做优做强软件产业需要继续减税降负

冯冠霖　史依颖　张红艳　刘璐

软件产业是建设制造强国、网络强国和数字中国的关键支撑。我国软件产业在一系列政策的激励下取得了长足的发展，但与国际先进水平相比还有一定的差距.软件产业仍需要在税收政策的优惠下进一步发展。尤其是在经济发展进入新常态的背景下，软件企业面临多重挑战，此时对于税收负担的感受尤为明显。软件产业可享受多项税收优惠政策，但调研中软件企业反映实际运营仍处于高税负状态。政策层面的分析与企业实感出现偏差，有必要开展软件企业税负率的测算研究。

一、税收政策与实际税负

（一）国外税收政策

普适性税收优惠政策是各国推进软件产业快速发展的重要举措。爱尔兰从上世纪七十年代开始对软件产业进行政策倾斜，实行对软件产业实施出口零税率、对投资软件业的公司实行10%的低税率、在自由贸易区内注册的公司进口物品免征增值税等税收优惠政策，促使爱尔兰从“欧洲乡村”成为“欧洲软件之都”。1991年印度税法规定软件出口企业2010年前免征所得税和出口关税，对生产软件产品免征流转税，并陆续在班加罗尔等地建立了13个软件技术园区，在园区注册的所有软件企业可享受10年免交所得税。印度软件产业规模扩张迅速，目前已成为最大的软件服务外包市场和除美国以外的世界第二大软件出口国。

导向性税收优惠政策是发达国家推进软件产业创新的重要手段。美国没有对软件产业或高新技术开发区单独制定或颁布相关税收优惠措施，但对企业和科研机构的研发经费实行“费用扣除”和“所得税减免”双重优惠;法国在财政支持基础上，对属于“竞争力极点”软件企业项目免除利润税、职业税和地产税，对于在企业中从事研究和创新工作的雇员，企业还可以减免50%企业代缴的社会分摊金;德国的税收优惠政策向科研活动倾斜，在申报的基础上对符合要求的软件企业实施现金补贴优惠政策。通过对研发费用等创新投入的导向性税收优惠政策，美欧等国长期在软件关键领域处于垄断地位。

（二）国内税收政策

我国政府十分重视软件产业的发展，制定了一系列的税收优惠政策推动软件产业快速发展。国务院陆续发布《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》（国发〔2000〕18号，下称“18号文”）、《进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》（国发〔2011〕4号，下称“4号文”）和《关于印发新时期促进集成电路产业和软件产业高质量发展若干政策的通知国发》（〔2020〕8號，下称“8号文”）以扶持软件产业发展。各地政府也制定了系列地方性优惠政策，以奖励注册企业留存增值税、所得税、核定征收个人所得税等方式支持软件产业发展。

18号文确立了我国软件税收优惠政策的框架体系，包括软件产品增值税即征即退、新创办软件企业所得税“两免三减半”、国家规划布局内重点软件企业减按10%征收企业所得税、软件进口设备免征关税和进口环节增值税、软件从业人员薪酬和培训费可税前列支等，分别从增值税、所得税和关税角度给予软件产业以特殊优惠。4号文和8号文及其配套实施政策基本延续了18号文的税收优惠种类、内容及方式，但又增加了新的内容，形成了软件企业所得税、软件产品增值税和重点软件企业税率优惠等三驾马车并驾齐驱的局面。同时，软件企业不仅可享受专属软件产业的税收优惠政策，也可享受国家扶持高新技术产业发展等普惠性税收优惠政策。我国软件产业的税收优惠政策呈现出多元性、复杂性、层次性等特征。

（三）实际税负相关研究

企业实际税负是指企业实际承担的税收负担，由于存在税率优惠、税收减免、加计扣除等税收优惠和企业进行的税收筹划活动，企业的实际税负往往与法定税率不同，国际上通常采用ETR（Effective Tax Rate）指标来作为企业实际税负的计量指标，根据所得税费用、税前利润、资产减值准备、投资收益、法定税率等变量进行计算。同时，根据相关财务数据的可得性，考虑税法和会计的差异导致的递延费用等口径差异存在，需要根据不同的研究目的对ETR指标构成进行调整。

二、实证分析

（一）模型设计

为避免陷入“企业税负的定义”“测算统计口径调整”“税负转嫁”等学术性争论以及税收制度的理论比较，本研究以软件企业经营活动中的实际税负为出发点进行核算。由于不同国家的税收制度和不同股票交易所的信息披露要求不同，出于数据可得性和结论可比性，在进行国内、国际比较时选择不同的模型进行核算。

1.国内相关产业实际税负水平比较模型

基于相关文献，不同行业的实际税负情况差别较大，在核算研究中对国内不同行业的实际税负进行比较。国内不同产业实际税负比较常采用公式（1）和公式（2）进行核算。

实际税负=缴纳的各项税费-收到的税收返还/营业收入×100% （1）

公式（1）的含义是单位营业收入中所缴纳的各项税费。该模型的优势在于考虑了企业所有的直接税收负担，但模型分母项采用的年度营业收入，对直接税而言，与分子项是不匹配的，其计算结果很可能低估企业的综合税负率。为了克服上述模型的部分缺陷，有学者对其进行了修正和调整，调整模型如公式（2）所示。

实际税负=缴纳的各项税费-收到的税收返还/净利润×100% （2）

公式（2）的含义是为创造单位净利润需要支付的各项税费，该指标在衡量产业实际税负的同时，从侧面也反映了当前税收对产业下一阶段科研投入的影响。当然，调整后的模型仍然没有完全克服分子项与分母项不相匹配的问题，也没有剔除不影响损益的增值税对计量结果产生的噪音，但从模型反映的实际含义来说，公式（2）更能反映出所在行业企业承担的税收负担以及税收对企业后续的规模扩张和高质量发展的影响水平，因而在本研究中采用公式（2）作为定量核算软件产业实际税负水平的核算模型。

2.我国与其他国家软件企业实际税负水平比较模型

国际不同国家软件企业实际税负比较采用模型（3）进行核算。由于不同国家披露的税收细节不同，且国家间税收结构存在差异，考虑数据可得性和完整性，兼顾指标的可比性和通用性，在国际比较中采用ETR模型进行核算。公式（3）反映了企业的所得税税负。

ETR=所得税/利润总额×100% （3）

（二）数据来源及预处理

从金融数据库中收集上市公司的财务数据，并且具体行业分类参照wind和choice对企业的分类，从中筛选出软件企业.用于软件产业实际税负的行业对比和国际对比。为避免单一年份的偶然性对核算结果造成影响，数据库搭建过程中选择各个交易所近三年发布的公司年报，收集35741家上市公司共三年的财务数据.剔除存在变量缺失的记录，筛选整理后得到12437条有效数据，其中，中国公司3601家，以此作为税负分析的基础数据。同时，在具体税种的分析中，参考统计局的《中国税务年鉴》。

（三）实证结果

1.我国软件产业税收增速与税收结构

2003年至2019年，软件产业税收年复合增长率为29.2%，同期软件产业收入复合增长率为28.6%，软件税收增速呈现高于软件产业增速的态势。软件产业是以人力成本为主的轻资产型产业，同时也是科研投入较多的技术密集型产业，其税收结构与其他行业差别较大，企业所得税和个人所得税所占比重较高。如表1所示。

2.国内相关产业实际税负水平比较

根据公式（2）测算，软件产业每创造100元净利润需实际缴纳各项税费89.8元，略高于全行业平均值（88.7元），具体到各项，需缴纳企业所得税28.0元（平均18.5元），增值税29.2元（平均32.1元），代缴个人所得税27.4元（平均7.2元），其他税费5.2元（平均30.9元）。如图1。

3.国内软件企业细分领域的税负分析

按照wind行业分类标准的四级分类，并参照2017年国民经济行业分类（GB/T 4754—2017），将软件产业上市公司按照主营业务主要分为互联网软件与服务、信息科技咨询与其它服务、家庭娱乐软件和应用软件，其中家庭娱乐软件以各类移动端、客户端游戏软件为主，信息科技咨询与其它服务主要以系统集成和IT咨询为主。从细分领域来看，我国软件企业中信息咨询与其它服务领域的软件企业每100元净利润所缴纳的税费为124.6元，应用软件领域企业每1 00元净利润所缴纳的税费为80.2元，互联网软件与服务、家庭娱乐领域软件企业每100元净利润所缴纳的税费分别为73.8元和87.0元。如图2所不。

信息技术咨询与其他服务不提供软件产品，主要提供咨询服务。在软件领域现行的优惠政策中，软件产品可享受增值税优惠，而相关的技术服务并不享受增值税优惠，仍然按照6%的法定税率缴纳增值税，这是信息技术咨询与其他服务领域实际税负较高的原因之一。

4.我国与其他主要国家软件企业实际税负水平比较

根据公式（3）测算，我国软件产业与国民经济全行业所得税税负率的差值为7.0%，而美国、德国、法国软件产业相对的所得税税负率为1.9%、-0.1%和-0.8%，我国软件产业相对所得税税负率比美、德、法等主要软件大国分别高5.1%、7.1%和7.8%。如图3所示。

四、软件产业高税负的原因分析

对软件产业相关税收优惠政策和行业特点的梳理以及对软件产业实际税负的核算结果表明，我国软件产业实际税负水平处于高位，现行的软件产业税收政策仍有进一步完善空间。

（一）软件产业税收优惠政策仍有完善空间

第一，部分政策落实有折扣。调研中部分企业反映税务部门在研发投入的加计扣的认定除存在模糊地带，增值税即征即退政策落实存在地区差异，部分省份的流退税周期长，对于部分中小企业来说，退税的延迟有可能造成企业资金周转紧张甚至资金链断裂，影响企业的正常经营。

第二，政策惠及面不够广泛。“营改增”后仅软件产品可享受软件产品增值税优惠，而包括以软件云服务为代表的相关信息技术服务则不在税收优惠范围内。对于软件全产业链、全价值链环节的税收优惠覆盖不到位，企业实际享受的政策优惠有限，不符合软件产业云化、服务化的发展趋势。

（二）我国软件产业所处环境导致税负较高

第一，我国软件企业整体处于追赶阶段，普遍盈利能力较弱，同时，软件产业进项少销项多，不能享受增值税进项税额抵扣的人力投入成本和代缴个人所得税税收成本从而摊薄企业利润，整体利润不高。

第二，我国知识产权管理制度有待完善，社会对于软件价值的认同不足，“重硬轻软”的固化思维模式尚未得到完全转变，一定程度影响了软件产业的营收。

第三，在软件产业链上下游期间由于博弈能力的差异，软件企业在获得强势甲方订单时容易受“夹板气”，且议价能力较弱，难以通过价格来调节增值税成本。

五、结论与政策建议

（一）不断完善软件产业税收政策体系

第一，扩大软件普适性的税收优惠政策范围。在现行税法基础上坚持以产业税收优惠为导向，形成完善的税收优惠体系，建议针对软件产业研发、成果转化和产业化不同阶段，扩大政策惠及面。借鉴爱尔兰的经验，对投资软件产业的机构或个人给予税收优惠支持，引导高新技术风险投资基金向软件产业倾斜，实现软件全产业链、全价值环节的政策覆盖，促进软件产业规模快速增长。

第二，优化软件产业税收优惠方式和流程。充分利用研发费用加计扣除、固定资产加速折旧等间接优惠手段进行税收调节，调整税收结构，引入“阶梯式”所得税优惠方式;有针对性扩大软件产业可抵扣的进项范围，在执行层面明确增值税“即征即退”的具体操作办法，提高退税效率，加快审批时限，缩短退稅周期，简化税收优惠流程，提高软件企业的资金利用效率。

第三，加大对软件产业短板领域的税收优惠。针对产业短板领域和重点领域精准扶持，放宽认定标准，简化资质认定流程，突出税收优惠的政策导向。各地或软件产业园区可结合本地区实际，对重点领域的高端人才实行个人所得税税收返还等优惠政策，缓解掣肘软件产业高质量发展的人才问题。

（二）做好税收政策落实保障措施

第一，完善税收工作的制定、实施和管理机制。在鼓励软件产业发展的相关税收优惠政策的制定、执行方面，成立工作小组，建立完整的计划—执行—检查—处理—监督机制，及时反馈，及时评估，及时总结，及时改进。

第二，宣传解读软件产业税收政策体系。各软件园区充分利用各类媒体资源和论坛、会议等平台，面向软件企业广泛宣传、精准解读软件产业税收及税收优惠政策体系，辅导纳税企业根据税收优惠政策的方向及时调整生产经营方式，降低企业学习成本，打通软件税收优惠政策落地的“最后一公里”。

（三）持续推动提升软件价值认知

第一，进一步加强软件产业会计准则研究。借鉴美国软件领域的会计准则，组织各级会计学会按照我国软件产业的发展需要组织理论研究和学术交流，针对软件领域的特点，推动制定适合我国国情的软件会计准则。

第二，制定相关税收政策支持软件品牌创建。综合软件名城和软件名园的建设，研究制定可鼓励并推动龙头骨干软件企业及重点软件企业加快发展的税收优惠政策，形成具有国际竞争力软件龙头企业。

第三，引导社会正确认识和评估软件的价值。加大软件版权保护力度，通过大力推进使用正版软件、宣贯软件价值评估体系等工作，逐步转变社会中存在的盗版和重硬轻软等固化思维模式，提高软件企业的议价能力，为软件企业提供生存空间。