工程竣工结决算审计的难点分析

2021-04-01徐铭

工程建设与设计 2021年3期

徐铭

（马鞍山市审计局，安徽马鞍山243000）

1 引言

随着建筑物使用年限的增加，建筑结构安全和使用功能逐渐难以满足日益提升的工作生活需求。近些年，我国的工程建设在提升老旧民用房屋建筑的安全和使用功能方面的投入在持续加大。为节省投资、减少影响，先后出现了大量在不搬迁的情况下对住宅、办公楼进行维修改造的项目。许多正在使用的既有民用建筑维修改造类项目（以下简称为“维修改造项目”）全部或部分使用财政性资金。《中华人民共和国审计法》第二十二条规定“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”，因此使用财政性资金的维修改造项目竣工后应接受审计监督。笔者根据多年的民用建设项目审计经验，对维修改造项目竣工结决算审计中的难点进行分析，并就如何降低审计风险进行总结。

2 项目特点

维修改造项目主要有以下特点：（1）要保证建筑物的正常运行，水、电、气、暖、通风空调、电梯等维修改造施工过程中要保证建筑物内人员的正常工作生活，尽可能减少影响；（2）为保证人员安全和正常工作生活，施工措施费用高；（3）作业点多，分散，不利于施工管理；（4）竣工后部分利旧和新做的项目较难区分；（5）隐蔽工程等完成即投入使用，事后难以核查等。

3 竣工结算审计难点

3.1 隐蔽工程

隐蔽工程是指上道工序被下道工序所掩盖的分项工程，具有点多、面广、不可见的特点，如墙地面的基层、暗敷的强弱电管线、天棚内的管道设备等，其数量、质量无法再通过直观的观察进行复核。因其特殊性，导致竣工后审计人员不易对隐蔽工程进行核查，只能根据施工验收资料进行审计复核，而验收资料不能全面反映隐蔽的分项工程实际状况。尤其是维修改造项目中大量隐蔽工程一旦完成即投入使用，很难再进行破坏性剥离或钻芯检查，这样就给施工单位弄虚作假、高估冒算提供了可乘之机，隐蔽工程也因此成为问题的多发区。如何对隐蔽工程进行准确计量，一直是审计工作的难点[1]。

3.2 洽商签证

工程变更包括设计变更和其他变更2部分，是由参建单位一方或多方提出，对工程做法、质量等实质性内容进行改变的情形。工程签证是由建设单位代表、监理工程师、施工单位负责人共同签署的，用以证明施工过程中某些特殊情况的一种书面手续，是临时发生，没有规律的，涉及技术、经济、工期、隐蔽项目等内容。二者都是影响工程造价的重要部分，尤其在技术质量方面的变更和签证有较强的关联性，都可能造成投资的增加。维修改造项目比较新建项目而言，有其特殊性，会发生较多的变更和签证，如变更滞后造成的重复施工、签证不及时造成的计量不准确、未根据实际情况提出减项变更等。部分项目在施工过程中还会发生一些内容描述不规范甚至虚假签证，变更工程量与现场实物工程量不一致，计算书不附图纸，只进行文字说明等情况；易抬高工程造价，给工程结算工作造成困难。变更签证是竣工结算审计的重点和难点，审计人员主要依据施工合同和已经形成的工程资料，对其发生的合理性、合规性、计价准确性进行审计，难以识别区分弄虚作假增加的工程价款，导致审计风险不易把控[2]。

3.3 措施费用

措施费指完成工程项目施工，发生于工程施工前和施工过程中非工程实体项目的费用，包括施工技术和施工组织2方面内容。施工技术方面包括大型机械设备进出场及安拆费、混凝土及钢筋混凝土模板及支架费、脚手架费等，施工组织方面包括环境保护费、文明施工费、安全施工费、临时设施费、夜间施工费、二次搬运费、赶工费、已完工程及设备保护费、冬雨季施工费等。

维修改造项目实施过程中，经常会发生以下情况，如对原有设备设施进行保护、增设安全防护措施、应建设单位要求多次进行清理保洁、非承包方原因经常短时暂停施工、因场地原因材料多次搬运、对室内的家具物品进行挪移恢复、错时安排夜间施工等，导致施工组织方面的措施费用增加。许多维修改造项目在施工合同签订时使用新建工程合同范本，对措施费的调整范围及调整方法没有明确约定或针对性不强，为后续施工措施费增加埋下伏笔。施工单位经常利用这些漏洞扩大范围、虚报费用，甚至与建设单位、监理单位串通获取不当利益，这就造成在竣工结算时会增加大额措施费，加大突破批复概算的风险。事后审计人员对竣工结算措施费的审计，也主要建立在双方签证、补充协议、会议纪要、施工方案、视频相片等资料的基础上，难以全面掌握真实情况，同时，又没有工程实物和竣工图进行佐证，不能准确计算合理的措施费金额。

3.4 主观阻力

建筑安装费的审定结算金额在总投资中占比很高，是审计工作的重中之重。政府审计机关在对工程项目进行竣工结算审计时，其最终的审计结果会直接关系到被审计单位的切身利益，尤其是直接参与项目建设的部门和负责人，如在审计过程中审计人员发现重大问题需进一步取证时，就会遇到较大阻力。竣工结算文件的定案由建设、施工、造价咨询等单位共同签字盖章确认，因此，在应对审计人员的角度上，存在一定程度的利益联盟，会共同采取措施掩盖一些不利证据，使审计工作处于被动局面。一般审计人员在审计过程中都会或多或少的遇到这种情况，这就要求审计人员不仅要具有较高的职业判断水平，同时要恪守正直坦诚的审计职业道德。正直坦诚即审计人员应当坚持原则，不屈从于外部压力；不歪曲事实，不隐瞒审计发现的问题；廉洁自律，不利用职权谋取私利；维护国家利益和公共利益。

4 竣工财务决算审计难点

4.1 基建档案资料

项目竣工财务决算的编制依据包括：国家有关法律法规；经批准的可行性研究报告、初步设计、概算及概算调整文件；招标文件及招标投标书，施工、代建、勘察设计、监理及设备采购等合同，政府采购审批文件、采购合同；历年下达的项目年度财政资金投资计划、预算；工程结算资料；有关的会计及财务管理资料；其他有关资料。涉及项目建设的申报、立项、投资批复、招投标、合同、投资计划、结算、财务等全过程的重要资料。许多单位的这些职能分属计划、采购、基建、财务等不同部门，基建档案资料未统一收集存放，时而还出现基建相关负责人在项目未完成竣工财务决算前被调离，新任负责人不了解具体情况的情况。事后审计人员进行竣工财务决算审计时，经常会出现因档案资料不全面、不完整、提供不及时的现象，导致审计工作陷入被动，不能正常开展，影响最终审计报告的编制。

4.2 设备资产盘点

编制项目竣工财务决算前，项目建设单位应当完成各项账务处理及财产物资的盘点核实，做到账账、账证、账实、账表相符。在进行竣工财务决算审计时，现场勘察盘点是一项重要的审计程序，主要是核实支出确实已实际发生、交付使用的设备资产真实存在，对于设备类资产，不仅查看实物存在，还应查看铭牌与资产明细表进行核对。现场盘点由审计单位、施工单位、建设单位共同派人参加，共同见证。维修改造项目中许多设备在盘点时经常已经投入使用，如空调、风机、配电柜、水泵等，有些设备已经隐蔽在吊顶里或放置在污水坑内，还有一些采用利旧设备，仅从使用功能和外观上有些不能明显区分，为准确盘点造成困难，在一定程度上影响设备资产登记数量的准确性。

5 降低审计风险的策略

5.1 提高综合素质

《中华人民共和国国家审计准则》规定，审计人员应当具备必需的职业胜任能力；审计人员执行审计业务时，应当合理运用职业判断，保持职业谨慎，对被审计单位可能存在的重要问题保持警觉，并审慎评价所获取审计证据的适当性和充分性，得出恰当的审计结论。

达到以上要求，需要审计人员有较高的综合素质。不仅要应具备必要的财务专业知识，掌握审计技能及方法，熟悉相关的法律知识等，还要坚持原则、客观公正、不屈从于外部压力。审计人员的综合素质是实现审计目的基础，审计机构应定期对审计人员进行相关培训，鼓励审计人员积极参加注册造价师、监理工程师、一级建造师等执业资格考试，学习基本建设的相关法律法规和知识，提升职业判断能力，有经验的审计人员能提前发现并关注可能存在的重大违法行为，在编制审计实施方案时就能确定审计重点，做到有的放矢。同时，要在审计人员的心里树立审计权威，消除后顾之忧，避免出现在某些压力下发生审计不全面、不准确，出现审计风险。

5.2 利用外部力量

《政府投资项目审计规定》（审投发〔2010〕173号）第十三条“审计机关实施政府投资项目审计，遇有相关专业知识局限等情况时，可以聘请符合审计职业要求的外部人员参加审计项目或者提供技术支持、专业咨询、专业鉴定”；《中华人民共和国国家审计准则》（审计署令第8号）第二十条规定“审计机关可以聘请外部人员参加审计业务或者提供技术支持、专业咨询、专业鉴定”。《国务院关于加强审计工作的意见》（国发〔2014〕48号）中提出“根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务”。

近年来，我国固定资产投资规模巨大，需要审计的项目越来越多。同时，随着新材料、新技术的不断涌现，工程竣工结决算审计实施也对审计人员的专业技术知识提出了越来越高的要求，于是就造成了审计人员不足，力量薄弱的现状。为充实审计力量，完成审计任务，审计机关可以通过选择专业的中介机构或建立专家库协助开展审计。充分利用社会专业力量参与一些专业性强审计工作，发挥专业人员的特长，在提高审计效率的同时，有效降低审计风险。

5.3 实施全过程跟踪审计

《国务院关于加强审计工作的意见》（国发〔2014〕48号）中提出“涉及全局的重大项目审计，探索预算执行项目分阶段组织实施审计的办法，对重大政策措施、重大投资项目、重点专项资金和重大突发事件等可以开展全过程跟踪审计”。

传统建设项目的结决算审计，主要是事后审计，审计人员看不到建设项目施工以及有关设备采购、安装等具体过程，不了解真实的采购、施工、验收情况，只能将有关招投标文件、变更单、签证单、验收单等资料作为审计依据，审计工作只能承认资料的“事实”，存在一定的审计风险。相比而言，全过程跟踪审计具有很大优点，实施过程中能及时发现并纠正问题，降低因不了解情况而带来的审计风险，真正起到“免疫系统”的作用，确保建设项目管理合理、合规、合法，能显著提高投资效益。