聚焦《民法典》合同条款 管控企业涉税风险点

李雷（教授）（巢湖学院工商管理学院 安徽合肥 238024）

2020年5月28日，十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》，自2021年1月1日起施行。这是我国第一部以法典命名的法律，也是一部全面体现依法治国、保障人民权益的具有时代特色的法典，尤其对税收制度、税法理论乃至财税法治建设将产生重大而深远的影响。

《民法典》包括七编1 260个条文，其中第三编《合同》内容多达526条，对企业、个人等经济主体和民事主体之间的合同关系及有关的法务、税务、业务和财务等事务进行了规范，强调经济行为和关系要注意“四务”结合。业务，即：签订的合同要遵循实际交易，能够让合同切实落地。法务，即：签订的合同要遵守国家法律法规，避免给企业“埋雷”。税务，即：签订合同前要把握好最新税收政策，要学会充分利用税收优惠政策达到节税效果。财务，即：合同的执行要有助于进行正确的账务处理。因此，企业在经济业务中，要认识到合同与税务、业务密不可分，认识到“合同决定业务，业务决定税务”，以规避风险、减轻税负。在现实中，财务人员一般比较重视财务、税务，而对业务关注度不够，而合同恰恰是业务关系的反映，所以本文结合《民法典》的最新条文，从“法律+会计+税收”的视角，通过合理设计合同条款、分析税收风险点等方式，帮助企业做好涉税的规划与管理。

一、经济业务发生但没有签订合同的税务风险

《民法典》第四百六十九条规定：当事人订立合同，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式。按此规定若企业发生经济业务时不签订合同首先会面临法律风险，即：出现纠纷时无法维权和举证合同关系，甚至可能导致败诉。再有会面临税务风险，如：由于缺乏证明材料导致无法进行正常的企业所得税税前扣除，取得异常凭证核查时由于缺乏证明材料导致无法进行增值税进项税额合理抵扣。

例1：远大产业控股股份有限公司（以下简称公司）全资子公司远大物产集团有限公司的控股子公司远大生水资源有限公司（以下简称：远大生水）于2019年12月10日收到国家税务总局宁波国家高新技术产业开发区税务局《税务事项通知书》（税务通［2019］060号）。告知内容为：2017年7月到9月之间，远大生水取得的增值税专用发票467份（发票金额445 082 407.29元，涉及增值税75 664 009.38元）列入异常凭证范围。如你（单位）对认定的异常凭证存有异议，请在20个工作日内向我局提出核查申请，并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关说明材料。以上案例表明，企业发生经济业务时尽量以书面形式签订合同。

二、签订合同主体与“四流一致”涉税分析

《民法典》规定合同主体具备下列条件的民事法行为有效：行为人具有相应的民行为能力；意思表示真实；不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。签订合同的主体可以是法人、非法人组织和自然人。那么作为特殊的主体，如：分公司、项目部、合伙企业是否可以作为签订合同的主体呢？有什么涉税问题呢？“四流一致”是否作为进项税抵扣的必备条件呢？

（一）分公司的合同签订和税务处理

1.分公司能否以自己名义签订合同。《民法典》第七十四条：法人可以依法设立分支机构。法律、行政法规规定分支机构应当登记的，依照其规定。分支机构以自己的名义从事民事活动，产生的民事责任由法人承担；也可以先以该分支机构管理的财产承担，不足以承担的，由法人承担。依据上述规定分公司可以以自己的名义签订合同。

2.分公司的税务处理。总分机构缴纳增值税实行属地管理原则，分别计算缴纳增值税。总分机构所得税缴纳遵循法人税制原则，总机构要汇总纳税。

（二）项目部的合同签订和税务处理

1.项目部能否以自己名义签合同。项目部没有营业执照，没有自己的财产，也没有固定的住所地，它不属于《民法通则》规定的“其它组织”范畴，项目部对外仅能代表施工单位，不具有民事法律行为能力。在没有单位明确授权的情况下，不能以自己的名义从事材料采购、签订合同等民事法律行为。那么项目部签订合同的效力又如何认定呢？如果项目部签订合同是得到了企业授权，那项目部签订合同的行为自然有效，其责任由企业承担；如果该项目部签订合同时没得到企业授权，但合同签订以后，企业法人予以追认的，也应当认定为合同有效；虽然项目部没有得到企业的授权，但签订合同的相对方有理由相信项目部有代理权的，代理行为有效，则项目部所签订的合同是有效的；项目部事先未得到企业授权，事后又未被企业追认，相对人如无法证明该项目部与企业有关，而且合同履行也与企业无关的话，应认定为合同自签订起即无效。

2.项目部的税务处理。（1）增值税：根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税 ［2016］36号，以下简称36号文件）规定，若项目部属于跨地级行政区成立的从事建筑服务的，需要履行在项目所在地或建筑服务地预缴增值税职能，真正的增值税申报需要在机构所在地完成。在异地预交的可以在正式申报时抵减。（2）企业所得税：项目部不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算，由二级分支机构按照规定的办法预缴企业所得税。建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。

（三）合伙企业的合同签订和税务处理

1.合伙企业能否以自己名义签订合同。《民法典》第一百零二条规定：非法人组织是指不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织。非法人组织包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等。合伙企业虽不像法人组织一样具备独立承担民事责任的能力，但其作为民事主体的一种，具备民事权利能力和民事行为能力，可以以自己的名义独立参与民事活动。因此合伙企业对外签订的合同，在盖有合伙企业公章的情况下，并不必须由执行事务合伙人签署。

2.合伙企业的税务处理。（1）增值税：以合伙企业名义纳税申报。（2）企业所得税：采取“先分后税”的原则缴纳所得税。

请先看图1：

图1

思考1：图1表明合同流与服务流、发票流、资金流不一致，那么B公司从C公司处取得的四流不一致的增值税专用发票还能够抵扣吗？

思考2：A公司需不需要纳税？

A只是签了合同，并未实际履行合同义务，不需要交增值税。实际履行合同义务的C公司开票收款需要缴纳增值税。B拿到专用发票可以正常抵扣进项税。

再看图2：

图2

思考3：B公司的分公司取得的三流不一致的发票可以抵扣进项税吗？

各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发［1995］192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。

结论：（1）“四流一致”不是进项税抵扣的必备条件；（2）企业尽量做到“四流一致”；（3）如果四流不一致，要留存资料证明业务的真实性。

三、买卖合同价格条款是否含税对受益情况的影响与受益的判定

《民法典》第五百九十六条规定：买卖合同的内容一般包括标的物的名称、数量、质量、价款、履行期限、履行地点和方式、包装方式、检验标准和方法、结算方式、合同使用的文字及其效力等条款。此处价款究竟含不含税？在签订合同前应该予以充分筹划。

（一）合同中是否可以约定不含税价？

合同当中不可以约定不开增值税发票条款，但可以约定不含税价款的，只要双方基于意思表示一致，平等自愿的基础上即可。合同未明确标明含不含税价的，法院一般会遵照交易习惯定性为含税价，所以签合同时为了避免纠纷要明确是否含税。

（二）增值税降税率后是否调整合同内有关的价格条款？

例2：原告陈某与被告某置业有限公司商品房销售合同纠纷案。

2016年10月12日，陈某与被告签订商品房买卖合同一份，购买商品房（预售）一套。2017年2月20日，原告按合同约定将927 929元房款全部支付完毕（其中包括11%增值税91 956.93元）。2018年5月1日起，国家税收政策的相关法律规定发生变化，将原11%的增值税税率调整为10%，造成开发商多代收增值税8 422.93元。对此，原告认为：应当退回多缴增值税税款8 422.93元。

法院判决：原、被告已经通过合同做出固定房屋总价款的意思表示，且补充协议的约定并不具有降税降价或退税的意思表示，故在没有降税降价或退税明确约定的情形下，被告是否缴税、缴税的具体金额、种类对于房屋总价款不产生任何影响，换句话说，如果增值税税率并非下降而是上调，对房屋总价款亦无影响。因涉案商品房销售而产生的应税销售行为适用的增值税税率由11%降为10%后，不影响涉案房屋的总价款，被告根据927 297元的房屋总价款开具增值税发票的行为并无不妥，故原告的诉讼请求，本院不予支持。

结论：陈某之所以多缴税是因为签合同时没有降税降价和退税约定，而是以合同总价签订所致。

（三）合同约定含税价和不含税价受益状况的判定

例3：情形1，销售合同和采购合同都含税（见表1）。

表1 销售合同与采购合同含税情况 单位：元

情形2，销售合同和采购合同都不含税，见表2。

表2 销售合同与采购合同不含税情况 单位：元

销售合同含税、采购合同不含税和销售合同不含税、采购合同含税情形这里不再赘述。进而可以得到如表3所示结论。

表3 文案比较

通过上述计算分析可知签订合同时如何约定交易价格可按下列方式操作：签订含税价销售合同，对销售方有利；约定不含税价和税率，对购买方会有利。

四、定金、订金、押金、质保金涉税处理和风险提示

（一）定金

《民法典》第五百八十六条规定：当事人可以约定一方向对方给付定金作为债权的担保。定金合同自实际交付定金时成立。定金的数额由当事人约定；但是，不得超过主合同标的额的百分之二十，超过部分不产生定金的效力。实际交付的定金数额多于或者少于约定数额的，视为变更约定的定金数额。第五百八十七条规定：债务人履行债务的，定金应当抵作价款或者收回。给付定金的一方不履行债务或者履行债务不符合约定，致使不能实现合同目的的，无权请求返还定金；收受定金的一方不履行债务或者履行债务不符合约定，致使不能实现合同目的的，应当双倍返还定金。

在税务处理上：

1.一般企业：（1）收到定金时做预收账款，不交税；（2）定金抵作价款时确认收入交税；（3）定金返还时冲减预收账款，多出部分确认营业外支出。

2.房地产企业签订预售或销售合同收取的定金：（1）开具预收款增值税普通发票，商品编码为“602销售自行开发的房地产项目预收款”税率为“不征税”，不承担纳税义务，但应预缴增值税、企业所得税、土地增值税。预交这三种税的原因是因为房地产开发企业开发周期较长，预售时因为收到购房款而纳税负担能力最强。（2）待项目竣工验收后，开具增值税正式发票，办理交房。

（二）订金

订金只是一个习惯用语，而非法律概念。一般而言，订金的交付应当理解为预付款的交付，其目的是为解决收受订金一方的资金周转短缺，从而增强其履约能力。其与定金最本质的区别在于：订金不具备债的担保性质，收受订金的一方违约，只需返还所收受的订金即可，而无需双倍偿付。税务处理上收到订金时做其他应付款，不交税；订金抵作价款时确认收入交税；订金返还时冲减其他应付款。那么，房地产开发企业开盘前收到的认购金、诚意金、订金是否交税？

本文认为可参考实际涉税判例：（1）原河南省国家税务局在《营改增问题快速处理机制专期九》问题六中答复：房地产开发企业收到购房人的定金，可视同收到预收款；收到订金、意向金、诚意金，不视同收到预收款。（2）原山东省国家税务局在《全面推开营改增试点政策指引（六）》第四条中明确：房地产开发企业取得的预收款包括定金、分期取得的预收款（含首付款、按揭款和尾款）和全款。诚意金、认筹金和订金不属于预收款。

基于以上，可得以下结论：房地产开发企业在开盘以前，或取得预售许可证之前收取的订金、认筹金、诚意金，因销售行为还没有产生，购房人只是表达买房的意愿，双方还未签正式的房屋买卖合同的不属于预收款，也无须预交税金，会计核算做其他应付款处理。实际工作中还要参照当地税务文件处理规定，如：河北省税务处理就与河南、山东处理口径有差距。

（三）押金

押金收到时会计处理上计入其他应付款，返回时冲减其他应付款，逾期未退时计入收入。包装物押金的税务处理如表4所示。

表4 包装物押金的税务处理

在这里提醒注意的是：啤酒、黄酒包装物押金逾期时之所以不缴纳消费税，主要是因为啤酒、黄酒是从量定额计征消费税，收到包装物押金金额与数量无关。

（四）质保金

纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

五、企业收到合同违约金和赔偿金是否开票，是否交税

《民法典》第五百八十八条规定：当事人既约定违约金，又约定定金的，一方违约时，对方可以选择适用违约金或者定金条款。定金不足以弥补一方违约造成的损失的，对方可以请求赔偿超过定金数额的损失。具体情形如下：

（一）与销售行为无关的收取的违约金

如：甲与乙上午签订一份销售合同后合同即生效，下午乙因为寻求到了交易价格更低的供货商决定与甲解除合同，按照合同条款规定，若出现买方违约情形须支付违约金50 000元，甲此时收到的违约金因其销售行为尚未真正实施，就属于与销售无关收取的违约金，依据主要有合同违约条款及银行转账记录或开具的收据，因与销售无关不能开具增值税专票只能开收据，不缴增值税，计入营业外收入交所得税（企业所得税法视为其他收入计税）。

（二）与销售行为有关的收取的违约金

如：甲与乙签订一份销售合同，甲向乙销售100万元的货物，合同约定三个月之内付清钱款，若出现到期乙未按时付款情形则另付延期带来的违约金5万元，货已发出。假设乙公司直到四个月后才付款，共计105万元，则该违约金是因销售延期收款引发的应得货款利息收入，故应作为价外费用开具发票，计征增值税。

（三）购买方收取的与销售行为有关的违约金

如：甲与乙签订一份销售合同，甲向乙销售100万元的货物，乙收到货物后发现质量有瑕疵，经双方协商，甲决定给乙5万元的销售折让，若先前已开具100万元发票，则需要甲再开具5万元红字发票。若尚未付款直接开具95万元发票即可。购买方取得红字发票冲减进货成本。

六、合同包税条款分析及发票风险管控

（一）什么是包税合同？

日常生活工作中常见的租赁业务，本来应该由出租方承担的增值税、房产税、附加税、个人所得税等税费义务，但往往在出租方比较强势的情况下，通常在合同内与承租方约定，本来应该由出租方缴纳的税费全部转嫁给承租方来负担。这样，合同中约定本来应该由纳税义务人负担的税费就转嫁给了非纳税义务人来承担，此类合同就叫做包税合同，相关条款就叫做包税条款。此类合同并没有造成国家税款流失，只是约定了缴税方，也没有违背社会公序良俗，是一种有效的合同。

（二）包税合同是否有效的判定

依据《民法典》第一百四十三条规定，具备下列条件的民事法律行为有效：（1）行为人具有相应的民事行为能力；（2）意思表示真实；（3）不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。

（三）“包税”合同怎么包？

例4：嘉诚公司在某市租赁了一办公场所，场地所有人为个人，在与对方签订场地租赁合同时，房东只同意按“税后价”签订合同，也就是说所有人只认实际收到的现金数额，即25 000元/月，至于发票与其他税收问题由承租方自行去处理。那么，嘉诚公司在签订该合同时，需要考虑哪些税收？税前金额又是多少？有何涉税风险呢？

解析：假设税前租金为X（非住房开专票）

应纳增值税=X/（1+5%）×5%

应纳城建税及附加=X/（1+5%）×5%×（7%+3%+2%）×50%

应纳房产税=X/（1+5%）×12%×50%

应纳印花税=X/（1＋5%）×0.1%×50%

应纳个人所得税=［X/（1+5%）-城建税等附加税-房产税-印花税］×（1-20%）×20%

税后租金=0.7492X

税前租金=33 368.93元，综合税率=25.08%

结论：出租房房主按照33 368.93元由税务机关代开增值税专用发票给承租方，承租方可以正常抵扣进项税，其余金额作为租金支出可以在所得税税前正常扣除。不同情况下的税率是不同的，详见表5。

表5 出租房屋综合税率

计算方法：假设税前租金为A，税后租金为B，代开发票需要承担的综合税率为R，则简单的等式为：B=A×（1-R）；A=B/（1-R）。

（四）包税合同负担的税费是否可以税前扣除？

如果负担的税款开具在增值税发票中，并且符合税前扣除规定的，可以税前扣除；如果负担的税款未开具在增值税发票中，需要取得证明资料并由主管税务局审核是否可以税前扣除？

例5：境外A公司在中国境内为居民企业B公司提供咨询服务，合同约定支付A公司税后咨询费为100万元，所有税费都由中国企业B公司承担（假设企业所得税率10%，增值税率6%，城建税、教育费附加、地方教育附加合计为增值税税额的12%）。

解析：非居民缴所得税、增值税等税款全部由中方承担。

含税所得额=100/（1-10%-6%×12%）=112.01（万元）

应扣缴所得税=112.01×10%=11.2（万元）

应扣缴增值税=112.01×6%=6.72（万元）

应扣缴城建税、教育费附加、地方教育附加=6.72×12%=0.81（万元）

税后实际支付=118.73-11.2-6.72-0.81=100（万元）

思考：112.01元管理费用可以在B公司所得税汇算清缴中税前扣除吗？根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十一条规定，企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

综上所述，《民法典》的施行，尤其是有关合同的规定，纳税人需要高度重视，通过合同条款，将风险控制在产生之前，做到：合同签订要遵循实际交易，能够让合同切实落地；签订的合同要遵守国家法律法规的规定，否则看起来节税，实际上等于给企业变相“埋雷”，给企业带来不必要的负担；签订合同前要把握好最新税收政策，要学会充分利用税收优惠政策达到节税效果；合同的执行要有助于企业进行正确的账务处理；通过认识业务性质，及时缴纳税款。