《体育法》中体育税收条款的创制论析——以体育税收规范整理为基础

叶金育

（中南民族大学 法学院，湖北 武汉 430074）

一、文献基础与问题意向

税收作为体育发展的一般性产业政策，因对其有独特的支持与引导功用，故近年来，无论是政府出台促进体育产业发展的指导意见，抑或是制订体育产业发展的战略规划，税收都是其中的重要保障性政策措施（陈洪平，2013）。[1]《国务院关于加快发展体育产业促进体育消费的若干意见》（国发〔2014〕46号）便是例证。尽管如此，中国对于扶持体育发展的税收政策依旧比较零散，没有形成完整、规范、统一的税收政策激励体系，而且激励体育发展的税收政策不稳定，特别是临时性的体育税收政策扶持多，持久性的税收激励政策少，总体上税收支持体育的力度不大，激励不足（杨京钟等，2011）。[2]

已有文献中学者对中国税收政策与体育服务业发展之间的关联性进行定性研究表明，税收优惠政策不完善，激励不足，现行税收制度不健全，高新技术企业认定难度大，制约体育产业的长足发展（杨京钟和郑志强，2014）；也有学者发现中国已出台的促进体育产业发展的税收政策缺乏新意（茆晓颖，2015）；还有学者认为作为体育产业核心层的体育服务业税收存在立法层次较低和政策体系散乱、整体税负过重和扶持力度欠缺、政策滞后和政策设计不尽科学（漆亮亮，2015），设置专门的体育产业税收优惠规范势在必行（叶金育，2020）；另有学者发现中国体育税收政策重竞技体育，轻公共体育，对公共体育设施的优惠政策局限性较强，对体育公益事业的税收激励仍显不足（施文泼，2016）。[3-7]诸如此类的问题，不仅党政国策先后提出了解决方案，①参见《国务院办公厅关于加快发展体育产业的指导意见》（国办发〔2010〕22号）、《国务院关于加快发展体育产业促进体育消费的若干意见》（国发〔2014〕46号）、《国务院关于印发全民健身计划（2016—2020年）的通知》（国发〔2016〕37号）、《国务院办公厅关于加快发展健身休闲产业的指导意见》（国办发〔2016〕77号）。而且学术界也基本形成了改进共识，只是问题并未因此得以根治。这与域外体育税收研究与实践完全不同。

以体育场馆为例，虽然国外也有学者质疑体育税收补贴，建议限制或取消用于资助如体育场馆建设债券的免税地位（Scott A.Jensen，2000）。[8]但是，不少国家仍然给予体育场馆融资以合法免税资格，即相当于赋予一个实质性的、合法的政府补贴（Ted Gayer等，2020）。[9]这种体育场馆的免税资格并非政策的权宜之计，而是稳定的法律规则设计。反观中国，面对数量庞大且闲置较高、亏损极为严重的体育场馆，法律依然未明确赋予体育场馆以合法的免税待遇，确立体育场馆免征房产税和城镇土地使用税待遇的只是一纸文件，②参见《关于体育场馆房产税和城镇土地使用税政策的通知》（财税〔2015〕130号）。而且该政策适用范围极其有限（陈元欣等，2016）。[10]再如，促进身体健康、降低肥胖率早已成为国际共识，加拿大更是通过法律明确赋予健身、降低肥胖等活动以税收优惠，其中最为突出的是其2007年生效实施的“儿童健身税收抵免”（Barbara von Tigerstrom等，2011）。[11]与之截然不同，中国开始将税收与健身联动考虑的同样只是一个政策文件，而且至今未曾出现专门针对身体健康、降低肥胖等的税收政策措施。③参见《国务院办公厅关于加快发展健身休闲产业的指导意见》（国办发〔2016〕77号）。

如果说国外体育税收研究与实践遵循的是“法律主治”，则中国体育税收更多采用的是“政策主导”。只是以文件形式出现的体育税收政策不但导致了政策的效力递减甚至失效，解决不了复杂的体育问题，而且极易产生政策替代和驱逐法律现象，进而扭曲人们的体育税收法律意识和价值观。所以，体育税收政策太多而法律缺失显然不是一个好现象（邢会强，2011）。[12]要想税收能够持续、稳定地支持体育事业和产业发展，就需实现体育税收从“政策主导”到“法律主治”。毕竟，与政策相比，法天性具有创建功能、秩序调整功能、保持功能、赋予功能和法律保障功能、裁判纠纷功能、满足功能、融合功能以及创造与教育功能（魏德士，2005年版）。[13]保障法和平、秩序、可靠性和稳定性是所有法共同体的一个主要任务。法的明确性和透明性，法秩序的稳定性和预见性是法的题中应有之义（齐佩利乌斯，2013年版）。[14]诚然，“法律主治”体育税收的手段与方法多种多样，但最为基础和核心的策略莫过于创设《中华人民共和国体育法》（以下简称《体育法》）中的体育税收条款④本文所说的体育税收条款，主要指（但不限于）“体育基本法”中规定对公民、法人或其他组织的特定体育行为或者活动，甚或进入体育场域的特定市场主体等给予某种税收待遇的条款。这类条款虽为税收条款，具有税法属性，但其核心规制对象却是体育行为或活动，所以通常都规定在“体育基本法”之中。。

皆因如此，体育总局政策法规司2017年起草的《中华人民共和国体育法（修改草案）》（以下简称“2017年《体育法修改草案》”）首度引入体育税收方面的内容，采用专门性的体育税收条款方案。这一方案不但为2018年全新修正后的《中华人民共和国体育法（修改草案）》（以下简称“2018年《体育法修改草案》”）所认可，而且税收条文数量得以增加，内容得以充实。该“草案”拟在《体育法》中增设3个税收条款，分别是第五十八条促进体育产业发展的税收优惠，第七十三条第二款捐赠和赞助体育事业的税收优惠以及第八十五条第二款体育、税务等主管部门对体育经营活动的监督和管理。其中，第八十五条第二款并非单纯的体育税收条款，其更多涉及的是体育税收的联合监管问题。与之不同，第五十八条和第七十三条第二款无论是从条款设置的目的来看，还是从条款表达的文本形式来说，都具备了体育税收条款的基本形貌，大体可以视为体育税收条款的备选方案。只是这一方案既未把握税收对于体育发展的功能与价值，又未遵循体育税理和法理；不仅背离了税收法定原则的基本要求，而且阻隔了体育税收条款在体育法、慈善法与税法等法际之间的有效互动；同时，这一方案既与科技、教育、文化和卫生法中税收条款的立法经验相左，又与域外典型国家“体育基本法”中体育税收条款的创制规律相悖。

遗憾的是，尽管学术界对体育税收政策研究已经从认识税收政策是体育产业政策体系的重要方面，到探讨税收政策对体育产业发展的作用，再到对体育产业自身性质和特征的认识以求税收政策合理和合法地应用，进而过渡到分析和吸收发达国家先进经验，制定促进中国体育产业健康快速发展的体育税收政策阶段（余守文和王经纬，2017）。[15]但迄今尚未发现从立法论角度专门研究体育税收条款，更未见将《体育法》修订作为研究素材的专业文献。体育税收领域存在的种种问题，与学术界研究路径不无关联。两部《体育法修改草案》中出现的体育税收条款究竟是立法者的奇思妙想，还是真实地代表了一种聚焦体育税收的立法方向和制度诉求？这一条款的出现是出于对体育税收政策与法律内在规律的科学把握，还是基于部门利益而致的精心谋划和标新立异？从体育税制机理与法理上看，中国既有的体育税收规范文本究竟蕴含有哪些创制规律，存在哪些值得注意、亟待解决的难题？这些问题是否导致必须在《体育法》中书写体育税收条款方可解决？倘若确有必要设置体育税收条款，又该如何设计《体育法》上的体育税收条款？这些问题关系中国体育的持续、稳健发展，关乎体育税法的制度建构和理论推进。

要想回答好这些问题，既要立足体育税理与法理，又要吸纳体育法知识，还要顾及体育税收的政策习惯；不仅要格外重视既有体育税收政策实践，而且需充分吸纳科技、教育、文化和卫生法中税收条款的创制经验，同时还有必要参酌域外典型体育税收条款的设计经验和发展趋向。鉴于此，本文以中国体育税收规范文本为基础，从体育税收规范的文本整理与政策归纳、体育税收规范的创制规律与问题总结、体育税收政策的法律转向（体育税收条款的创制论证）和体育税收条款的经验借镜与立法构想四个维度系统整理体育税收规范文本，提炼体育税收规范存在的核心问题，阐述体育税收条款入法的必要性和可行性，勾画《体育法》中体育税收条款的立法构想与设计范本。

二、体育税收规范的文本整理与政策归纳

正如“考察体育法的历史问题，首先要把握体育法的语境”一般（赵毅，2017），[16]整理与归纳体育税收规范也要特别关注体育税收政策变迁的语境。因为“税制变迁是国家法治发展的缩影，它不仅与政治、经济、社会等要素密切关联，更与法律要素须臾不可分割”(张守文，2015）。[17]事实上，运用税收手段促进体育发展，绝非最近几年的做法。早在1993年，《国家体委关于深化体育改革的意见》便要求：“各级政府要积极支持体育产业的发展；在信贷和税收政策等方面给予与教育和文化部门相同的待遇。”只是在相当长的时间内，体育产业所能享受的税收待遇都无法与教育和文化部门相提并论。真正促进体育税收规范跨越式发展的当属《关于第29届奥运会税收政策问题的通知》（财税〔2003〕10号）和《关于第29届奥运会补充税收政策的通知》（财税〔2006〕128号）。自此之后，制定专门的国际体育赛事税收政策成为惯例，各种促进体育产业发展的党政国策中更是频频出现保障性的体育税收措施。综合既有体育税收规范依托的文本属性、主要内容和制定习惯等因素考虑，中国涉及体育税收规范的文本主要可以归纳为三类：一是国际体育赛事税收政策；二是体育产业发展税收政策；三是单行税法中的体育税收规范。

（一）国际体育赛事税收政策

得益于聚焦北京奥运会的“财税〔2003〕10号”和“财税〔2006〕128号”的出台，每逢大型国际体育赛事国家必定发布专项税收政策文件的惯例得以延续，且逐渐固化，形成传统。其中，“财税〔2003〕10号”创设的以免税优惠为主导，以主要税种全覆盖为范畴，以强执行性为基准的国际体育赛事税收政策定位与框架范式，几乎都为后续主要国际体育赛事税收政策文本所移植。基于此种逻辑，梳理国际体育赛事税收政策当以北京奥运会税收政策为主，同时还须兼顾其他国际体育赛事税收政策。

1.北京奥运会主要税收政策归纳

依据受惠主体的不同，“财税〔2003〕10号”核心内容区分为组委会税收优惠政策以及国际奥委会和奥运会参与者税收优惠政策两大类别。其中，组委会税收优惠政策主要创设了免税、税基折扣和全额扣除三种税收优惠类别。从税收优惠的条文数量和适用范围上看，免税优惠都处于绝对的主导地位。其不但占据组委会税收优惠数量的绝对多数，还涵盖了原营业税、进口关税（关税）和进口环节增值税、增值税、消费税、土地增值税、印花税、车船使用税、车辆购置税以及企业所得税等诸多单行税的免征。而税基折扣和全额扣除优惠只是分别规定进口的其他特需物资，运动会结束后留用或变卖处理的，“照章缴纳进口税收，其中进口汽车以不低于新车90%的价格估价征税”和中国境内兴办企业的港澳台同胞、海外侨胞，其举办企业的定向捐赠，准予全额扣除企业所得税应纳税所得额。

相较组委会税收优惠政策而言，国际奥委会和奥运会参与者税收优惠政策不管是税收优惠类别的创设，还是具体优惠的适用范围均有显著差异。对于税收优惠的类别而言，国际奥委会和奥运会参与者能享受的税收优惠主要是免税与全额扣除两种，并未出现税基折扣和其他税收优惠种类。对于税收优惠的适用范围来说，除“对企业、社会组织和团体捐赠、赞助第29届奥运会的资金、物资支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除”一定程度上扩大了组委会税收优惠政策中全额扣除的适用范围以外，免税的适用范围总体大为压缩，仅明确下列免税优惠：国际奥委会取得的来源于中国境内、与奥运有关的收入，中国奥委会取得由组委会分期支付的补偿收入、按比例支付的盈余分成收入免征相关税收；国际奥委会、中国奥委会签订的与奥运有关的各类合同、财产所有人将财产捐赠给组委会所书立的产权转移书据免征印花税；运动员因比赛获得的奖金和其他奖赏收入，按规定征免个人所得税。

2.其他国际体育赛事税收政策创新

除2008年北京奥运会外，诸多国际体育赛事先后落户中国。为支持和确保这些国际体育赛事的顺利举办，北京奥运会税收政策之外的一些税收优惠举措不断被创制出来，已然成为新的体育税收政策增长点。概括起来，这些政策创新主要表现在以下方面：

（1）依规处置、酌情减免等新的税收优惠类别得以出现。前者如，不少聚焦国际体育赛事的税收政策均出现了“企事业单位、社会团体和其他组织以及个人通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门捐赠的资金、物资支出，按规定扣除应纳税所得额”或类似的税收优惠表达。后者如，赛事组委会的车船，由省（市）政府根据车船税法实施条例规定，确定车船税的具体减免期限和数额。

（2）免税优惠的适用范围不断扩大。主要是下列涉税业务和单行税场域：餐饮服务、住宿、租赁、介绍服务和收费卡收入（增值税）；冬奥场馆及其配套设施占用耕地（耕地占用税）；受邀请从事奥运相关工作的外籍顾问、裁判员等外籍技术官员取得的劳务报酬（增值税和个人所得税）；裁判员等中方技术官员取得的劳务报酬（增值税）；用于冬奥场馆（场地）建设、运维的水资源（水资源税）；赞助企业及参与赞助的下属机构向冬奥组委免费提供的，与冬奥会、冬残奥会、测试赛有关的服务（增值税）；组委会按核定价格收取的运动员食宿费及提供有关服务取得的收入、宣传推广费收入（原营业税）。

（3）全额扣除优惠的适用范围渐次拓展。其集中体现在“企业、社会组织和团体赞助、捐赠冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，准予全额扣除应纳税所得额”和“个人捐赠冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金和物资支出，准予全额扣除应纳税所得额”之中。

（二）体育产业发展税收政策

以《关于加快发展体育产业的指导意见》（国办发〔2010〕22号）和《体育产业“十二五”规划》为起点，以“国发〔2014〕46号”为标志，诸多税收政策工具纷纷出现在各种体育产业发展的指导意见或规划文本中，不仅成为促进体育发展的显著力量（叶金育，2016），[18]而且构筑了体育税收规范的另类“政策”面向。尤其值得关注的是，体育产业发展税收政策更多以“依规处置”和“政策倡议”形式出现，这与国际体育赛事税收政策中的“执行性规范”存有根本区别。

于“依规处置”而言，其主要有以下列政策面貌和内容呈现：一是符合条件的广告费支出，可按税法规定扣除；向公益性体育事业的捐赠，符合税法有关规定的部分，可计算应纳税所得额扣除。①参见《关于加快发展体育产业的指导意见》（国办发〔2010〕22号）。二是符合条件的广告费支出，符合税法规定的可在税前扣除；符合税法规定条件的体育事业捐赠，按规定计算应纳税所得额扣除。三是社会力量通过公益性社会组织或县级以上人民政府及部门用于全民健身事业的公益性捐赠，符合税法规定的部分，可计算应纳税所得额扣除。四是体育赞助企业发生的符合条件的广告费支出，可按税法规定扣除；自然人、法人或其他组织向公益性体育组织捐赠财产，依照有关规定，在年度应纳税所得额中扣除。②参见《关于加快发展体育产业促进体育消费的若干意见》（国发〔2014〕46号）、《关于加快发展健身休闲产业的指导意见》（国办发〔2016〕77号）、《全民健身计划（2016—2020年）》。

于“政策倡议”而言，其主要集中于以下税收政策与倡议之中：一是落实体育企业创意和设计费用税前加计扣除政策、落实企业从事文化体育业按3%的税率计征营业税、落实体育场馆房产税和城镇土地使用税优惠政策、落实好公益性捐赠税前扣除政策。二是协调争取在……税费优惠等方面的政策、推动落实财税等各项优惠政策、切实将国家支持体育产业发展的……税费……政策落到实处、积极争取在体育赞助与体育捐赠等方面的税收优惠政策、切实落实现行国家支持体育产业发展的税费……政策。③参见《关于大力发展体育旅游的指导意见》（旅发〔2016〕172号）、《全民健身计划（2016—2020年）》、《击剑运动产业发展规划、自行车运动产业发展规划》、《体育产业“十二五”规划》、《体育产业发展“十三五”规划》。除此之外，《体育产业“十二五”规划》中还有“进一步完善支持体育事业发展的……税收……等方面的政策”倡议，《体育产业发展“十三五”规划》亦有“落实国家财税优惠政策”和“各级体育部门要加强与……税收……等部门的联系与合作”的政策倡议。

“依规处置”和“政策倡议”之外，既有体育产业发展税收政策还创设了“经认定为高新技术企业的体育企业，减按15%的税率征收企业所得税”这一低税率的体育税收优惠新类别和“体育场馆自用的房产和土地，可享受有关房产税和城镇土地使用税优惠”这一关乎体育场馆健康运营的税收优惠。与此同时，“依规处置”“政策倡议”和税收优惠交错的混合型税收政策的出现更可谓体育产业发展税收政策的一大创新。这类混合型税收政策主要蕴含在“符合条件的体育类非营利组织的收入，可按税法有关规定，享受企业所得税相关优惠政策”、“提供体育服务的社会组织，经认定取得非营利组织企业所得税免税资格的，依法享受相关优惠政策”和“落实体育企业创意和设计费用税前加计扣除政策”之中。它们指向税收优惠，却以“依规处置”和“政策倡议”的方式呈现。

（三）单行税法中的体育税收规范

相较于国际体育赛事税收政策和体育产业发展税收政策，单行税法中极少出现专门性的体育税收规范。营业税改征增值税之前，文化体育业作为独立的税目征收营业税，可谓体育税收规范在单行税法领域的主阵地。营业税改征增值税之后，原《营业税暂行条例》中的文化体育业税目被分拆至课征增值税的生活服务和现代服务范畴，且至今仍以规范性文件形式运行，未能实现税收法定。所以，从严格的税收法定角度审视，现行增值税法文本中并未出现真正法律意义上的体育税收规范。现行单行税法文本中的体育税收规范主要出现在《个人所得税法》《企业所得税法》和《消费税暂行条例》“附：消费税税目税率表”之中，且数量极少，内容匮乏。

具体而言，各单行税法中的体育税收规范主要规制相应的体育税收优惠、税收客体和税率等税收构成要素。其中，《个人所得税法》第四条“（一）省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的……体育……等方面的奖金”免征个人所得税，属于典型的体育免税优惠。《企业所得税法实施条例》第十五条“企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事……文化体育……活动取得的收入”关乎应税所得中的劳务收入认定，大体可以纳入体育税收客体范畴。与之不同，《消费税暂行条例》“附：消费税税目税率表”中的“十、高尔夫球及球具”和“十二、游艇”，则同时聚焦税收客体（税目）与税率，可以视为广义的体育税收客体和税率的复合形态。

三、体育税收规范的创制规律与问题总结

国际体育赛事税收政策、体育产业发展税收政策和单行税法构成了中国体育税收规范的主要文本来源，展示了中国税收支持体育的现实图景。

（一）体育税收“政策主导，法律稀缺运行”

单从数量上看，以政策形式出现的体育税收规范远超以法律形式示人的体育税收条款，体育税收领域“政策主导”趋向路人皆知。如“财税〔2003〕10号”创设了19项核心税收政策，全面规范了北京奥运会组委会、国际奥委会、中国奥委会以及有关奥运会参与者的税收优惠政策问题，这一政策数值是单行税法中体育税收规范数的4.75倍。更有甚者，“财税〔2017〕60号”列示的北京2022年冬奥会和冬残奥会的核心税收政策高达32项，为单行税法中体育税收规范数的8倍。经粗略统计，仅第29届北京奥运会、第6届亚洲冬季运动会、第16届亚洲运动会、第三届亚洲沙滩运动会、第二届夏季青年奥林匹克运动会、第七届世界军人运动会、北京2022年冬奥会和冬残奥会等主要国际体育赛事涉及的税收政策数量便有105项，为单行税法中体育税收规范数的26.25倍，体育税收“政策主导，法律稀缺运行”事实不证自明。

诚如学者所言：“在谈论税收政策时，我们至少有四套标准可供使用——政治学的、经济学的、伦理学的和行政管理学的。然而，在税收决策中，政治的考量才是决定性的”（彼得斯，2008年版）。[19]这不只是税收政策的运作机理，更是体育税收“政策主导”现象产生的根本原因。“财税〔2003〕10号”以来的国际体育赛事税收政策大多在文首部分书写“经国务院批准”字眼，①北京奥运会“财税〔2003〕10号”以来的主要国际体育赛事税收政策中仅北京2022年冬奥会和冬残奥会的“财税〔2017〕60号”与第七届世界军人运动会的“财税〔2018〕119号”未出现“经国务院批准”字眼，取而代之的是“为支持发展奥林匹克运动，确保北京2022年冬奥会和冬残奥会顺利举办”和“为支持举办2019年武汉第七届世界军人运动会”。与之类似，杭州2022年亚运会和亚残运会的“财政部 税务总局 海关总署公告2020年第18号”和第18届世界中学生运动会等三项国际综合运动会的“财政部 税务总局 海关总署公告2020年第19号”，两者都只是明示“为支持筹办杭州2022年亚运会和亚残运会及其测试赛”“为支持筹办2020年晋江第18届世界中学生运动会、2020年三亚第6届亚洲沙滩运动会、2021年成都第31届世界大学生运动会等三项国际综合运动会”。似乎既获得了国务院的批准，又为财政部、税务总局所明定，“政策主导”自无异议。问题是，“经国务院批准”并非“依法处理”，也绝非税收法定原则的特殊表达。尽管学术界对税收法定原则的理解不尽一致，但税收法定原则包括税收要件法定原则和税务合法性原则大致还是可以成立的。前者要求税收主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序、税收优惠等，应尽可能在法律中作明确详细的规定。后者则要求税务机关严格依法征税，不允许随意减征、停征或免征，更不能超出税法的规定加征（刘剑文和熊伟，2004）。[20]据此而言，确应警惕体育税收场域“经国务院批准”这一貌似合法的假“授权”，防止财税主管部门披着解释外衣而行立法之实。

之所以反对此种做法，主要原因在于税收构成要件兹体事大，所以在税法上，为税法的执行，虽可容许行政机关适度解释税法规则，但例如税收主体、税收客体、税收客体的归属、税基及税率、税收优惠等税收构成要素皆应该由法律加以规定（黄茂荣，2002），[21]不容任意僭越。从体育税收治理现代化的角度看，恪守体育税收法定主义既可以提高体育税收制度的合法性与合理性，又可以提升纳税人的遵从度，还可以大大降低体育税收征管成本（翟继光，2020）。[22]更何况，“政策主导”虽有其灵活性和相机抉择性，但没有法律框架约束的随机抉择也意味着不稳定性和弱强制性。根本而言，“政策主导”属于典型的“脱法运行”，其依靠的是纪律约束、道德约束，而不是法律约束、制度约束，也往往缺乏独立的实施效果评估机制（邢会强，2011）。[12]此为当前体育税收规范面临的最大问题。

（二）体育税收“竞赛主导，其他产业虚置”

体育产业是为社会提供各种体育产品（货物与服务）和体育相关产品的生产活动的集合。①按照《体育产业统计分类（2019》，体育产业主要包括：体育管理活动，体育竞赛表演活动，体育健身休闲活动，体育场地和设施管理，体育经纪与代理、广告与会展、表演与设计服务，体育教育与培训，体育传媒与信息服务，其他体育服务，体育用品及相关产品制造，体育用品及相关产品销售、出租与贸易代理，体育场地设施建设等11个大类。税收实践中，以税收手段支持体育产业发展本身并不存在问题。关键是，既然同为体育产业，税收支持理当一视同仁。即便大型国际体育赛事自身所具有的公共产品属性，可以对其进行区别对待，也不应过度干扰和扭曲市场机制的正常运行，肆意破坏税收中性（刘大洪和张剑辉，2002）。[23]因为“税收中性的要义在于税收应尽可能减少对市场机制的干扰或者扭曲，减少税收的超额负担，提高市场配置资源的效率”（赵锦，2017）。[24]体育竞赛表演活动只不过是体育产业的一大类别，理论上不应超越市场规则而使其享有特别的税收待遇。然而，“竞赛主导”了中国体育税收规范的政策走向，致使“其他产业虚置”。

超越文本形式，从内容上看，执行性最强的国际体育赛事税收政策文首部分大多明示保障赛事顺利举办的主导目的。不管是“财税〔2003〕10号”文首的“为了支持发展奥林匹克运动，确保中国顺利举办第29届奥运会”，还是“财税〔2017〕60号”开头的“为支持发展奥林匹克运动，确保北京2022年冬奥会和冬残奥会顺利举办”，乃至“财税〔2018〕119号”抬头的“为支持举办2019年武汉第七届世界军人运动会”，无一不在强调“竞赛主导”。反观体育产业发展税收政策，的确出现了体育管理、体育健身休闲、体育场馆、体育捐赠、体育创意和设计等产业的税收政策，但其与国际体育赛事税收政策最大的不同在于，体育产业发展税收政策中仅有“国发〔2014〕46号”中出现一项属于强适用性和执行性的低税率优惠，其他要么属于“可按税法有关规定”的“依规处置”类政策（占比40%），要么属于“落实政策”之类的“政策倡议”类政策（占比60%），两者显然都不具有国际体育赛事税收政策独有的强执行性和强适用性。

“依规处置”看似维护了税法的权威性和稳定性，保障了体育产业政策与税法的协同关系，实则抹杀了体育主管部门的主动性和积极性。更为关键的是，“依规处置”的前提是确有已经存在的税法规定，而整理“单行税法中的体育税收规范”即基本宣告了这一政策宣示落地的难度和风险。相较“依规处置”，“政策倡议”则更为严峻。从“体育产业发展税收政策”可以看出，“政策倡议”惯常以“落实……政策”“推动落实……政策”“切实落实……政策”“积极争取……政策”“进一步完善……政策”等语词出现，其自身并未创制可以直接执行的具体政策内容，“倡议”能否最终落实依赖于后续政策的跟进。经本文系统梳理和逐一核实，“体育产业发展税收政策”中出现的“政策倡议”基本就体育场馆税收优惠倡议得到落实，其他多数“政策倡议”仍停留在宣示层面，亟待落地。可见体育税收政策中“其他产业虚置”问题的严重性。值得警惕的是，“竞赛主导，其他产业虚置”不但巩固了体育税收领域的“政策主导，法律稀缺运行”规律，而且导致了体育税收政策“体育个性化”品格的缺失。

（三）体育税收“免税主导，其他工具缺位”

伴随税法的发展和完善，除了传统上惯为采用的免税之外，减税、缓缴税款、退税、税额抵扣、税收抵免、税收饶让、税收豁免、投资抵免、加速扣除与加速折旧、亏损结转、起征点与免征额、存货计价等税收政策工具日渐丰富，其中有的直接产生税收减免的效果，有的只是在一定程度上体现税收减免，还有的甚至需要借助财政手段，才能达到减免税收的目的（熊伟，2014a），[25]但无论是哪一类别的税收政策工具，只要能够植入体育场域，均可起到促进体育发展的目的。利用税收政策工具促进体育发展时，既要遵从体育发展的客观规律，又要注重政策工具的实体权义配置和程序启动要求，还要注意各政策工具之间的组合配置。毕竟，任何政策工具都有自身的秉性特点和功能场域，特定政策工具可能只适合解决体育领域的特定问题，而政策工具的优化组合则可取长补短，更有效、更有针对性地解决问题。所以，决策者选择体育税收政策工具时，不但需要排除对特定工具的偏好或偏见，而且必须考虑制度实施的要求。同时，还要考虑规制环节，找寻最优规制环节下的最佳工具。唯有如此，方可找到与促进体育发展目标相匹配的税收政策工具及其组合，也才有可能实现对体育税收的有效规制（应飞虎和涂永前，2010）。[26]

鉴于目前中国的体育产业仍然处于发展初期，税收支持体育发展更应秉持多种税收政策工具互动交融，共同致力于体育发展的组合配置理念。然而，“免税主导，其他工具缺位”现象昭然若揭。如国际体育赛事税收政策中，免税工具运用频率高达91次，占国际体育赛事中税收政策工具的90.1%，免征范围几乎覆盖了政策出台时的主要税种。免税之外的税收政策工具仅有税基折扣、全额扣除和酌情减免三种，占比仅为9.9%。即便加算体育产业发展税收政策中的体育税收政策工具，也只是增加了低税率优惠与加计扣除两种。至于“单行税法中的体育税收规范”仅创制了一种严格意义上的体育税收政策工具，同样是免税。

“免税主导，其他工具缺位”的政策在短期来看，的确可以产生较为明显的效果。以体育产业优惠为例，一旦免税待遇嵌入特定的体育产业以后，迅即可以引导资本进入，加速受惠产业的发展。但长远来看，其不仅会危及体育产业税收政策应有的活力，而且极易造成体育产业内部各类别产业之间和相关纳税人之间的税负不公。更何况，免税原本就是一个饱受诟病的政策。免征看似国家对特定行业的让利，其实不然。因为税务部门在上游放弃的税款，还会从下游补回来（班天可，2020）。[27]据学者考察，美国体育产业之所以发达与其在使用财税政策工具上，尤其是税收政策工具上，体现政策工具的多样性和手段的灵活性不无关系，多元且适宜的税收政策工具组合推动着美国体育产业的繁荣（余守文和王经纬，2017）。[15]当下中国，体育产业发展亟待加速，体育消费急需促进。此种背景下，更有必要发挥每一种税收政策工具的强项，取长补短，重视税收政策工具的多元化运用。况且，一味寄希望于课以各类体育产业免税待遇，势必阻碍社会可接受度，进而弱化政治正当性。因为站在纳税人的角度，免税一直被当作政府给予的照顾和恩赐。然而，站在政府的角度，免税则为政府收入的抵减，可谓一种特殊的财政支出（李旭鸿，2012）。[28]

四、体育税收政策的法律转向：体育税收条款的创制论证

不管是体育税收“竞赛主导，其他产业虚置”，还是体育税收“免税主导，其他工具缺位”，深层动因皆在于体育税收规范的“政策主导”。要想改变这一困局，就必须统筹实现体育税收规范从“政策主导”向“法律主治”的转向，即需竭力推动体育税收政策法律化。所谓政策法律化，就是政策向法律的转化。具体地说，是指享有立法权的国家机关依照立法权限和程序，将成熟、稳定而有立法必要的政策转化为法律。它实际上是一种立法活动，所以又称政策立法。政策法律化并不是所有政策都转化为法律，只有那些有立法必要的政策和成熟、稳定的政策才适合转化为法律（陈振明，2003）。[29]当前，加快体育发展早已是党政国策，体育税收政策庞杂也亟待清理，《体育法》修订更是蓄势待发，科技、教育、文化与卫生法等部门法中税收条款俯首即是，域外体育税收条款渐成风尚，凡此都为《体育法》中体育税收条款的创制提供了正当性基础和可行性依据。

（一）提供体育税收支持的法律依据

倘若不能适时在《体育法》中创制体育税收条款，从法律层面理顺体育税收政策与法律之间的关系，体育税收法律极有可能像“劣币驱逐良币”那样被驱逐出现实生活和人们的心目中，也会使人们对体育税收法治前景越来越感到迷惘（邢会强，2012）。[30]相反，如果能够顺势在《体育法》中创建体育税收条款，则有望改变诸多体育税收政策的产生方式，明确体育税收政策的制定法依据，增强体育税收政策的合法性，进而为体育税收支持提供法律依据。

据本文梳理，既有体育税收政策的制定依据主要有以下几种：（1）依据某一政策目的，制定该政策。例如，“为支持举办2019年武汉第七届世界军人运动会”，制定第七届世界军人运动会税收政策。①参见《关于第七届世界军人运动会税收政策的通知》（财税〔2018〕119号）。（2）依据某一政策，制定另一政策。这种情况又可以分为两种类型，一是前后政策属于同一类型，二是前后政策属性不同。前者如“根据《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税〔2017〕60号）第三条第（二）款规定”，制定冬奥会和冬残奥会企业赞助有关增值税政策。②参见《关于冬奥会和冬残奥会企业赞助有关增值税政策的通知》（财税〔2019〕6号）。后者如，“为贯彻落实《国务院关于加快发展体育产业促进体育消费的若干意见》（国发〔2014〕46号）”，制定体育场馆房产税和城镇土地使用税政策。③参见《关于体育场馆房产税和城镇土地使用税政策的通知》（财税〔2015〕130号）。（3）经国务院批准，制定某一政策。譬如，“经国务院批准”，制定第三届亚洲沙滩运动会有关税收政策。④参见《关于第三届亚洲沙滩运动会税收政策的通知》（财税〔2011〕11号）。

第一种情况既不符合税收法定原则要求，又缺乏内在的逻辑自洽。因为税收法定原则聚焦的主要是合法性，而合法性主要解决国家权力的行使何以有效的问题，标准较为具体，且只存在合法与不合法两种鲜明的类型。而合理性主要解决国家权力的行使何以适当的问题，标准相对抽象且有不同程度上的类型之分，如严重不合理、一般不合理、瑕疵等（梅扬，2020）。[31]第二种情况，不管属于哪一种类型，其后续政策看似都有制定依据，因为后续政策是依据前述政策制定出来的。只是这种形式上的制定依据并非制定法依据，因为作为后续政策制定依据的依然只是“政策”，而非法律。更何况，实践中作为后续政策制定依据的前述政策自身并无明确的制定依据也是司空见惯。例如，作为“财税〔2019〕6号”制定依据的“财税〔2017〕60号”，其仅凭“支持发展奥林匹克运动，确保北京2022年冬奥会和冬残奥会顺利举办”这一目的而创制。第三种情况试图通过“经国务院批准”来取得合法性，更是此地无银三百两。因为政策文件只能代表制定政策的行政主管部门，即便经过国务院批准，也不会让其成为国务院的行政法规（熊伟，2014a）。[25]

从税收法定原则角度来说，上述三种情况都有待法律化，而最为可行的策略便是在《体育法》中导入体育税收条款，然后将体育税收政策的制定依据改为体育税收条款。如此处置，即可为体育税收政策嵌入制定法依据，增强政策的合法性。其实，这种政策制定技术在税收领域广为运用。例如，《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）从外在形式上与诸多体育税收政策文件并无区别。但从制定法依据上看，则相去甚远。“财税〔2018〕13号”开门见山地明示：“根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十四条的规定”，制定非营利组织免税资格认定管理政策。据此，“财税〔2018〕13号”便与一般的体育税收政策相区分，而成为执行性立法而致的执法性行政解释。同理，假若体育税收条款被创制出来，则诸多体育税收政策文件便可在《体育法》中找到相应的制定法依据，从而成为合法的执法性行政解释。

（二）促成体育税收政策与法律的互动

即便身为法律条款的专门性体育税收条款被创制出来后，体育税收政策依然会继续存在。但是，以体育税收条款为制定法依据的体育税收政策已经不再是“原生态”的体育税收政策，其属于典型执行性立法的产物，而非当前“脱法运行”居多的体育税收政策。当然，即便《体育法》创设了体育税收条款，它也不可能成为所有体育税收政策的制定法依据。更可能的现实是，体育税收疆域中必定还会出现无法依据体育税收条款而又必须制定出来的体育税收政策。如此一来，体育税收政策即会分化为两个序列，一种是以专门性体育税收条款为制定法依据的体育税收政策，另一种是无法确立或找不到制定法依据的体育税收政策。

第一种体育税收政策虽未完全实现法律化，但借助税法解释可以进一步明确体育税收条款的文本含义。特别是遇有体育税收条款中的不确定概念时，税法解释技术的运用堪为关键。事实上，体育税收条款难免甚至一定会涉及不确定法律概念。如2018年《体育法修改草案》第五十八条的“税收优惠”便具有极强的模糊性和多义性，即便难称之为典型的不确定法律概念，也的确具备不确定法律概念的实质。诸如此类的概念，只有求助于税法解释工具与原理方法，方可明确法律真意。因为“解释的标的是‘承载'意义的法律文字，解释就是要探求这项意义。假使要与字义相联结，则‘解释'意指，将已包含于文字之中，但被遮掩住的意义‘分解'、摊开并且予以说明”（拉伦茨，2003年版）。[32]税法解释导入后，不仅体育税收条款清晰无误，而且体育税收政策于法有据。照此运行，环绕体育税收条款，便可构造出“源于政策实践又于法有据”的体育税收政策与法律规范的互动体系。

与第一种不同，第二种体育税收政策属于典型的于法无据型政策。对待这类政策，一方面要竭力减少政策出台的数量和频率，理顺政策与法律的关系。一般认为，政策和法律的关系实质上就是行政与立法的权力分配关系（邢会强，2012）。[30]就税收立法权的分配而言，究竟是仅仅立法机关有权课征税收，还是行政机关也有权课征税收，这是税收法定原则的核心问题（熊伟，2014b）。[33]而不管是在法治发达国家，还是在法治发展中国家，税收法定原则的实质都强调以法律对国家征税权力进行限制（王鸿貌，2004）。[34]所以，政府不能随意、单独制定毫无制定法依据的体育税收政策，体育税收条款应该控制体育税收政策，践行法定原则。另一方面，如出现确需制定体育税收政策，又的确找不到制定法依据的，则既要为这类体育税收政策的制定设定一个科学而正当的程序，又要注意和于法有据的体育税收政策、体育税收条款构筑的体育税收政策与法律规范体系衔接，还要特别注意政策法律化条件的培育。

（三）实现体育税收规范的法际联动

当下多数体育税收规范都面临相同的困境，即产业型的、盖然性的体育税收政策与各单行税法中的微观税法制度脱钩，且无相同位阶的转换机制，致使体育税收政策多处于悬置状态。究其根本，恐怕还在体育税收问题既是碎片化的——形式多样而又分散，又是整体性的——交叉重叠并且联动，仅凭单一手段难以全然应对，而只能寻求综合性、统摄性的解决方案（佘倩影，2018）。[35]体育税收条款便是这种属性的解决方案，因为它兼具体育法和税法双重“领域法”属性，可谓“一种‘以问题的对象需要来整合法学知识'的法学范式，它自身内含着独特的知识生产和创新机制”（李大庆，2019）。[36]在既有体育税收治理系统中导入体育税收条款，既可以保障体育法内部税收条款与体育条款的体系互动，又可以实现体育法上税收条款与各单行税法中相应条款的互通，进而解决体育税收政策无法落地的困境。

以体育产业发展税收政策中的“政策倡议”类体育税收为例，这类政策几乎没有可供操作的具体内容，大多只是呼吁落实、争取体育税收优惠政策。如果是体育部门来执行此类政策，执行力尚且可以保障，但其既无从知晓单行税法中究竟有哪些可以落实的体育税收优惠制度，又无法掌握有哪些可以争取的体育税收优惠政策。政策指向不明，执行效果必定走样。更为理想的方案是由税务部门来执行这类政策。问题是，税务部门对体育产业特点未必清楚，在浩如烟海的税法规范中寻求契合政策目的的体育税收优惠耗时费力，难免弱化税务部门执行此类政策的积极性。毕竟，政策的强制力原本就差，而执行此类政策又并非税务部门必须履行的职责。所以，指望税务部门依据这些体育类政策就给予税收优惠待遇显然并不现实。即便是看似具有强执行性和适用性的体育税收政策也无例外，“国发〔2014〕46号”中的低税率优惠即是例证。

“国发〔2014〕46号”明确要求：“充分考虑体育产业特点，将体育服务、用品制造等内容及其支撑技术纳入国家重点支持的高新技术领域，对经认定为高新技术企业的体育企业，减按15%的税率征收企业所得税。”然而时至今日，不仅针对体育产业特点的高新技术企业认定办法仍未出台，而且后于“国发〔2014〕46号”修订的《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2016〕32号）依旧未“充分考虑体育产业特点”。更令人疑惑的是，“国科发火〔2016〕32号”的附件“国家重点支持的高新技术领域”仅将“现代体育服务支撑技术”①根据《关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》（国科发火〔2016〕32号）的附件“国家重点支持的高新技术领域”规定，“现代体育服务支撑技术”是指：运动营养、运动康复治疗、运动伤病防治、慢病的运动预防与干预技术；体育项目活动风险评估与安全保障技术；运动能力的开发与保障技术；运动与健身指导服务技术；反兴奋剂技术等。还包括基于互联网及人体动作识别、运动能量消耗评估的健身与监控设备开发技术；基于运动定位追踪的户外运动安全保障与应急救援平台开发技术；运动与游戏虚拟产品开发技术等。列入其中，且特别明示将“一般体育产品生产开发和服务技术”排除在“国家重点支持的高新技术领域”之外。“国发〔2014〕46号”“将体育服务、用品制造等内容及其支撑技术纳入国家重点支持的高新技术领域”的要求同样未被“国科发火〔2016〕32号”采纳。至此，“国发〔2014〕46号”创设的低税率优惠政策仅剩下“对经认定为高新技术企业的体育企业，减按15%的税率征收企业所得税”这一内容。倘若照此执行，确实保持了与《企业所得税法》第二十八条第二款的高度一致，但也导致该项政策的“体育产业特点和个性”尽失。

客观上说，自主创新能力不足原本就是体育企业的重要特征，尤其是体育用品企业研发能力、成果转化能力和资源整合能力都较为低下更是不争的事实。如果遵循同样的高新技术企业认定标准，绝大多数体育企业都难以享受“减按15%的税率征收企业所得税”的优惠待遇（周学政，2016）。[37]概因如此，“国发〔2014〕46号”才在明示“减按15%的税率征收企业所得税”这一政策核心之前，一方面要求“充分考虑体育产业特点”，另一方面进一步明确要求“将体育服务、用品制造等内容及其支撑技术纳入国家重点支持的高新技术领域。”问题是，这一政策要求在《体育法》领域找不到可以承载的法源和制定法依据，而直接将其承接到《企业所得税法》第二十八条第二款或《企业所得税法实施条例》第九十三条又不但会背离税法建制的基本法理和核心原则，而且会危及企业所得税法的规范体系与逻辑机理。解决这一困局的最佳办法莫过于在《体育法》中创制体育税收条款。

五、体育税收条款的经验借鉴与立法构想

自1995年施行以来，《体育法》虽历经修正，但仍未创设任何与体育有关的税收条款。这一现象既与丰富的体育税收政策实践形成鲜明反差，也与科技、教育、文化与卫生等同质法域中税收条款的制定实践相距不小。要想最大限度地利用税收手段促进体育发展，就有必要正视来自科技、教育、文化与卫生法中税收条款的发展趋向，重视域外典型国家“体育基本法”中体育税收条款的创制规律，并借助《体育法》修订这一千载难逢的绝佳时机，创制《体育法》中的体育税收条款。

（一）体育税收条款的经验借鉴：从部门税收条款到体育税收条款

截至2020年8月12日，中国除《税收征管法》和各单行税法之外共有64部法律创制了143个税收条款。①稍作整理，便可发现这些单行税法之外的部门法上的税收条款蕴含着以下规律和特点：其一，税收条款多出现在宪法与行政法、环境资源法、企业法和科技、教育、文化与卫生法中，这几类法律中的税收条款多达114个，占比79.72%。如果按照《个人所得税法》第四条第（一）项规定的免税奖金项目统计，科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等专项法律中仅《体育法》尚未出现专门的税收条款。其二，税收条款主要以税收优惠、减免税、税收手段、税收扶持、税收支持等形式出现，尤其是抽象的税收优惠和直接的减免税共出现58次，占比40.6%，如果将税收扶持、税收支持等类似税收条款加算进去，这一比例将会更大。其三，税收条款较少聚焦具体税种，仅48个税收条款提及具体的关税（26次）、增值税（9次）、企业所得税（6次）、个人所得税（4次）、船舶吨税（1次）、车辆购置税（1次）和资源税（1次），占比33.6%。透过这些税收条款不难发现其目的大都在于发挥税收的宏观调控功能，科学技术创新与推广、教育促进、文化振兴、卫生治理是典型。这些领域不少法律都创设了税收条款，且呈现以下立法趋向：一是创制税收条款是科技、教育、文化与卫生法律的共同选择。二是税收优惠是科技、教育、文化与卫生法律中税收条款的必选项，各自内容则详略有别。②详者如《科学技术进步法》针对特定技术活动、特定企业与特定机构分条明示税收优惠，略者如《电影产业促进法》仅出现“国家实施必要的税收优惠政策”的规定。三是科技、教育、文化与卫生涉及的税收优惠受惠主体和对象基本是明晰的，具体内容大都是模糊的。鉴于体育与科技、教育、文化、卫生内含相同或相似的高附加值性、高相融性以及强公共性等特性，更出于相同或相似部门（事业或产业）公平竞争的需要，③体育向来被视为与科技、教育、文化和卫生同类。体育与科技、教育、文化和卫生也多被认为具有同等属性、属于同质领域，对于国家富强、民族振兴与国际竞争力等亦具有同等地位。特别是体育与教育和文化更是具有浓郁的国别特色和相似的发展规律。也因如此，决策者时常将这些领域的政策制定与法律治理相提并论，统筹规划，整体考量。《国家体委关于深化体育改革的意见》要求给予体育与教育和文化部门在信贷和税收政策等方面相同的待遇即是明证。科技、教育、文化和卫生法中税收条款的立法经验可以且应当成为《体育法》制定体育税收条款的重要参考。

诚然，尽管《体育法》中体育税收条款的创制确有必要参照科技、教育、文化和卫生法中税收条款的立法经验，但若只是机械仿效甚或简单平移则必定难言理想。因为体育发展与科技、教育、文化与卫生的发展在共性之外，差异同样明显。如体育向来被当作一个产业系统看待，加快体育产业发展不仅是社会共识和产业需求，而且是党政国策的重点规划与核心诉求。所以，制定体育税收条款除应当参照科技、教育、文化和卫生法中税收条款的立法经验之外，还有必要借鉴域外典型国家“体育基本法”中专门性体育税收条款的直接性立法经验。客观而言，体育立法虽“总是或者说必然地受到社会、经济、心理、历史、文化以及各种价值判断等各种因素的影响和制约”（孙同鹏，2004），[38]但体育运行机理和发展规律又使得各国体育税收治理具有更大的相似性和类比性，这也是体育税收条款内在趋同化现象的深层动因。放眼世界，日本、韩国与中国同属东亚国家，拥有共同或相似的文化与法系传统，两国形异实同的体育税收立法和体育税收条款制定技术尤其值得重视。

日本和韩国虽然都在各自的“体育基本法”中创设了体育税收条款，但是创制模式和风格差异极为显著。日本的体育税收条款规定在日本《体育基本法》第八条，且仅有这一个条文。该条规定：“为了保证关于体育活动的各项政策的顺利实施，政府应在法制、财政或者是税制等方面采取相应的措施。”可见，日本的体育税收条款并非单纯的税收条款，而是体育法制、财政或税制等措施的混合条款。即采取概括、抽象的立法模式，亦不明确政策措施的具体内容。这一条款的实施主要依赖于体育法与税法的法际互动。与之不同，韩国选择了相对明晰、具体的立法模式，且将体育税收条款直接厘定为“税收减免”。具体内容上，一方面将体育税收条款的实施措施与《租税特例限制法》联通，实施细节交由《租税特例限制法》判定，此举既体现了《国民体育振兴法》对《租税特例限制法》专业判断的尊重，又实现了体育法与税法的法际联动。另一方面又将体育税收减免对象和行为等予以列示，以此限定交由《租税特例限制法》进行判断的税收减免对象与行为，这一做法不但彰显了《国民体育振兴法》中体育税收条款的“体育个性”和“体育主导”理念，而且保障了《租税特例限制法》对体育税收条款的根本遵循。

由上观之，体育税收条款创制的日本模式和韩国模式似有天壤之别，其内含的规律却相差无几。归纳起来，无外乎以下几点：一是制定体育税收条款的主要目的在于保障体育活动的开展，加快体育产业的发展，故该类条款多以税收减免为核心内容。二是坚持“体育主导”税收的设计理念，并以此限制执法者或司法者仅凭税法对体育税收条款进行任意解释，从而保障体育税收条款的“体育个性”。三是尊重税法的专业判断，借助体育税收条款实现体育法与税法在体育税收问题上的法际互动。这些规律都值得《体育法》中体育税收条款的创制所重视。特别是体育法学作为体育学与法学的交叉学科，经过多年的发展，已经得到了巨大的进步，并慢慢被体育领域及其他领域所认可。同时，随着体育运动的国际化和商业化，各国面临越来越多的国际体育法律问题，客观上需要国际体育法（肖永平，2008）。[39]此种背景下，创制《体育法》中的体育税收条款更有必要认真对待日本和韩国“体育基本法”所展示出的、风格差异明显却又内含共同规律的体育税收条款。

（二）《体育法》中体育税收条款的设计构想

《体育法》实施至今已20多年，全面修订《体育法》已是当务之急。努力将《体育法》修订为适应当今需要并具有一定超前性的法律，使其成为科学完善的体育基本法，更是学术界的普遍共识（马宏俊和袁钢，2015）。[40]在这其中，政府与市场的合理分界是《体育法》修订的核心疑难。一方面，确应重视市场在调控体育公共资源中的基础性作用，借用市场的力量弥补有限政府的缺陷（董小强，2018）；[41]另一方面，体育因具公共物品和公共性而致其外部效应、公平竞争和公平分配等方面都会存有不同程度的市场失灵，加上地方政府间体育产业发展竞争带来的同构发展、不正当竞争等负面效应（陈洪平，2020），[42]都使得引入政府配置和宏观调控成为必然选择。因为只有整体的体育资源配置系统才能更好地兼顾效率与公平，调和政府干预和市场运行。更何况，“国家干预并非要取代市场机制，它只是一种替代制度，当市场机制能有效运行时则无须国家干预，或者说国家干预只是为了扫除市场机制自我运行的障碍，国家干预的目的是让市场机制更好地自我运转”（甘强，2020）。[43]因此，科学设计好《体育法》中的体育税收条款，平衡体育发展的效率与公平是关键。

欲制定形式合法、实质公平、技术正当、体系完备的体育税收条款，一方面不但要直面中国体育发展的现实国情与面临的主要障碍，而且要立足体育税收政策的既有实践和未来需求，同时还得尊重体育发展的本体机理与产业规律。另一方面既要恪守体育法和税法兼容的事理与法理，又须依循税收法定的特别要求和发展趋向，还有必要参照科技、教育、文化和卫生法中税收条款的立法经验以及日本与韩国“体育基本法”中体育税收条款的创制实践。

1.体育税收一般条款。体育税收一般条款旨在明确税收支持体育发展的价值导向，提供体育税收法律的方向指引。故体育税收一般条款不应过于具体，宜以概括方式，通过对国家支持体育发展的描述，抽象出体育税收普遍适用的规律，以涵盖各种体育税收行为或活动。如同税法“为因应税收筹划的日益复杂、花样翻新，藉由引入‘兜底性'一般条款以克服特别反避税条款的涵盖性不足”那般（王宗涛，2018），[44]体育税收一般条款亦可弥补体育税收优惠条款和体育税收征管条款的不足。因为一般条款是法律原则的特殊形态，是一种高度的价值性和功能性条款（谢晓尧，2018），[45]它“对于平衡法的适应性和安定性、协调法的弹性空间和可预见性，发挥着尤为重要的作用”（蒋舸，2014）。[46]但为保证体育税收一般条款的包容性、涵盖性与灵活性而采取的抽象、概括用语，又会削弱其可预测性和确定性（汤洁茵，2020）。[47]无论怎样设计体育税收一般条款，只要坚持一般条款的定位不变，必定难以摆脱抽象宽泛，缺乏确切内容，实施中无所适从，不利于体育税收法律可预见功能的维持等责难（谢晓尧，2005）。[48]所以，体育税收一般条款之下，布局体育税收优惠条款和体育税收征管条款是关键。

2.体育税收优惠条款。体育税收优惠条款意在明确税收支持体育的具体措施，呼应和落实体育税收一般条款的价值判断。理想而言，体育税收优惠条款可以按照税收优惠主导型方案设计，即以税收优惠工具型态为主线，遵循“（1）总则条款→（2）具体税收优惠型态条款（体育免税条款→体育减税条款→体育扣除优惠条款→其他体育税收优惠型态条款）→（3）兜底条款”的设计思路，构造体系化的体育税收优惠条款。照此方案，总则条款设一个法律条文，对体育税收优惠进行总体确权。具体税收优惠型态条款可设四至六个法律条文，对体育税收优惠进行微观规定。至于每一条文中的内部设计，可以引入“列举+授权”的立法技术，但不应出现违法授权、空白授权等背离《中华人民共和国立法法》规定的条款。兜底条款可以设一个法律条文，弥补具体税收优惠型态条款的滞后性和立法者认识能力的不足（叶金育，2020）。[6]此方案虽为理想，但出于体育税收政策实践、税收法定的基本要求以及体育税收条款创制的发展趋向、协调性和难易度等考虑，当下更为务实的方案莫过于将体育税收优惠分拆为“体育活动”和“高新技术”两个层次，分类设计各自具体内容，再整合成体系化的体育税收优惠条款，增强立法导向性和可实施性。

3.体育税收征管条款。体育税收征管条款重在为体育税收一般条款和体育税收优惠条款提供征管依据，确保体育税收条款创制的目的与手段之间合乎比例。三者逐一层进，体系化的体育税收条款即可生成。需要注意的是，体育产业是为社会提供体育产品的同类经济活动的集合以及同类经济部门的综合。它同样具有注重市场的商业化、讲求经济效益，即谋求经济效益最大化的特性（杨京钟，2019）。[49]这既催生了产业类别的细化和交易形式的创新，使得体育产业触及的单行税法愈发宽广；又使得体育产业涉税信息散落至不同部门，以致体育税收“信息孤岛”和“数据烟囱”广泛存在。加上决策者常以税收制度作为实现各种体育政治目的以及促进体育消费等的手段。凡此均致使体育税法成为一个日渐专业，愈发繁杂的独特领域。面对这一领域，即便是号称以税收征管效能和治理能力为目标，在税收征管组织、结构、程序、人员上最具优势、最有可能做出正确征管决定、最为契合功能适当原则的税务机关也时常捉襟见肘（张翔，2020）。[50]因此，尊重体育主管部门对体育税收业务的专业判断，借助与体育产业直接关联的市场监督管理和公安等主管部门对于体育经营活动的监管能力便成为体育税收征管条款具体设计时应予考虑的重要事项。

4.《体育法》中的体育税收条款（参考范本）。

（1）“体育税收一般条款”

国家应当制定体育税收政策和法律，加大财政性资金投入，鼓励、引导社会资金投入，支持和促进体育发展。

（2）“体育税收优惠条款”

第一，（体育活动）从事下列体育活动的，按照税法相关规定享受税收优惠：举办国际性体育赛事活动；用于公益性体育活动的体育场馆（设施）；用于公益性体育活动的捐赠和赞助；国务院批准税收优惠的其他体育活动。

前款第四项税收优惠规定，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。体育活动的范围按照最新《体育产业统计分类》执行。体育活动所涉税收优惠难以界定的，由国务院体育、财政、税务主管部门会商国务院有关部门确定。

第二，（体育高新技术）下列企业或从事、投资国家重点支持的体育高新技术领域的其他市场主体，依法享受税收优惠：经认定为高新技术企业的体育企业，减按15%的税率征收企业所得税；从事或投资国家重点支持的体育高新技术领域发生的研究开发费用，可以在计算企业所得税应纳税所得额时加计扣除；国务院批准税收优惠的其他企业或从事、投资的其他体育技术研发领域。

前款第三项税收优惠规定，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。体育高新技术企业、国家重点支持的体育高新技术领域由国务院体育、科技、财政、税务主管部门会商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

（3）“体育税收征管条款”体育主管部门和税务、市场监督管理、公安等主管部门应当建立体育涉税信息共享平台和工作配合机制，依法对体育经营活动和体育税收政策执行加强监督和管理。

六、结语

系统整理国际体育赛事税收政策、体育产业发展税收政策和单行税法中的体育税收规范，体育税收“政策主导，法律稀缺运行”、“竞赛主导，其他产业虚置”与“免税主导，其他工具缺位”的结论不难得出。要想充分而又稳定地发挥税收对于体育发展的支持和导引作用，就有必要认真对待体育税收规范的生成，实现体育税收政策的法律转向，推动体育税收政策法律化。而体育税收政策法律化的最佳途径莫过于借助《体育法》修订的契机，创制《体育法》中的体育税收条款。

务实之举更为可行的做法是，充分考虑体育发展规律和特点，立足中国体育税收政策的既有实践，参照科技、教育、文化和卫生法中税收条款的立法经验，借鉴域外典型体育税收条款的创制规律，修改2018年《体育法修改草案》中的税收条文，构造一个由体育税收一般条款、体育税收优惠条款和体育税收征管条款三个层次组成的体育税收条款体系，以此策动体育税收政策法律化，实现体育税收政策与法律、体育法与税法等关联法域对于体育税收问题的互联互通，进而达致体育税收的“法律主治”。