市场化碳中和目标实现的会计手段与实施

袁广达 仲也 王梦媛

【摘要】碳排放权交易的推廣和“努力争取2060年前实现碳中和”这一目标的提出， 预示着能源革命的到来， 而碳中和目标的实现离不开市场化的会计工具， 即与碳交易市场密切相关的碳交易核算会计、碳财务预算、碳金融会计、碳税会计、碳绩效审计等。 基于我国各地经济发展水平差异较大的现状， 碳中和目标还要根据地域性特征加以区别设置， 不同地域的碳交易手段实施需要辅以相应的会计工具， 以使碳交易结果能够落地， 实现碳中和目标。

【关键词】碳中和;碳排放权交易;碳会计;市场手段

一、引言

我国十分重视环境保护问题， 这是因为：一方面， 后工业化时代我国经历了矿产资源、生物能源的大量消耗， 粗放的管理模式造成很多地方面临资源枯竭、污染严重、产业式微的困境， 急需转变发展方式; 另一方面， 伴随智能化时代的到来与第四次科技革命的兴起， 我国当前的科技水平要想实现突破， 良好的生态、生活环境是必不可少的。 近日， 生态环境部发布了碳排放权交易新规， 预计2021年2月初全国统一的碳排放权交易平台将全面上线。 从试点到全国推广， 碳排放权交易的市场化迈出了坚实的一步。 碳排放权就是二氧化碳的排放权利， 碳排放权交易即是将此权利作为可以交易的商品， 在双方都认可的公平条件下进行公开、自愿的交换。 具体来说， 一些碳排放量超过排放指标的企业以协议或者竞价的方式向指标富余的企业或地方购买指标， 以达到整体上的“碳中和”。 所谓“碳中和”， 就是二氧化碳排放量降为零。 作为世界第二大经济体， 实现二氧化碳控制排放直至碳中和， 对我国乃至世界都极为重要， 而碳排放权交易是重要手段。 碳中和目标需要借助碳市场的运作得以实现， 而碳市场又需要市场化的碳会计工具的支持。 碳会计的全称是碳排放权会计， 它需要遵循碳交易地的市场法规， 以碳排放权配额、核证减排量及其等值货币为计量单位， 以企业履行低碳、减碳等强制或自愿节能减排社会责任为基础， 对碳交易业务进行确认、计量、核算和报告[1，2] 。 可见， 碳会计的定义与“碳排放权”“市场交易”“交易规则”“会计工具”等关键词密切相关， 碳交易市场是生态现象过渡到经济现象的必然产物， 会进一步影响会计实践[3] 。

由此， 本文探讨的碳会计主要着眼于“碳”的会计核算、财务预算、管理会计、金融财务、审计监督和税务会计等工具的扩展会计范畴， 目的是控制大气中温室气体的浓度， 使其符合既定标准。

二、运用市场化会计手段达到碳中和目标

诚然， 经济增长和碳减排二者之间不平衡的挑战是长期的， 为了更好地应对这一挑战， 首先需要整顿碳市场， 并通过市场化手段， 凭借最小的社会成本达到碳中和目标。 事实上， 我国在这方面已有很多富有成效的尝试， 如2011年建立的区域性碳交易体系和目前正在建设的全国碳市场。 实践表明， 以市场为主导的减排机制是值得推崇的， 既能实现减排目标， 还能让企业个性化地选择减排手段， 减轻了高排放企业的压力， 平衡了其生产成本。 然而， 从真正开始市场化到初步繁荣， 直到达成“力争2030年前二氧化碳排放达到峰值， 努力争取2060年前实现碳中和”这个目标[4] ， 在可以预见的将来还有很长的路要走。

1. 碳市场。 碳交易市场作为一个新兴市场， 需要参考二氧化碳排放总量对碳配额进行交易， 这样形成的市场价格才具有代表性。 而目前， 我国未来若干年的碳排放总量还未逐年确定。 在进行总量分配的时候， 需要与当前的生产条件相匹配， 不可过于激进[5] 。 聚焦到碳排放权交易市场， 地方政府需事先探明当地的碳排放总量， 针对中央下达的碳排放目标， 摸清本地到底是否需要购入排放指标。 此外， 在企业碳排放确权的过程中， 政府要加大执法监督查处力度， 让每家高排放企业做到“心中有数”。 还需要对参与交易的企业进行辅导， 鼓励其通过市场化的方式摆脱生产困境。

我国提出要在2030年前达到碳排放的峰值， 为了实现这一目标， 需要合理地进行资源配置。 我国一些城市已经在积极发展碳市场， 例如天津、广州等地已建立了一定规模的碳市场， 同时也进行了一些碳排放权交易， 并有了规律性的交易价格。 这种资源流通、统筹的方式并不鲜见， 与其最相似的就是土地流转相关市场， 如重庆市将农村地方富余的工业用地指标进行挂牌交易， 让城市地区以集合竞价的方式购买， 这样城市地区缓解了居住用地紧缺的状况， 可以将部分工业用地转为居住用地， 而农村地区得到了资金补贴， 经济也得以发展。 这种交易方式有极强的正外部性， 资源得到流通的同时“意外地”让重庆地区的房价得到控制， 成为全国房地产市场发展的“学霸生”。 在这样的交易体系中， 地方政府、开发商、市场本身与居民都发挥了重要作用。

2. 利用会计手段进行碳市场交易以支持碳中和。 碳市场交易本质上是一项物品交换的经济活动， 在碳交易过程中所形成的碳排放权资产化或费用化以及相关问题， 必然要融合到现行的会计系统中来， 因此会计手段可作为一种重要的辅助工具支持碳中和。 广义的会计手段主要包括碳财务会计、碳税会计、碳金融财务、碳资本运作、碳审计监督等技术工具或手段， 碳中和目标的实现是上述各种会计手段综合作用的结果。

（1）碳财务会计。 对于碳市场价格的选取， 以及如何进行碳配额， 都需要会计核算技术和方法加以支持。 首先， 应以资源环境法律法规为依据， 采用货币、实物等形式， 完整、系统地反映和指导企业控污减排和节能降耗等活动中涉及的资金运转、货物流转、劳动消耗业务， 同时基于产业链的上游和下游企业的剩余碳排放权和可抵减的碳排放量对碳交易进行会计核算。 其次， 应识别企业发生的碳活动的对象和要素， 通过严密的会计确认、计量和记录活动， 最终形成和提供一套反映企业“碳资产”“碳负债”和“碳变动”等情况的碳会计报告， 将企业的碳活动嵌入现行会计核算体系， 系统地披露企业的碳会计信息。

（2）碳税会计。 碳税是一种重要的市场调节与干预手段。 当前碳市场仅涉及电力行业， 其他行业的碳排放或可采用征收碳税的方式加以约束， 碳税的征收将提高相关能源产品价格， 既能促进不同燃料之间的替代， 又能促进各种要素之间的替代， 有利于联合生态效率的提高。 从碳排放的相关制度看， 环境保护税法可加入碳税， 并结合生态领域的排放许可制度， 以获得现有税收体制的有力支撑。 从碳排放主体的角度看， 碳税能够指引企业稳定投资方向[5] ， 碳税税率的制定可以参照碳市场的价格， 这样就不会在碳减排方面向市场参与者传递不一致的信号。

（3）碳金融财务。 一个好的碳市场本身也是一个金融市场， 需要足够的资金流转与风险管理。 在碳市场平稳运行一段时间后， 可创新碳市场机制， 综合建立有关碳排放权的期权， 发展有关的金融衍生产品， 用碳配额收入以及期货价格， 通过金融市场转变成当前的投资， 即用未来的碳减排或碳沉降所能获得的收入支持当期的投资。 之后可以引入期货市场， 允许机构、个人投资者进行买卖， 还可以建立一定量的开放式基金， 打通资本市场与碳排放权交易市场的壁垒， 在两个市场的循环中寻找更多的发展机遇。

（4）碳资本运作。 事实上， 碳排放权可以被看作是企业的运营资产、资本和资金等， 通过投资和参与碳交易活动获取绿色经济利润。 不同碳容量地区利用碳市场交易平台实现平衡资源分配和财政转移支付目标， 借以达到强化低碳意识、树立生态环境价值观的目的， 这是一项低碳绿色扶贫工程。 国家有关碳市场的交易制度就应该按照这种思路进行设计， 比如当企业在购买减排指标时， 应将其确认为一项资产， 在资产下设“碳排放权”科目进行核算[6] 。 除此之外， 还要建立风险管理机制和信息披露制度， 及时公布碳排放权登记、交易、结算等信息。

（5）碳审计监督。 碳审计对象是碳专项资金和节能减排项目。 首先， 碳审计应识别温室气体排放源， 以规避违规排放风险， 发挥审计在促进碳中和过程中碳减量排放的功能与作用。 其次， 审计监督者应向购买者公开提供某些产品生产所排放的温室气体信息， 提醒其理性消费。 通过对碳信息的审计鉴证， 解决碳信息利益相关者之间信息不对称的问题， 也便于政府根据碳市场反应制定切实可行的政策， 保障减排政策的实施力度合适。 最后， 要强调碳信息披露原则， 碳信息的潜在性、间接性和隐蔽性较其他资产信息更为明显， 审计师可能会顾及碳信息披露所带来的诉讼风险， 从而收取更高的审计费用[7] 。 因此， 为提高碳信息的披露水平和保证信息可比性， 监督部门应当考虑将碳信息披露升级为强制性披露。 尽管近年来越来越多的企业在绿色发展方面作出更多努力， 但包括碳信息在内的信息披露缺乏统一的格式、详细程度和充分性要求， 亟待进行制度完善。

因此， 碳会计、碳税、碳金融、碳审计等市场管控和调节的主要会计手段， 共同推动着碳中和目标的实现。 为保障进程的规范和可行性， 可考虑完善现行的会计核算体系， 对碳活动及时进行核算和控制。 正因为利用会计方法为企业参与碳交易活动创造了条件， 对碳交易综合利用碳会计措施进行衡量能科学量化碳资源经济价值， 实现“社会—自然—经济”的和谐统一。

三、碳中和要符合区域性特征

碳中和这一目标的实现对我国区域经济发展有着重要的意义， 但地区间的差异性是在实现碳中和目标过程中必须考虑的因素。 显然， 未来各地区在社会经济发展和产业规划中必须考虑应对气候变化的挑战， 提高对于应对气候问题的重视程度， 主动依据各地区的自然资源特征、经济发展水平及环境承载力， 提升应对气候变化的能力。

我国地域辽阔， 地势西高东低， 多种气候交叠， 南北温差较大， 且东、中、西部地区贫富不均， 资源禀赋差异异常明显， 经济发展水平悬殊。 比如， 笔者根据我国31个省份2005 ～ 2015年的污染投入额与“三废”排放量统计数据， 对比并分析各省份污染排放量以及对应的治理投资额， 在此基础上按照污染和治理投入之间的关系将31个省份划分为四大类型， 即“高污染—高治理”“低污染—高治理”“低污染—低治理”“高污染—低治理”。 分析可知， 湖南、黑龙江、吉林、云南、四川、广西这六个地区污染较为严重， 但相应的污染治理投资额却较低， 治理压力较大， 生态脆弱性较高， 环境风险日益加剧。 查阅《全国生态功能区划》发现， 这六个地区多是土壤侵蚀敏感性區域、石漠化敏感性区域、沙漠化敏感性区域和酸雨敏感性区域， 是生态功能区建设中的重点省市。 为此， 这类地区的碳中和实施过程和具体方法也应有别于其他地区。

还应当指出的是， 碳中和是针对碳排放“污染”而言的， 至于“污染”的界定当以行政公告形式规定， 且这个“污染”涉及范围和种类非常广泛， 当由环境技术专家研究制定具体标准， 并最终由环境相关行政管理部门通过行政规范另外发布施行。 行政机构需要制定的是“非污染”的标准， 它应当是个动态的指标， 随着环境承载力在一定期间的变化而会有一定幅度的上下调整， 那么超标的结果就是“污染”。 由此可见， 我国要想从整体上实现碳中和， 在此过程中遇到的问题会是十分复杂的， 必须制定符合各地区（生态功能区域）特征的战略和可执行的具体措施。 可以基于人口存量和流量、财政收支规模、土地面积等现有资源总量， 结合各地市场发育程度和环境承载力， 建立有差别的碳中和目标实现方案。

在具体实施上， 首先， 要设定全国统一执行的碳中和预算的平均水平， 并根据各地区特征对各地区与平均水平的差距进行分析， 将这种差异在经济上表现出的耗费成本通过引入生态补偿、碳税等经济手段加以弥补。 目前对具有代表性的经济领先的“长三角”和“珠三角”地区实行低碳城市试点， 并在“十四五”规划中就应明确提出达峰路线图， 且严格对温室气体排放标准设定硬性约束， 以提前实现碳中和目标。 而对高能耗产业占比大的省份， 如陕西、山西等， 可放宽实现目标的时间。 其次， 要大力发展水力发电， 因为水力发电的二氧化碳排放在所有能源中是最低的， 每度电仅有4克， 再就是加强对更清洁能源的开发和利用， 如太阳能和风能、潮汐能。 而对于经济发展比较落后的我国西部地区， 可考虑在短期内还是聚焦于以解决本地区突出的生态环境问题为主， 在此基础上统筹考虑碳减排的共生红利。 最后， 对于部分民生离不开高碳、高污染能源的生产与消费的地区， 在推广清洁能源的同时， 相关部门也要推出相应的社会保障措施来避免这些地区的人群陷入困境。 除此之外， 我国的“一带一路”倡议也要倡导低碳、绿色的对外投资， 以及关注全球气候变暖速度比预期加快可能带来的影响。 一方面， 这是我国作为一个负责任的大国应该承担的国际责任; 另一方面， 这也是尊重全球碳管制的差异性， 避免其可能给我国带来的竞争劣势， 尤其是目前“一带一路”沿线国家还处于追赶阶段。

四、碳中和会计手段实施要求

1. 做好碳排放权市场规则设计， 有计划、有步骤地进行碳金融工具和碳资本运作。 碳中和一个重要的支持平台就是碳排放权交易市场， 但在我国建立碳排放权交易市场无疑属于“摸着石头过河”， 没有样板可借鉴， 即便对全球各国来说也是一项共同的难题， 碳中和具有全球无界性， 需要世界各国合作。 鉴于我国体制的特殊性， 碳排放权交易市场还不能操之过急地金融化、证券化。 当务之急是逐步扩大市场参与主体范围， 从电力行业、电力企业向钢铁、化工、纺织、采矿、煤炭等各个行业扩展， 让更多企业享受到制度创新带来的红利。 在碳排放量的确权、交易、支付、执行、存档方面要建章立制， 如公开透明定价、竞价， 将持有、变更、清缴、注销碳排放权的企业纳入统一的编号管理， 线上交易系统需保证安全性强、保密性高。 在交易过程中， 对违规竞标、哄抬价格、开展私下内幕交易的企业要加大查处力度， 保障依法依规的企业所拥有的权益。 应保障对交易后果的执行监督到位， 确保交易结果能按时落地。

2. 做好节能减排过程中碳会计技术与方法的跟进。 在碳排放权交易市场中， 企业可能面临三种选择：一是加强技术创新， 主动节能减排， 让碳排放量降到目标排放量以下， 这种办法见效虽慢但标本兼治， 为此需要辅之以碳会计核算、碳成本管理和碳财务投资预算控制; 二是到碳排放权交易市场购买排放指标， 这种做法需要付出一定的资金成本， 但见效快、操作方便， 与技术研发相比投入少， 为此需要辅之以碳会计计量、碳会计核算和碳信息披露; 三是既不需要研发投入又不需要购买碳排放权， 也就是在市场上已经做到“碳平衡”的企业， 面临着可能在日后的生产过程中超额排放的风险， 为此需要辅之以碳税征收、碳审计监督、碳绩效评价和碳风险管理。 以上的选择中， 企业可以结合自身需求自行决定。 比如加大研发投入， 虽然从长远来看是每个企业发展壮大的必经之路， 但购入一定的碳排放指标亦可做到有备无患， 在参与市场交易的过程中可以公平竞价、透明询价， 以往比较麻烦的碳排放问题能够很快得到解决。 总而言之， 参与碳交易市场对企业来说利大于弊， 多出一条新的发展道路。

3. 提高对碳会计手段的认知， 促进碳中和意识和行为的形成。 从政府角度讲， 一方面， 政府相关部门在进行社会经济规划和产业规划时必须考虑应对气候变化的挑战， 提高政府应对气候变化的认知和应对气候变化的能力， 掌握和应用碳会计工具来解决碳排放问题， 实现碳中和目标; 另一方面， 要改变粗放型、高能耗的发展方式， 依靠技术手段打牢生态保护的基础。 而从公民个人的角度看， 形成绿色发展意识， 做到低碳出行、主动保护环境是每个人的责任。 对于一些高污染、高排放企业一经媒体曝光， 消费者本身也可做到自觉抵制， 让其在市场上难以为继。 在日常生活中， 暢通举报机制， 让公民成为低碳环保的“眼线”， 让偷排的污染企业无处遁形， 发挥舆论监督的作用。

[1] 王爱国.我的碳会计观[ J].会计研究，2012（5）：3 ～ 9+93.

[2] 蒙雅琦，何琳，杨林，田永.“新规制”前后碳会计的确认与计量[ J].经济师，2020（12）：122 ～ 123.

[3] Janek Ratnatunga，Stewart Jones. A Inconvenient Truth about Accounting： The Paradigm Shift Required in Carbon Emissions Reporting and Assurance[R].Anaheim C. A.： American Accounting Association Annual Meeting，2008.

[4] 习近平.继往开来，开启全球应对气候变化新征程——在气候雄心峰会上的讲话[N].人民日报，2020-12-13.

[5] 周小川.碳市场本身是金融市场 可发展有关金融衍生产品[N].证券时报网，2020-11-25.

[6] 袁广达，王子悦.碳排放权的具体资产属性与业务处理会计模式[ J].会计之友，2018（2）：12 ～ 13.

[7] 秦佳.内部控制质量、碳信息披露与审计收费[ J].现代企业，2020（9）：152 ～ 153.