高校涉税风险点及其防范策略研究

张正秋

（华侨大学华文学院 福建厦门 361021）

一、引言

在我国财税体制改革和教育事业快速发展的双重影响下，高校的经费构成呈现多元化的格局，经济业务涉税情况愈发复杂，已由过去的以个人所得税占主导，逐渐发展成涉及流转税、所得税、财产税、行为税等多个税种，其税务风险亦随之增加。非财政补助收入是高校涉税事项的主要来源，据教育部公开的决算报表数据显示，2015—2019年，教育部直属高校总收入水平呈逐年上升态势，非财政补助收入已超过财政补助收入在总资金中的占比，且呈现逐年递增态势，高校的涉税风险点更加凸显。近年来，各地方税务部门陆续举办“税收宣传进高校”活动，稽查力度逐年加强，高校面临的税收监管环境日益严峻，因此，高校有必要建立科学的税收管理体系，强化税务风险的管控。

二、高校存在的关键涉税风险点

（一）企业所得税的涉税风险点

对于公办高校而言，国家给予了很大力度的企业所得税优惠政策，例如公办高校取得的各级财政拨款收入是不征税收入；行政事业性收费中属于学历教育收入的部分也是不征税收入，如学费、住宿费、短期培训费、委托培养费等。但公办高校作为事业单位，也是企业所得税的纳税人，其提供服务和租金收入、横向科研收入、经营收入、投资收益等均应按照规定申报并缴纳企业所得税。目前我国尚无针对高校的具体税收政策法规，也无专门针对高校具体业务特点的操作细则，高校适用的大部分税收政策只是零星散见于相关部门的通知、问答及批复等中。例如，没有适用于高校主体的企业所得税纳税申报表格式，高校附表采用“事业单位收入支出明细表”，主表仍沿用“年度企业所得税纳税申报表”，且附表的其他收入直接生成主表的营业外收入，这不符合高校的业务实质。按照政府会计制度的要求，高校其他收入的核算范围包括非同级财政拨款收入、利息收入、捐赠收入等不征税收入和免税收入，目前各高校申报企业所得税的口径不一、形式多样，主要按地方税务机关的主观认定形式进行申报，这样做不仅缺乏合理性，也缺乏可操作性。在业务处理过程中，高校财务部门相关经办人员与税务机关征管业务人员对于企业所得税申报的理解也容易出现较大分歧，这样便会产生对税收政策主观理解不一致触发的税务风险。

此外，由于高校多元化发展的办学需要，其纳税主体也更加多元化，高校异地办学模式比较普遍。以福建省某高校为例，其分别在泉州和厦门两地设立法人主体，但账务处理采用两校区同步报销、录入一套会计核算体系的方式，由于期末无法拆分财务报表，难以准确进行收入成本的配比，故无法准确进行两个不同属地的企业所得税申报和税收分主体管理。纳税主体界定的模糊，会增加税务部门的自由裁量权，同时也会触发高校的税务风险。

（二）增值税的涉税风险点

我国于2016年5月起全面推开了“营改增”改革试点方案，涉及建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等，这不仅标志着营业税退出了历史舞台，也意味着增值税抵扣链条被打通，促使社会形成更好的良性循环。但高校与企业不同，纳税人身份的认定是高校“营改增”需要面对的最基本问题。根据《增值税一般纳税人的认定管理办法》规定，高校系非企业性单位，可选择按小规模纳税人来纳税，但现实中部分地方税务机关是按其经营规模来认定，有些年应税收入500万元以上的高校被认定为一般纳税人。财政部、国家税务总局印发的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）规定，收窄对可以不认定为增值税一般纳税人的例外性规定，只有不经常发生应税行为的非企业性单位，方可选择按小规模纳税人纳税。由此可见，虽然小规模纳税人的增值税业务处理起来相对单一，但高校不能简单地以事业单位的身份被认定为小规模纳税人。

财政部、国家税务总局2016年下发的《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）规定，非企业性单位中的一般纳税人提供的研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务，以及销售技术、著作权等无形资产，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。高校“营改增”后涉及上述事项众多，故很多高校选择一般纳税人的身份，目的是可以适用上述简易征收办法缴纳增值税。但高校收入来源广泛，除了适用简易计税办法的收入外，还有大量销售服务需要按6%的税率正常计税，诸如会议费收入、产学研合作费收入、后勤服务费收入等，且这部分正常计税收入对应的支出进项税额可以抵扣。由此，对于被认定为一般纳税人的高校来说，进项税额的抵扣是一个难点且会诱发涉税风险，原因如下：高校的经费来源分为财政拨款和非财政拨款，对于财政拨款收入而言，其属于不征税收入范畴，对应的支出进项税额不得进行抵扣；对于非财政拨款收入而言，很多适用简易征税办法的收入所对应的支出进项税额也不得抵扣。故若想准确核算增值税，需对进项税额进行收入来源的细分，这给高校会计核算带来了难题，尤其是对于一个纳税主体、分校区或异地教学的高校来说，目前的条件无法支撑这样的核算模式，所以高校一般采用两种模式进行增值税管理：一种是以整体为核算单位，将所有支出的进项税额打包在一起核算并进行抵扣，这样便可能产生增值税销项税额与进项税额的差为负数的情况，进而产生应退税额，但这其实是由于高校未能将进项税额明确细分所导致的；另一种是不进行增值税进项税额的抵扣，这样便直接增加了高校的税负。无论高校采用哪种方式核算，都说明高校作为一个特殊的群体未能顺应“营改增”改革趋势，并没有像其他纳税人一样融入全社会增值税运行链条。

（三）个人所得税的涉税风险点

根据2019年1月1日起正式实施的新个人所得税法，居民个人取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得应以年度合并为综合所得计算缴税，并采用累积预扣法，年度终了后再进行汇算清缴。此次改革由分类征收向综合征收转换，通过提高基本减除基数、设立专项附加扣除、调整税率及级距等一系列“组合拳”措施，总体上达到大幅减税、降低个人税负的目的。这与旧个税政策下应纳税额的计算方法有很大的差异。在旧政策下，四项所得应区别不同来源分别适用不同的税率，采取分类征税的办法，且以月为计税周期，只对工薪所得施行累进税率。对于高校教师而言，劳务报酬、稿酬、特许权使用费等收入作为其重要的收入来源之一，占了相当大的比例，若按照旧政策，可以测算并选择是否将其并入工资薪金所得适用累进税率，以达到合理避税的目的。但新政策实施后，四项所得必须合并进行综合征收，这就导致很多高校教师的税负仍处于较高的水平，甚至税负增加。

下面以某高校X教授为例，对新旧政策实施前后的个人所得税税负情况进行对比。为便于计算，假设不考虑公积金、医社保、职业年金及专项附加扣除等情况。如表1所示，新个人所得税法实施后，X教授个人所得税税负由12.52%上升到14.45%，实际税负没有减轻反而加重了，而且，收入越多的教师，新政策与旧政策的税负差额越大。伴随着我国教育事业的发展，高层次人才愈发受到社会的重视和高校的青睐，个税税负的增加势必会影响到这类群体的科研积极性和纳税自觉性。

表1 新旧政策下X教授个人所得税对比情况表 单位：元

（四）其他涉税风险点

除了流转税和所得税这两项主体税类，高校根据自身实际情况的不同，还应依法缴纳财产税、行为税以及资源税。如高校经营性用房应依法缴纳房产税和城镇土地使用税；对外签订经济合同、产权转移文书或设立账簿应依法缴纳印花税；购置和使用公车应依法缴纳车辆购置税和车船税；占用资源应依法缴纳资源税和环保税；实际产生增值税的还应该依法缴纳城市维护建设税和教育费附加等。高校应重视上述税种的管控环节。以印花税为例，我国高校目前存在税收管控与申报环节不衔接的情况：高校的税款申报缴纳环节一般由财务处完成，但税收的管控却需要其他业务部门的大力配合。印花税将签订经济合同的金额作为计税基数，税基很大，这涉及到高校的合同管理工作。但很少有高校形成合同全过程管理制度体系，部分高校甚至将对外签订合同的权利下放到二级单位，且财务部门在税收管控的前端不参与合同的签订与管理工作，致使税收管控和申报环节脱节，可能出现合同管理部门未将签订合同的信息和时间及时递交财务部门，使财务部门在申报缴纳时存在税基不准确或税款缴纳不及时等问题，进而触发高校的税务风险。

票据管理是税收管控较为关键的环节，高校应以内控为导向，实现票据管理的制度化与规范化。然而伴随着税收政策的变化和政府会计制度改革，高校票据管理存在的问题日益凸显。以增值税为例，《发票管理办法实施细则》规定，发票必须在发生经营业务且确认收入时开具，未发生经营业务的一律不准开具发票，但是很多企业要求“见票付款”，高校一般采用“预借”发票的方式，且随着教育事业的发展，高校“预借”发票的情形愈发频繁，与此同时，高校由于缺乏相应的监督和管控机制，往往出现收入款项延迟或无法收回，这无疑触发了高校的税务风险，且伴随着坏账风险的增加。

三、防范高校涉税风险的策略

（一）防范高校企业所得税涉税风险的策略

首先，有关部门应出台面向高校的税收法规或政策，对高校现行税收政策中一些模糊的表述进行明确界定，对高校发展中的新问题、新业务及时出台相关解释，减少理解上的分歧和偏差。与此同时，高校也应积极参与政策反馈与提议，降低因为政策不明确而造成的税务风险。

其次，由于纳税主体界定模糊会增加税务部门的自由裁量权，因此，建议有关部门对高校纳税主体予以明确认定，对高校的非营利性活动在政策层面给予肯定，对异地办学多元纳税主体的情况加以重视，并出台相关指导意见。我国也可以借鉴国外的一些做法，如美国政府明确把高校分为“非营利性组织”和“营利性组织”，在此基础上又将高校进一步细分，在营利性组织中区分了私立和公立，考虑营利性和非营利性高校的不同特点，分别制定了不同的税收政策，对这两类高校的区分标准、产权界定、登记注册、管理体制、经费资助和认证、日常管理等方面都进行了明确，被认定为非营利性组织的高校可享受税收优惠待遇；日本将公立大学认定为非营利组织中的公益团体，享受所得税优惠；韩国也将符合有关条件的高校认定为非营利性组织，享受所得税优惠待遇；除此之外，英国、法国也有类似规定。

再次，会计核算是税收管控的核心环节，现行会计科目体系中并未充分考虑与税法的匹配问题，笔者建议，高校可以在收入科目下设置应税收入和免税收入明细，避免由于会计核算不规范而产生的税务风险。对于存在多个纳税主体却采用一套账务体系、收入及成本核算无法准确分摊的高校，应改进完善现行的会计核算体系，充分研究论证收入成本如何在不同纳税主体之间进行分配，必要时可以分主体进行会计核算，年底合并财务报表，这样可以使成本核算的要求与税收管控相吻合，进而降低税务风险。

（二）防范高校增值税涉税风险的策略

首先，高校应以政府会计制度改革为契机，规范增值税业务会计核算。新政府会计制度对增值税会计科目进行了更加全面、完整的设置，在“应交增值税”科目下设了“应交税金”“未交税金”“预交税金”等9个子科目；同时在“应交税金”下设了“进项税额”“已交税金”等7个三级明细科目。但这仍无法满足高校的增值税管理需求，高校核算的难点在于将取得的众多进项税额发票进行明细区分，一方面，教育事业支出需要区分资金来源是财政拨款还是自有资金；另一方面，科研经费支出需要区分资金来源是横向科研项目还是纵向科研项目，因为纵向科研项目经费一般来源于财政拨款，横向科研项目经费一般来源于非财政拨款。为此，高校应加强对收入和经费的管理，将应税项目和免税项目分别核算，并进一步完善校内预算指标下达流程，出台具体的实施细则，每一笔支出在领导签字审批环节就确定好资金来源，进而提高会计核算的准确度。对于一个纳税主体、分不同地区办学的高校而言，应规范报销审核流程，尽量减少交叉异地报销的情况，以免给高校的纳税核算带来困扰。

其次，适当扩大高校增值税的减税优惠政策。科学技术是生产力中最活跃的因素和社会变革的主要推动力量，当今，高校科研工作发展势头迅猛，科研力量不断增强，横向科研经费收入是高校主要的应税服务之一，但高校是具有公益性的组织，其教学科研等业务均具有非营利性，笔者认为，应适当扩大高校增值税的减税优惠政策，以减轻科研收入的税负，提高科研资金的使用效益；可以考虑适当扩大高校增值税的抵扣范围，激励科研事业发展；另外，还可以适度扩大高校增值税简易计税的范围，进而使高校主动选择进入增值税链条而又不增加税负。

再次，高校的税务管理工作需要各部门的密切配合与协作，为此，高校应加强对增值税的宣传和培训力度，对涉及此项业务较多的部门进行宣传讲解，尤其是科研管理部门，其工作主要围绕“四技服务”活动展开，即技术开发、技术咨询、技术服务、技术培训等横向合作活动，这些恰恰是属于增值税的纳税范畴，高校财务部门应协同科研部门，做好技术服务类别免税申请材料、流程的指导，尽可能要求对方开具增值税专用发票，增加增值税进项税额的抵扣。若高校经过测算选择简易计税方式的，也应向高校内部相关部门做好解释、宣传工作，便于对外服务业务的开展。

（三）防范高校个人所得税涉税风险的策略

个人所得税改革的目的是减轻广大纳税人的税收负担，使个人所得税税负水平更趋于合理，使个人所得税制更具科学性、公平性。但面对高校高收入科研教师在新政策实施后税负增加的特殊情况，建议补充制定合理的激励性税收政策，对于参与有益于国家发展的科研项目而取得的劳务报酬或者稿酬所得，可以提高减除费用的比例。按目前政策的规定，劳务报酬、稿酬和特许权使用费可以先减除20%的费用后再计入综合所得，笔者认为，减除费用的比例可以适度提高，但并不是采取一刀切的模式，因为现在高校教师研究的科研项目名目众多且科研报酬差额很大，对于取得科研报酬较少的纳税人，在新税制下适用的比例较低，总体税负是减轻的，对于对社会贡献不大的科研项目，若同样采取激励性税收政策，则无法真正产生激励性的作用。相关部门可以考虑建立科研项目库，将科研项目按对社会的贡献区分为A类、B类、C类三个等级，同时出台加计减除科研报酬费用比例的项目分类目录，再按分类等级区分减除比例，从而激励高校教师提高科研质量（见表2）。此外，高校应加大对个人所得税政策的宣传力度，增强高校教师自觉纳税的意识，进而提高其科研积极性。

表2 科研报酬所得减除费用比例

（四）防范高校其他涉税风险的策略

首先，高校应完善信息共享平台，强化税收管控。税收管控过程中需要相关业务部门的大力配合，及时将税务信息分享给财务部门，在这一过程中，信息共享平台的搭建就显得尤为重要。通过信息共享平台，整合管理涉税业务，进而完善税务基础信息，重视税收管控的过程，使税收管控和税收申报环节有效衔接，避免由于相关信息未得到及时共享而产生税务风险。同时，高校应设置纳税备查簿，做好免税备查登记工作，避免因为资料不充分造成税务稽核风险。

其次，高校应完善票据管理体系，大力推进票据的网络化管理，跟踪每一张票据的具体使用情况，力求将票据、项目、收入、税务稽核等相关因素相结合，加强票据管理力度。高校可以制定不同类别票据的管理办法，比如在增值税票据管理制度中规范其开具、保管、领用、接收等流程，以保证票据使用合理化、合规化。针对“预借”发票问题，可以出台相关管理规定，考虑各种可能的风险，使票据管理和税收政策之间的矛盾所造成的负面影响降到最低，进而有效防范由票据管理不规范而产生的税务风险。

再次，高校应增强风险意识，简化办税流程。高校应加强各层级税收政策宣传，提高全体人员税收风险意识，从高校的各级领导，到各部门的教职员工，都要树立主动纳税的意识，重视税务风险，强化内部监督和检查，遇到涉税业务问题认真积极探讨与解决；强化财务管理人员的税收知识体系，组织相关办税人员参加税务机关的培训活动，掌握最新的税收动态与政策，使其能够为高校的师生员工清晰地解答税务咨询；对于办税环境复杂的业务，高校应合理简化办税流程，进而规避税务风险。

四、结语

财税新政下，高校税务管理环节存在的问题及涉税风险点主要体现在企业所得税政策缺乏针对性、企业所得税纳税主体身份界定模糊、高校未能顺应“营改增”改革趋势、新个人所得税法的实施使部分高校教师科研收入税负增加、个人所得税税收管控的步伐难以适应复杂多变的环境、印花税税收管控与税收申报环节不衔接、高校票据管理缺乏制度化与规范化等诸多方面，为此，相关部门应完善税收政策、明确纳税人身份、适当扩大高校减税优惠政策，高校应不断完善会计核算体系、规范增值税业务会计核算、加强税收政策宣传和培训力度、建立信息共享平台、强化票据管理、增强风险意识、简化办税流程等，有效规避税收风险。