会计师事务所审计失败连带责任的判定

杨洋 赵联果

摘   要：近年来，我国上市公司数量和规模不断扩大，随之注册会计师对上市公司进行审计并出具审计报告的数量不断增加，审计失败的案例也在不断攀升。审计失败原因主要包含审计过程中的审计过失和审计过错。审计失败的影响因素包括注册会计师主观因素和审计环境等客观因素两部分。目前，在法律诉讼中，针对注册会计师和会计师事务所审计失败的判罚备受争议，主要争议点围绕如何判定注册会计师审计失败类型以及会计师事务所在案件中应当承担何种法律责任。

关键词：审计失败;连带责任;审计独立性

中图分类号：F830      文献标志码：A         文章编号：1673-291X（2021）14-0144-03

立信会计师事务所和上海大智慧股份有限公司合作由来已久，自2010年开始立信会计师事务所就一直作为上海大智慧有限公司的审计机构为其出具审计报告，甚至在2013年上海大智慧因财务报表披露情况受到证监会处罚和2015年上海大智慧接受经济调查时，也都为该公司服务并出具无保留意见的审计报告，而且继续为其提供审计服务、获取高额审计费用。本文基于立信会计师事务所对上海大智慧股份有限公司审计失败案例，对我国会计师事务所的连带责任进行分析，并提出相关解决对策和建议。

一、案例事件介绍

2016年7月，上海大智慧因其2013年年度財务报表关于收入和利润以及成本费用等披露情况存在不实情况等问题，受到证监会的行政处罚，与之一起受到处罚的还有为上海大智慧连续提供多年审计服务并出具独立审计意见的立信会计师事务所。行政处罚后，以李晓光等人为首的众多投资者向上海市第一中级人民法院提起法律诉讼，诉讼主要内容为针对上海大智慧的证券虚假陈述形成的民事责任赔偿纠纷问题。一年之后，上海一中院做出一审判决，判定立信会计师事务所对一众投资者的经济损失承担连带责任。一审判决后，由于立信会计师事务所不服上海一中院所做出的判决，遂上诉至上海市高级人民法院，证明自己在审计过程中程序的合法性。上海市高院维持了一审判决，指出立信会计师事务所需要承担连带赔偿责任。后因又有多名投资受害者接连起诉上海大智慧有限公司和立信会计师事务所，此案涉及受害者众多，该案件一跃成为最大的证券虚假陈述赔偿案件。

二、法律法规评析

我国注册会计师审计属于民间审计的范畴，在审计过程中主要背负的法律责任有行政责任、民事责任和刑事责任，针对注册会计师的审计行为参考的法律法规主要包含《会计法》、《审计法》、《注册会计师法》、《证券法》、《税法》、《公司法》。其中《注册会计师法》是现行法律，依据2014年8月13日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十次会议进行的修正。

该案件根据《注册会计师法》第六章法律责任第三十九条规定，如果会计师事务所和注册会计师故意出具错误的审计报告，应当承担刑事责任，做出相应处罚。另根据第四十二条规定，注册会计师出具的审计报告如果对投资者造成经济损失，应当承担连带责任。根据本法中的规定来看，前者并未明确给出如何判定注册会计师在审计过程中是否故意出具虚假审计报告的标准;后者没有注明注册会计师应当承担何种具体法律责任，仅仅说明承担连带赔偿责任，且同样难以判定事务所出具的审计报告是因审计过失造成的还是审计过错造成的。

由于此案关键问题围绕证券的虚假陈述，根据我国《证券法》规定，会计师事务所对出具的审计报告等内容要保证其真实性、准确性和可靠性，如出具的审计报告对相关投资者产生误导造成投资损失的，事务所应当承担连带赔偿责任，对受害者进行经济赔偿，但能证明自身在审计过程中未出现审计过错的除外。在本法中对注册会计师审计失败应当承担的责任和免除责任的方式进行了明确的说明，在一定程度上要优于《注册会计师法》。但在此法中，仍没有明确规定审计失败和审计过错之间的界限，没有表明注册会计师在证明其审计程序合法合规时应当提供哪些必要的审计和法律文件。不难发现，两者之间均出现了以下共同的问题。

三、产生的问题

根据《注册会计师法》和《证券法》的相关规定，问题的焦点主要集中在如何判断注册会计师在审计过程中充分恰当地执行了审计程序、完成了审计流程、公正地搜集项目数据并正确出具审计报告这一关键问题。

《证券法》中提到，如果会计师事务所或注册会计师能够证明自身没有审计过错，就能够免于连带责任的影响。关于审计过错的判定，主要在于会计师事务所能否提供恰当和充足的证据证明注册会计师在审计过程中严格按照审计准则执行审计程序、出具审计报告。若会计师事务所无法拿出有力的证据证明注册会计师在审计程序中没有过错，则会被判定存在审计过错，应承担连带责任。所以证明注册会计师在审计过程中出现的是因自身能力不足或者审计环境的影响而形成审计的过失，而非故意造成的审计过错尤为重要。

如果会计师事务所和注册会计师能够恰当证明其本身存在专业能力问题、轻信被审计单位提供的会计报表等财务数据或是由于多年与大智慧产生合作关系而并未深究部分在注册会计师看来审计过程中发现的影响审计风险水平的因素，则可以无须承担连带责任。由于注册会计师自身专业能力和水平等因素造成的审计失败，一般会被判定为审计过失，其中审计过失在这里主要分为一般过失和重大过失两种情况。此时会计师事务所和注册会计师会根据出现的审计过失程度承担一般过失最高限额下的赔偿责任，无须对审计失败承担连带责任。这种情况无疑对会计师事务所和相关项目的注册会计师最为有利。

相反的，若事务所和注册会计师无法提供相关证据或者被发现由于注册会计师自身职业道德产生的问题而故意出具对被审计单位有利的审计证据，则会对会计师事务所和注册会计师本人在营业和执业过程中造成不可逆的影响。此类情况下注册会计师将自身不当经济利益收入与被审计单位的审计报告意见产生纠葛，严重违反了审计职业准则和审计职业道德，公然违背审计行业的公序良俗，破坏审计的独立性。此时会被判定出现重大审计过错，不仅要对审计失败承担连带责任，甚至会对今后工作和所在单位产生十分不利的影响（如图1）。

四、解决的思路

针对会计师事务所和注册会计师如何证明自身恰当运用审计方法、执行审计程序并且出具正确审计报告的解决思路，主要包含以下几方面。

现如今，对于建立能够判定相关事故和程序的独立监察机构呼声较高，例如，建立“注册会计师执业和过错鉴定委员会”、“注册会计师审计程序监察机关”等通过第三方来证明和保证注册会计师在审计过程中审计程序的正确性和合法性。然而在笔者看来，独立的第三方机构建立需要专业的探讨和机构审批以及更专门的“复合型”人才，会计师事务所本身就是公司董事会和管理层之外的第三方，如果再在此基础上寻找“证明人”的“证明人”，是否多此一举，又是否会发生与注册会计师相类似的审计事故？这一点其实是难以解答的。因此，在笔者看来解决问题的方式主要有以下几点。

第一，健全相关法律法规，进一步明确审计失败责任的判定标准。例如，我国《注册会计师法》第三十九条和第四十二条存在无判定标准问题，既无法严格区分审计过失与审计过错的标准和边界，又不明确各自应当承担何种法律责任。同样的，我国《证券法》也未明确审计过失和审计过错两者之间的界限，给相关责任的判定增加了难度。因此，我们要加强立法，完善与之相关的法律条文，明确两者之间的具体界限，以便做到有法可依。

第二，会计师事务所应当提倡风险导向型审计，对被审計单位要积极进行风险评估，做到对每个被审计单位的审计风险了熟于胸，并根据容易产生审计风险的部分集中高质量的审计资源进行审计安排。事务所在选择客户时，应当选择风险系数较小的审计项目，切不可因为审计费用高而冲昏了头脑，更不可盲目出具不符合真实情况的审计报告、给出不恰当的审计意见。

第三，借助专家或相关专业人才入驻审计项目。会计师事务所应当注重培养审计与法律复合人才，证明自己审计过程符合相关审计程序。在审计过程中，注意保存被审计单位提供的各项原始凭证，将相关材料妥善保存，证明在审计过程中对规定的审计程序仔细认真地落实和执行，积极寻找被审计单位财会信息的漏洞，证明自身审计程序的合理性。

第四，通过开展学术研讨会、分享会等方式提高注册会计师执业责任意识和风险意识，鼓励注册会计师加入中国共产党，以党员的身份严格要求自己，定期重温入党誓词和入党宣言，保持自身执业的自律性和道德性，将实际行动付诸审计项目过程中，保证审计团队不被腐化，提高审计效率和审计质量。

五、结论

会计师事务所和注册会计师是市场经济不断发展而出现的为上市公司服务的“第三方”，针对此类“第三方”在经济损失中所应当承担的法律责任仍需政府和社会做出进一步的监督和完善，既不能让真实的违法犯罪行为逃之夭夭，更不能让原本正确的合法行为蒙受冤屈。一个行业健康发展赖以生存的是完善的法律法规和良好的行业秩序。就审计行业而言，既要让会计师事务所和注册会计师认识到法律的约束力，令其在审计过程中务必正确履行审计准则、执行审计程序，与此同时，又应当维护行业中每个工作者的利益，为就业者发声、为行业发声。

审计最为关键的也是最不容侵犯的就是审计的独立性。本案例中，立信会计师事务所对上海大智慧已经连续多年提供审计服务，审计独立性难免会受到外界的质疑。因此，注册会计师自身要有责任意识和风险意识，要提高自身的职业修养和道德水平，不断提升自己的专业胜任能力，积极学习更新后的新会计准则，积极参加政府组织的各类研讨会和座谈会，让注册会计师担当起自己的职责和义务，保持好自身的独立性。

对于会计师事务所审计失败连带责任的判定，会计师事务所一定要总结此次案例的经验教训，提升事务所内部全体审计人员的专业胜任水平，运用外部专家或专业人员的力量监督审计项目的过程，始终保持审计团队的审计风险意识和职业怀疑精神。我国政府也必然会根据现有的矛盾和漏洞对相关的法律做出进一步的完善。审计自身未来也有很远的道路要走，希望越来越多的审计人能够保持自身的独立性，减少审计失败的发生。

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