新金融工具准则对商业银行减值计提的影响研究

陈晓媛

摘要：2008年国际金融危机发生后，现行会计准则下的金融工具会计问题凸显。国际会计准则理事会于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9），拟于2018年1月1日生效。财政部借鉴IFRS9并结合我国实际情况和需要，修订了金融工具相关会计准则，修订后的金融工具准则势必对我国商业银行产生重大影响。文章选取商业银行作为研究对象，通过对新金融工具准则中减值计提的内容进行梳理，分析了减值准备准则变动的内容，并通过对A股上市银行（招商银行股份有限公司）年报数据进行整理，剖析了新金融工具准则对商业银行减值计提的影响，最后提出结论和建议。

关键词：金融工具;减值准备;预期损失模式;影响

一、金融资产减值准则修订的变化

现行金融工具确认和计量准则针对金融资产减值已发生损失时，计提相关资产减值准备;新修订的金融工具确认和计量准则针金融资产未来预期信用损失情况进行计提减值准备。该准则趋同国际会计准则，同时，它将金融监管机构政策和会计准则有机结合，进一步防范风险于未来。

二、商业银行金融资产减值计提的基本原理

金融资产减值计提的计量方法采取预期信用损失模型法，该方法是以违约概率（PD）、违约损失率（LGD）、违约风险暴露（EAD）等风險量化信息为减值计提的基础。该模型方法以外部评级或基于历史数据推导出的滚动率、历史违约损失率等风险参数为基础，经前瞻性调整得到各风险参数之后计量得到预期信用损失。

预期信用损失模型法的一般公式如下：

ECL=EADLFRS9×PDIFRS9×LGD-IFRS9×DFIFRS9

其中，ECL 为预期信用损失， EADLFRS9 为违约风险敞口，PDIFRS9为用于计算预期信用损失的违约概率，LGDIFRS9 为用于计量预期信用损失的违约损失率， DFIFRS9为违约损失折现到报告日的折现因子。

三、新金融工具准则对商业银行计提减值的影响

（一）资本管理的影响

由于新金融工具计提减值采用预期减值模式，导致商业银行计提减值准备的时间提前，减值金额增大。商业银行为了满足监管资本充足率的相关要求，将会进一步补充一级资本，致使银行资本成本提高，进而影响商业银行的资本管理。

（二）预期信用损失的影响

采用招商银行股份有限公司2018年年报数据：于2018年1月1日，招商银行首次采用新金融工具准则时，将相关金融资产、租赁应收款、贷款承诺及担保合同等损失准备从2017年12月31日期末余额调整至2018年1月1日期初余额，可以清楚看到采用新金融工具准则减值计提对招商银行相关会计科目的影响，如表1所示。

从表1可以看出，在旧会计准则下，2017年12月31日招商银行减值准备共计提156385百万元，计提科目为以摊余成本计量的贷款和垫款、可供出售金融资产、应收款类投资、持有至到期投资、存放同业和其他金融机构款项、拆出资金、买入反售金融资产、贵金属会计科目，其中，以摊余成本计量的贷款和垫款计提减值150432百万元，占比全部减值准备96%。根据新会计准则的要求，对2017年12月31日的金融资产重新分类，划分需要计提减值准备的会计科目有：以摊余成本计量的贷款和垫款、以公允价值计量且变动计其他综合收益的贷款和垫款、其他债权投资、信贷承诺和财务担保合同、存放同业和其他金融机构款项、拆出资金、买入返售金融资产、应收利息、贵金属。2018年招商银行股份有限公司计提减值准备167104百万元，其中，以摊余成本计量的贷款和垫款计提减值151340百万元，占全部减值准备91%。2018年新会计准则下金融资产计提减值准备总额比旧会计准则下金融资产计提减值增加10719百万元，主要是因为在新会计准则下，新金融工具减值计提范围扩大，同时，采取预期损失模型进行计提，计提减值金额进一步增加。

（三）利润的影响

采用招商银行股份有限公司2018年年报数据：为了更加准确了解新会计准则下，采用预期损失模型对利润的影响，特此，对招商银行2018年利润表、2017年利润表（简表）进行对比，如表2所示。

通过表2可以看出，2018年新会计准则下信用资产减值损失60829百万元，比2017年年末增加907百万元;其他资产减值损失8百万元，比2017年年末增加4百万元。2018年净利润80819百万元，比2017年年末增加10181百万元。通过以上数据，资产减值损失对利润的影响金额为-911百万元（信用资产减值损失、其他资产减值损失）。同时，2018年资产减值损失占营业支出比例为42.85%，2017年资产减值损失占营业支出比例为45.97%，由于该商业银行资产减值损失占营业支出比例较少，2018年营业支出比2017年营业支出增加11590百万元，2018年营业收入比2017年营业收入增加27658百万元，因此，2018年净利润比2017年净利润增加10181百万元。该商业银行资产减值损失对净利润影响较小。

假设产品价格、数量不变的情况下，采用新会计准则计提金融资产减值，需要计提减值准备的金融资产范围扩大，如：增加贷款承诺、财务担保合同等，金融资产计提的减值金额增加，对商业银行净利润会呈下滑趋势，但不会出现大幅下降。

（四）产品定价的影响

新会计准则的预期损失模型，减值资产进行逐笔计提，更加精细化的反映每笔资产的风险情况，特别对于信贷资产的定价提出了更高的要求。商业银行可以通过对每一笔贷款风险成本进行计量，进行差异化定价，更有利于市场的拓展。同时，针对纳入减值计提的表外业务，商业银行可以根据风险成本作为一个因素，更加合理确定定价标准。

（五）资产结构的影响

商业银行金融资产减值中，信贷资产占最大，因此，商业银行不得不降低风险系数较高的贷款类别，改变在信贷资产整体风险方面的偏好，进一步优化信贷资产结构，从而实现经营目标。

（六）减值数据的影響

新金融工具减值在数据内容、数据质量方面提出了更高的要求，主要表现如下：

在数据内容方面，对公贷款、贸易融资、票据业务、金融市场、零售业务、同业业务等表内业务中减值资产、非减值资产逐笔进行计提，表外资产如承诺、法人透支等也采用逐笔计提。同时，新金融工具计提采用了预期信用损失模型，预期信用损失的计量对监管参数可能产生协同效应，因此，需要在系统中跟踪初始确认时的信用风险及信用风险变化。

在数据质量方面，新金融工具准则的减值计算存在市场数据或外部信息的缺失，对公允价值等数据质量提出更高的挑战。因此，商业银行相关业务部门负责提供资产减值测算所需的数据，对减值结果是否能够覆盖预期信用损失进行反馈，并对金融资产所处的风险阶段与业务实际面临的风险的符合程度提供反馈。

四、研究结论及建议

从上述新金融工具准则对商业银行的影响分析来看，商业银行可从以下几方面制定相关措施。

（一）加强内部管理和职责分工

商业银行管理层应高度重视和持续关注金融资产减值对本行财务状况和经营的影响，获得金融资产减值的相关信息，督查本行金融资产减值工作的持续优化和完善，加强商业银行相关部门的通力配合。

（二）确定金融资产减值判断三阶段划分方案

金融资产的预期损失减值计提将对商业银行的效益产生一定的影响，因此，商业银行应根据各类资产的风险管理现状，确定三阶段划分方案，确保方案中选取的标准能够较好地反映出各类资产信用风险变化特征，减少主观判断因素，客观评估和分析减值计量结果对经营状况和财务状况的影响。

（三）建构金融资产减值计量模型方案

减值计量模型方案中如何设定情景，PD如何估计、LGD如何估计等，需要商业银行在减值计量模型方案中进一步明确。例如：划分非零售类减值模型、债券模型。

（四）对专业人员与系统的要求

实施新金融工具减值计提，不仅需要专业的财务人员，同时需要更多专业人员的通力配合，包括金融资产分类中对商业模式和合同现金流模式的判断很大程度上需要依靠财务人员的职业判断;预期损失模型的计算过程、部分参数的确定都要借助估值技术，需要专业人员掌握金融风险管理、数学模型知识。

商业银行要高度重视科技信息系统的升级改造，优先保障科技经费支出，按照新金融工具准则的要求建设新金融资产减值测算系统，关联商业银行相关系统进行损失阶段的划分、预期信用损失模型的建设及减值的计算，实现准确计量;按照新金融工具准则的要求升级财务系统，搭建新金融工具相关的会计科目体系和核算流程。进一步打造商业银行新金融工具减值业务、流程、系统和数据以及人员的全方位建设体系。

新金融工具准则实施对商业银行来说，已是迫在眉梢，2018～2019年已经由部分商业银行开始实施，未开始实施的商业银行面临着时间紧、任务重、难度大的挑战，商业银行必须主动预测新金融工具准则实施对财务状况和经营成果的影响，并对可能遇到的难点有清醒的认识，提前做好前期业务、流程系统的梳理，制定实施方案，保证正式实施时有条不紊，顺利推动新金融工具准则的实施。

参考文献：

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[4]宋非洁.新金融工具会计准则对我国上市银行的影响分析[J].金融会计，2018（02）：23-30.

（作者单位：长城华西银行股份有限公司）