新政府基本准则对政府会计信息披露的影响

赵璐　朱久霞

摘要：财政部审议通过的《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》），是多年来我国政府会计理论研究和改革成果的重要体现。本文首先阐述了《基本准则》制定公布的背景，其次分析了《基本准则》对政府会计信息披露的影响，最后总结了《基本准则》实施的障碍及解决措施。

关键词：《基本准则》 政府会计信息披露 实施

中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）03

2015年10月23日，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》，从2017年1月1日起开始实施。《基本准则》相对我国实行的以收付实现制为会计核算基础的预算会计总体系来说，很多方面都产生了较大的变动，对我国进行政府会计信息披露带来很多影响。

一、《基本准则》对政府会计信息披露的影响

《基本准则》是构建完善政府会计体系的基础理论框架，对于后续具体准则的制订起到奠基的作用，避免其出现相互不一致与疏漏问题的产生。同时，《基本准则》的制订出台，也是财政部认真贯彻执行十八届三中全会精神的重要体现，《基本准则》在政府会计体系的建设中占据着非常重要的地位，对我国政府会计信息披露方面的影响是十分显著的。笔者认为，《基本准则》对政府信息披露的影响主要表现在以下几个方面：

（一）完善了政府财务报告体系

《基本准则》制订之前，政府会计组成体系主要包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。政府进行会计信息披露主要依靠发布预决算报告，在预算报告之中，没有将全部的政府方面支出包括在内，国家机关和人民群众对政府整体的财务状况了解的并不够全面。同时，通过此种方式进行信息披露，存在时间滞后性时间很长的缺点，不能尽快地对政府会计信息进行披露，导致与之有关联的利益方在决策时受到一定的影响。

《基本准则》指出“政府会计主体应当编制决算报告和财务报告”，即除了需要编制决算报表之外，起码还应该编制资产负债表、收入费用表和现金流量表，也需要定期编制合并财务报表，来及时地反映政府的财务状况，以实现决算报告和财务报告目标。这一重大举措使得政府会计信息披露载体主要包括各级政府和部门的决算报告和财务报告两大报告体系，从而建立起相对完善的政府报告体系。这样，政府会计的信息使用者越来越广泛，社会公众对于政府的财务方面拥有更多的知情权，提高了政府会计信息的透明度。

（二）构建了新的会计核算体系

《基本准则》制订之前，我国相关法律法规中并没有对“政府会计”进行明确定义，但随着我国公共财政管理改革的不断发展，西方国家的政府会计概念开始在我国提及，并使预算会计与政府会计之间的关系模糊。《基本准则》发布之前，政府会计以收付实现制为核算基础，由于收付实现制是在实际收到现金时才对收入和支出进行确认，导致所有以非现金形式的交易不能纳入到财务报告中。在这种核算制度下，并不能具体而实事求是地体现出政府所面临的财务风险，无法对资金的整体运用情况进行考量。权责发生制是以权利与义务发生时为依据确认收入与支出的一种核算准则，因此，引入权责发生制显得尤为重要。

现阶段，我国政府会计准则制定之后，在《基本准则》第一章第三条中指出“政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。”自《基本准则》发布后，财务会计被列入政府会计核算之中，制订了预算会计与财务会计相互区别又相互联系的政府会计核算体系。收付实现制和权责发生制都有各自优势，在使用过程中，将收付实现制和权责发生制两者结合起来，通过收付实现制监督和管理现金及预算控制，通过权责发生制反映政府资产等成本方面的信息。更加全面、明确地将政府预算信息和财务信息呈现出来，满足了不同的信息使用者的要求。

（三）拥有了相应的理论基础支撑

《基本准则》制订之前，在政府会计方面并未制订出全面的会计基本准则，不同的规范性文件中会出现定义不一致甚至相互不支持的问题，在理论方面的规范相对比较欠缺。新制订的政府会计准则首次对我国政府会计中的有关概念定义和重要问题提出了一致的理论结构框架。首先，《基本准则》对会计要素进行了定义，同时确定了其确认标准，将原来未纳入核算的一些资产与负债纳入进来。在对政府会计的资产进行定义时，包括政府自用的固定资产，还有公共基础设施、政府储备资产、文化文物资产、保障性住房和自然资源资产等也应属于政府会计资产的范畴。在对政府负债进行定义时，将很多重要的与收支没有直接关系的会计信息也纳入其中，例如政府对内或对外的担保，此项隐形债务及社会保险基金的预计负债等。其次，明确了资产与负债的计量属性，《基本准则》指出“资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。”同时也指出了其应用原则，政府会计主体在对资产与负债进行计量的时候，一般应该采用历史成本。这项举措是结合政府会计实务过程的现状而制订的。再次，《基本准则》中对政府预算会计要素进行了规定，即政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余，政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。第一次提出收入与费用这两个要素，同之前预算会计中的收入与支出两要素有很大的区别，更加精确地计量出政府的成本开销，有利于政府各项资源的优化与考评。

（四）向建立中国特色政府会计准则体系发展

《基本准则》充分结合了我国的国情。从我国的国情出发，在准则制订之前的研究阶段，借鉴国际上政府会计改革成功的案例经验，学习其中在中国国情的特点下适用的有效成分，在此基础上进行了相应的创新；同时，充分借鉴我国企业会计改革成功的经验，制订出符合我国特色的《基本准则》。例如：为了更加清晰明了地反映企业的财务状况，规定政府会计主体应当编制决算报告和财务报告；为了满足预算的需要，将预算会计与财务会计纳入到《基本准则》之中；对于资产与负债内涵的定义立足于我国财政的实际情况等。

二、 《基本准则》实施的障碍及措施

（一）会计人员需要重新理解并运用政府会计有关规范

《基本准则》制订之后，相对于之前的预算会计体系，发生了很多改变。因此政府会计人员对于政府及本会计准则的学习是尤为重要的，为2017年基本准则的顺利实施，会计实务中熟练准确应用建立夯实的基础。新政府基本准则制定之后，在记账的过程中需要一并将收付实现制与权责发生制两个核算条件下产生的数据记录到相应的会计科目，保证两种核算条件下数据遵循同一种标准是一个很大的挑战，这提高了对会计人员水平的要求。然而，有些政府会计人员对预算制度模式比较熟悉，对《基本准则》比较陌生，操作起来可能不太顺利，需要重新学习新的知识来提高自己，这也是一个艰巨的任务，需要时间来完善。

（二）相对于政府资产，获得负债精准信息更加困难

《基本准则》制订之后，政府资产与负债的概念范围更加宽广，从而更加有利于加强政府单位预算管理与财务管理。因此，对于资产的清查与负债的管理工作将成为今后工作中的重点内容。企业会计准则中对于资产的界定是针对企业而言的，而政府会计准则对资产进行定义的主体是政府，从定义的范围来看，两者相比较，政府会计方面范围更加广泛。因此，在编制资产负债表的过程中，政府会计所面临的困难将会更多，编制过程将会更加复杂。然而在对负债进行管理的过程中，由于负债不像固定资产那样看得见摸得着，可能在进行清查时，仍然会存在隐瞒漏报的可能性，这样对于负债的计量将有失精准性。在填写财务报表的时候，数据的准确性将会受到影响，从而使得财务报表的真实性受到质疑，达不到政府基本准则制订的效果。因此，在对资产与负债进行管理的过程中更应该细化，从而真正起到实际作用。因此，对于新政府会计准则的实施仍然是一项任重道远的任务，需要政府部门、管理人员、政府会计人员等共同不懈努力来实现。

（三）政府综合财务报告编制相对棘手

虽然政府综合财务报告和企业综合财务报表的编写基础是一样的，但是政府会计主体的范围很大程度上超过了企业会计主体，所以它们在编写方法上还是存在差异的。政府综合财务报告的编写在很多方面仍需要参考企业综合财务报表的编写方法。

政府综合财务报告在编制的过程中，相对棘手的问题是政府合并报表。在政府合并报表之中，不太容易处理的地方是合并抵消事项。在企业会计研究中，抵消事项一般出现在母公司与子公司之间。相对于企业的合并抵消事项，政府会计抵消事项更加繁杂。政府的抵消事项包括内部之间的往来和内部拨款，同时在实际操作方面考虑，也应该包括内部投资与内部交易。在内部投资这一项中，因为存在国有独资企业数量众多、大多数规模较大的现象，合并抵消事项所产生的合并业务相互之间出现很多交叉的地方，对于合并时比较复杂。与此同时，政府综合财务报告的级次较多，各级抵消事项很难实现在本级财务报告中完成抵消，这是一个比较棘手的问题。因此，在本级不能解决的合并抵消事项可以计入本级财务报告，逐级向上进行反映。这种方法下思路比较清晰，数据相对准确，然而能否能真正运用到实践中，还有待考察，需要通过不断的实践，用时间来检验它的可行性。

参考文献：

[1]林钢，武雷.政府会计改革难点问题探讨（下）[J].财务与会计，2015，（10）.

[2]陆军伟.政府会计改革：战略次序、框架设计与冲突协调[J].中央财经大学学报，2011，（7）.

[3]陈志斌，董瑶.政府会计信息对政府绩效评价的影响机理研究[J].商业会计，2015，（3）.

作者简介：

赵璐，女，沈阳大学会计学专业研究生；研究方向：政府会计信息披露问题。

朱久霞，女，沈阳大学工商管理学院会计学专业，教授；研究方向：政府会计改革及信息披露问题。