲减长期股权投资，增加应收股利。

上述会计处理和企业会计准则的原理基本一致，即以权责发生制为基础，而不论款项是否收回。

3.政府会计准则第 3 号——固定资产

固定资产的取得与处置、销售与存货会计处理原理一致;另固定资产折旧，应与当期成本、费用配比。以客观反映政府单位业务活动费用。准则原文如下：

第二十条 固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计 入当期费用或者相关资产成本。

4.政府会计准则第7号----会计调整

政府会计准则第7号与《企业会计准则第28号-会计政策、会计估计和会计差错更正》、《企业会计准则第29号-资产负债表日后事项》理念、处理的逻辑基本一致。

无论差错更正还是日后事项，调整当期还是调整以前年度，权责发生制作为会计基础是重要的判断依据。

5.政府会计准则第8号-负债

政府会计准则第8号中，权责发生制的应用较为广泛，如：

第十条 政府会计主体应当按照借款本金（或债券本金）和合同或协议约定的利率（或债券票面利率）按期计提举借债务的利息。……计入相关非流动负债的账面余额。

即政府会计应按权责发生制计提利息，计入当期费用或资本化。这与企业会计准则的会计处理基本一致。与原制度采用的收付实现制，在支付利息时才入账确认成本费用截然不同。

第十五条 应付及预收款项，是指政府会计主体在运营活动中形成的应当支付而尚未支付的款项及预先收到但尚未实现收入的款项，包括应付职工薪酬。

即政府会计按权责发生制将属于当期的薪酬费用等应计提，即使未支付也应计提作为当期费用，同时作为应付职工薪酬挂账。

政府会计准则体系是在借鉴发达国家政府会计准则建设的有益经验基础上，结合我国政府会计实施及改革经验的成果，充分吸收了企业会计准则的理念和精髓基础上形成的，是全面落实党的十八届三中全会关于“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要举措，政府会计准则首次使用权责发生制为基础，强化财务会计职能，对于科學、全面、准确反映政府资产负债和成本费用，加快建立现代财政制度，更好地发挥财政职能具有重要意义。

（作者单位：徽县会计管理核算中心）