税收承担协议的法律规制研究

黄梦婷

摘 要：根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。研究我国现行的税种是否都可以约定税收承担协议，通过司法案例分析不同的税种存在被约定的合理性及合法性，引出我国现在税收承担协议存在的问题，根据税收法定原则和税收法定主义与税收协议的效力，以法律形式明确税收承担协议存在的正当性。

关键词：税收承担协议;公私法融合理论;法律规制

中图分类号：D922.22        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2021）33-0155-04

引言

税收承担协议是纳税人与第三人订立的，协议纳税人的应纳税款是根据约定由第三人共同承担的。在我国税法领域奉行税收法定主义，税务机关与纳税人对于税收承担协议的约束力的认识存在较大差异。即一般情况下，税务机关不愿意接受税收承担协议的约束或是受到其妨碍。尽管纳税人与合同相对人可能已经对实际缴纳税款义务主体及缴纳税款比例做出与税收法律法规不同甚至完全相反的约定，但国家税务机关仍然要根据税收法定主义的原则及税收法律法规的相关规定向纳税人征收税款。但根据民事法律规范，纳税承担协议只要不违反法律的禁止性规定，就是有效的。如果税务机关坚持向法定纳税人征收税款，则法定纳税人在缴纳税款后，可以根据税收承担协议的约定，通过民事程序向第三人追偿。税收承担协议所约定的税款对纳税人来说是公法债务，对税务机关来说是公法债权，税收承担协议实际上是公法债务转让协议。根据《合同法》规定，债务转让必须经债权人同意，从这个角度分析，未征得税务机关同意的税收承担协议，只是效力待定协议。如果第三人主动履行纳税义务，税收机关开具法定纳税人名义的完税凭证，以税收承担协议的实际履行得到税务机关的认可，才能对所涉当事人具有约束力。

一、税收承担协议的实践困境

税收承担协议由于受到税收法定主义和税收征管合法性的约束，税务机关需要依法征税，纳税人也必须依法纳税。但是从保障税款入库的视角分析，在不改变征税法定义务的前提下，只要税款入库，税收承担协议在理论上还是可以得到税务机关认可的。

（一）虽然法院认可税收承担协议，但判决理由不统一

税收承担协议形式上类同于合同，能认可税收承担协议的理由是认定其为有效的合同。即将税收承担协议定义为一种代扣代缴的有效一种行为。不管以一种私法上的合同去认定其合法性或有效性，还是以税法上代扣代缴去认定其有效性，都可以看出虽然法院对于税收承担协议存在认可，但是判定的理由存在着不统一。

（二）税收承担协议的适用范围不明确

可以发现税收承担协议涉及了个人所得税、企业所得税、城镇土地使用税、房产税、经营过程中产生的税费、印花税等大量税种中。但是税收承担协议作为一种协议应该存在其适用范围来约束其有效力。比如在我国现有的18种税种中，存在能适用税收承担协议的，必定也会存在不能适用税收承担协议的税种。这就需要进一步阐述税种属性，从而界定税收承担协议的适用范围。

（三）税收承担协议对税务机关的约束力不明确

我国并没有明确禁止交易中第三方代替纳税人去缴纳税费的强制规定。在私法上，税收承担协议合法有效。但是在税法上，稅收承担协议对税务机关是没有约束力的，所以税法与公法上关于同一事件存在着冲突。在这种情况下，如果税务机关向约定不需要承担税款的一方征税，那么约定中不负税的人是否有权通过民事程序维护自己的合法权益。所以，税收承担协议对税务机关的约束力问题也是税收承担协议能否合理性存在的一个大问题。

（四）负税人的追偿权不明确

中国现行的税收征管法的相关规定和法律法规的强制性规定中，并没有规定禁止交易中第三方代替纳税人去缴纳税费的强制规定。在当前的实践中，纳税人因实际交易而直接产生的税费由交易的第三方去承担的这种约定，在私法中的合同法中有明确的规定，这是有效的。只要双方签订买卖合同时，双方的纳税人具有完全民事行为的能力，且其意思表示是真实的，而且不违背国家的法律法规、行政法律法规的强制性规定和损害社会的整体利益，买卖合同才合法、有效。但很多的时候由于纳税人与第三方民事活动主体之间的合同协议书往往不标准，当税务机关向纳税人征收税款时，就会出现法定纳税人与代缴税款人之间的矛盾。因为按照《税收征管法》的强制性规定，纳税人在缴纳税款时应按照国家的法律、行政法律法规的强制性规定依法尽到自己的纳税义务;法定纳税人与实际纳税人签订的买卖合同、协议书等与国家的法律、行政法律法规相直接抵触的，一概当作无效。在这种情况下，就会导致实际纳税人即负税人的权益受到损害，我国现在的法条以及法律法规都没有明确地说明在发生抵触的情况下，负税人如何行使自己的追偿权。这种情况也就导致税收承担协议存在着很大的问题。

二、公私法融合理论与税收承担协议

（一）公私法融合理论

税收承担协议从私法上看是有效的合同，但是在税法中的合法性有待商榷。一旦涉及税收承担协议的效力，就不是单一归入公法或是私法能够解决的。因而公私法的融合就是为了破解当私权力与公权力碰到问题的另一方面，能够保护私权力。因此公私法融合方法论，就是公法规则必须与私法规则相一致，公私法融合方法论的目的就是为了维护私权力，即保障实际纳税人的合法权利。

源自美国的斯坦福大学法律法规博士梅里曼日内认为，当代大陆法系国家传统的分类中公法与私法的分类已经开始产生革命性的危机，已经不能完全适应社会发展的需求。日本法律学者美浓部达吉在自己的一部论著《公法与私法》中特别强调，由于国家法律都是由各种复杂的思想混在一起形成的，所以很难有单一的区别两者的标准。也就是说，国家法律存在着多元性。

公法和私法同样是法律，在如何客观规范人与人之间的意思表示以及其个人利益的点上，都应是同样具有共通的法律属性的。由于公法关系以及其他私法关系均应是同为民事法律的法律关系，在这点之上两者有着共通性。除了刑法或者诉讼法上的关系外，也存在于公安法、财政法及行政法中，其权利义务表现的方法与其他私法之上的权利一样，有着某种必然权利义务具体内容的行为或是给付之权力所要求。比如，税收的课赋是国家的单方面的命令，应该是国家按照国家法律规定而要求对方缴纳一定金额的权利，体现出和私法上的金钱债权没有区别。从权利义务的类型以及类别上看都应是存在必然的共通性。公法上的担保物权中最显著的特征，也可以在税法中见到。所以征税这一行为，应该坚持税收公平原则和谦抑性。

（二）税收承担协议与公私法融合理论

公法的关系当对以财产的价格为其具体内容时，在性质上和私法上存在着最大的共通性。比如在说到财产时，就与公法关系有共通性。同样性质的法律关系按理说也可以遵守同样的规律，才符合公正的要求。所以以财产的价值为内容的公法关系，除了因为公法关系的特别性质而不能适用私法原则的情况以外，在若干关系上都可以适用私法的规律。例如国家的税收征管权，其具有强制性，不能让与、抛弃，纳税人不能将自己的义务转移给他人。这种权利的内容本身，与私法上的金钱债权没有什么差异。笔者将从三个方面说明该种税收承担代位清偿协议实际存在的合理性。

1.公私法融合理论与税收承担协议的正当性。现在社会经济领域表现为：公的利益和私的利益之间的互相渗透。社会的经济发展的趋势决定了法律的发展。那么公私法的融合就是顺应经济发展的一个产物。笔者提到的这个税收承担协议作为一种公法上的协议，与税法基本原则中的税收法定原则存在着冲突。但是随着社会生活的发展，尤其是行政机关本身行政行为的需要，税收承担协议开始在实践中出现并且发展，而且现在税收协议在私法上是合法有效的。税收协议是贯彻了契约精神的平等协商的理念。尊重纳税征税双方的意愿，征税纳税双方的诉求可以通过在协商的关系下进行利益的选择，从而从实际上体现了我国程序上的民主性。

2.公私法融合理论与税收承担协议的合法性。在社会主义市场经济条件下，在有限的税收征管环节中，税务机关经常面对大量信息复杂的案件和信息各异的纳税人，如果说要求税务机关全面掌握相关纳税人的信息是一件浪费时间和财力的事，受税收便宜原则的影响，税务机关会主动采取一些措施来简化稽征程序，税收承担协议就是其中一种。比如，税务机关与纳税人之间就纳税事实复杂并且会花费大量的精力与财力的事实而去签订的一种协议，这种情况可以理解为双方当事人就课税事实的妥协。还有一种是税务机关与纳税人之间就针对关联企业的预约定价。关联企业之间转移定价有时是为了整合内部资源，提高管理效率。税务机关事后进行大规模的纳税调整，对企业的影响也会很大，所以有的企业就关联企业的交易价格实现与税务机关达成协议，以协定的价格作为征税的依据。这是在纳税义务发生之前的一种约定，可以降低关联企业内部交易的税收风险，提高税收征收的可预见性。即使从税收法定主义来看，也是合法有效的。从法律的角度来看，从单一的公法中解脱出来，部分让位于私法。

3.公私法融合理论与税收承担协议的共通性。税收承担协议就是私法主体意思自治的体现，主要目的是保障纳税人缴纳税款。这种安排可能是由于交易的需要，把法定由一方缴纳的税款通过价税同行的方式进行处理。当事人对交易方式、价格安排属于合同法调整的范畴，意思自治权应当保护，而公私法融合理。刘剑文教授在《当代税法的发展趋势》中认为，当代税法的显著发展趋势是税法与私法的关系不断深入。税收协议在很多情况下促成税务征收缴纳的行为效率提高，适应现代社会高效的经济交往。在保证坚持税收法定、量能课税、税收公平等税法基本原则基础上，以法律规制税收承担协议的合法性是顺应社会税法环境的趋势。

三、公私法融合的进路：税收承担协议的法律规制

围绕公私法融合的理论来进一步得出解决方法。上文提到税收承担协议是私法主体意思自治的表现，主要目的是督促纳税人缴纳税款，保障国家的财政收入。那就需要从立法中融合公私法来限定税收承担协议的范围，同时在税务机关已经第三人之间找到一个平衡点来解决现下税收承担协议存在的问题。

（一）立法上限定税收承担协议的适用范围

现在存在的税收承担协议还是存在很多的漏洞，这就需要明确不同税种的税收协议，才能保护实际纳税人以及代缴义务人的合法权益。笔者认为，可以从立法上限定税收承担协议的范围，可以规定税种中具有专属性的部分都不能进行税务协议。个人所得税中具有人生专属性的不能进行协议。同时，企业所得税中拥有的企业专属部分如企业机密专利所得者这部分产生的税也不能进行约定。我国现规定的税种有18种，除去个人所得税、企业所得税以外。一般来说，只有对市场交易行为或活动课征的间接税才能转嫁，而与市场交易行为无关的对人课征的直接税则不能或很难转嫁。如营业税、销售税、货物税、消费税、增值税和关税等一般认为是间接税，税负可由最初纳税人转嫁给消费者，这类税的税负还可以向后转嫁给生产要素者承担。而个人所得税、公司税、薪工税、财产税等一般认为是直接税，税负不能或很难转嫁。

（二）税收承担协议与税务机关征收税款的调适

根据《税收征收管理法》以及相关规定，税务机关承担在管辖范围内的税收、非税收收入的征管等法定任务，所以，在被認定是民事法律关系性质事务上，一般是不履行责任的。但如果是民事法律关系认定的具有法律效力的相关文件，并且与税法不存在冲突，税务机关一般会尊重。但是，税务机关依据法律、行政法规的规定征收税款是其法定职责，在履行过程中会对相关纳税行为有对应的识别和判定，即实质课税的基本要求。

对税务机关而言，纳税人应当按照税收征管法的规定履行义务，其作为纳税人主体资格是不能变的。纳税人并不会因为实际缴纳人缴纳税款而失去资格。所以税收承担协议的存在并不会影响到税务机关的权力。税收承担协议在私法上是被认可的，但是在税法上还没有得到认可。根据《民法典》第522条中当事人约定由债务人向第三人履行债务，债务人未向第三人履行债务或者履行债务不符合约定的，应当向债权人承担违约责任。第523条当事人约定由第三人向债权人履行债务，第三人不履行债务或者履行债务不符合约定的，债务人应当向债权人承担违约责任。第524条债务人不履行债务，第三人对履行该债务具有合法利益的，第三人有权向债权人代为履行;但是，根据债务性质、按照当事人约定或者依照法律规定只能由债务人履行的除外。笔者认为，可以法律规定税务机关可以指令纳税人或者第三人提供担保。法律承认行政机关可以加以干预，即行政机关只能在约定双方中起促进作用，但不能强制执行。同时当出现纳税纠纷时，保护实际纳税人的合法权益。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行做出相冲突的认定。笔者认为，在不影响税务机关执行的情况下，可以认可税收承担协议的存在。合理地运用税收承担协议可以提高征税的效率，合理地运用社会资源。

（三）完善税收承担协议的违约责任的承担

非纳税人因税收承担条款约定受合同约束。基于合同相对性原理，合同当事人之间关于交易所产生的税收由一方承担或由双方按照某种特定的约定方式承担，其完全基于当事人自身利益，经理性思考后形成。尽管税收承担条款对税务行政机关的征收行为不能产生实质上的约束力，但对当事人构成民事权利义务的重新分配。即在税收实体法和程序法允许的框架下，当事人就将来产生的税收和费用承担预先进行了安排，原本不承担纳税义务的非纳税人基于合同在向对方的承诺中，承担了其本不应当承担的税收，这是其真实意思下的合法意思表示，对其构成实质性的约束，须承担由此产生的税收、责任和义务。同时，纳税人有追偿权。

（四）纳税人不能以税收承担条款为由拒绝纳税义务

税收义务是法定的。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。当税务行政机关依法向纳税人征收所得税、增值税、契税、土地增值税等税款时，纳税人可能会以其与非纳税人明确约定由非纳税人缴纳税款加以抗辩。基于前述分析，当事人之间的约定仅对作为私法主体的合同当事人产生约束力。税务机关非合同当事人，不能改变纳税主体，可以不考虑当事人之间的约定而直接向纳税人征税。当税务行政机关依法向纳税人征税时，如纳税人与非纳税人之间的税收承担纠纷已经人民法院裁决应由非纳税人一方依约定承担，税务行政机关则面临如何执行司法裁决的问题。尽管司法裁决对当事人已产生法律约束力，但约束的对象仅是合同当事人，且裁决的内容只是税款缴纳主体转移税款缴纳义务得以确认，司法机关不能据此认定税务机关可以直接向非纳税人征税，因而当事人不能依据生效裁决对抗税务机关。因此，当事人之间的约定无论是否经过司法裁决，均不能对税务机关的征税行为产生影响。

结语

在具有合理商业目的的前提下税收承担协议是有效的，纳税人的法定纳税义务也是毋庸置疑的。如果合同约定的代缴税款主体未依约定按时足额缴纳税款，公法领域不能因“税收承担协议”的存在而踏入私法领域，税务机关处罚的主体仍然是实际纳税人。但在私法领域，纳税人可以根据合同条款的约定，要求代缴税款主体承担违约责任，赔偿自己的损失。因此，我国应当尽快以法律形式明确税收承担协议的正当理由标准，提高税务机关税收征收的效率。这样约定纳税协议，当事人为减少履约成本、合理承担税收，这样既可以保障国家的财政收入，也使纳税人的合法权利不致受损，有利于推动国家税收法治建设。

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