审计协同视角下国有控股公司增值型内部审计研究

仲怀公（副教授）马圆明

（南京审计大学金审学院 江苏南京 210046）

增值型内部审计是以提高机构的运作效率和增加机构的价值为目的，利用内部审计特殊的地位、资源和方法，在提高自身效率的同时，向客户提供在变化的新环境下不断增值的新型内部审计。内部审计通过参与公司治理、改进企业内部控制、完善企业风险管理、加强保证性服务实现企业价值增值。增值型内部审计强调为企业价值增值，不否认传统内部审计在增加企业价值方面起到了一定的作用，但现代以增值为目标的内部审计直接将其目标定位到与组织目标一致，与传统内部审计相比，其增值价值方面的发挥更具有直观性。

一、国有控股公司增值型内部审计发展现状

增值型内部审计是IIA 1999年提出的全新概念，旨在强调内部审计对组织的价值增值作用，其所强调的内部审计价值增值，更多的是强调“主动性”这一特点。但纵观我国的内部审计与西方内部审计的发展历程会发现，两者发展的推动力有所不同。西方内部审计的发展更多是企业自身需求的推动，而我国的内部审计从建立到发展更多的源于政府的强力推动。推动力的不同，造成我国国有控股公司内部审计增值作用短时间内难以发挥，具体表现为以下几个方面：

（一）增值理念认识不到位

当前国有控股公司增值型内部审计问题之一即增值理念认识不到位，这与促进其产生的推动力有密切关联。内部审计是社会经济发展到一定阶段的产物，它源于受托责任的产生和发展，其产生发展的主要动力应当来自企业高层管理者对内部审计的需求。但我国许多国有控股公司内部审计机构发展的推动力来自于政府，它们是在政府审计的推动下发展的，这样形成的内部审计机构缺乏市场需求机制，企业内部审计没有真正意识到其自身的增值作用，内部审计停留在“监督主导型”，主要职能仍旧是传统的“查错纠弊”，而不是为提高企业经营管理水平，对企业的管理水平作出评估分析，然后提出合理可行性的建议。

（二）审计部门隶属层次影响内部审计增值作用的发挥

国有控股公司内部审计部门的隶属层级直接会影响内部审计的独立性，与增值型内部审计如何发挥作用、能否发挥作用产生影响有密切的关系，影响到增值型内部审计的后续工作。我国大多数国有控股公司单独设立了内部审计部门，但通过了解其组织架构发现，大部分国有控股公司审计部门隶属于经理层，甚至还有很多是与纪检监察部门、财务部门合署办公的情况，造成内部审计的独立性较弱、审计范围受限、层级较低、信息的接收与传递滞后、审计经费受到制约。这些弊端均会影响内部审计发挥其增值作用。

（三）内部审计人员无法满足内部审计增值业务发展需要

主要表现为以下两种情况：第一种情况是内部审计人员的数量不足，这一点往往与国有控股公司的内部审计模式亦有关联。国有控股公司资产数额和员工数量规模较大，同时还存在很多分级机构，为了节约审计人力资源，提高监督力度，一般在总部设立审计总部，组织的其他分支机构采取区域派驻制，或是仅在总部设立审计中心，其余分支机构不设审计部门。这种垂直统一管理模式，虽然节约了人力资源、监督力度较强，但总部或审计中心往往无法及时了解各地区各分级机构的实际情况，总部与各分级机构可能存在信息不对称的情况，内部审计无法适时提供咨询建议服务，帮助其改善运营更是无从谈起。

第二种情况是内部审计人员自身能力素质不能满足增值业务需要。按照IIA的定义，内部审计主要在内部控制、风险管理及组织治理方面提供咨询建议服务，从而实现其增值作用。这就需要内部审计人员对组织有全面的了解，对组织内部的各个业务流程非常熟悉，并且拥有先进的管理理念。但就目前国有控股公司内部审计人员整体素质来看，两者兼备的审计人员很少，审计人员主要靠从事务所、咨询机构引进，新引进的人员虽然管理理念先进，但是对企业情况不熟悉，尤其是专业性较强的企业，外部引进的审计人员短期内也很难提供增值服务。

（四）内部审计结果运用机制不到位，增值作用未落到实处

影响国有控股公司内部审计增值性的另一个突出的问题就是内部审计结果运用机制不完善，审计发现问题整改不到位。据有关审计研究报告，审计署调研组2018年对两家央企内部审计进行调研，发现两者具有的共性问题之一即“尚未建立对内部审计结果运用机制”。很显然，出现的这种情况并非两家企业的个别问题，很大一部分国有控股公司均未建立完善的审计结果运用机制，屡审屡犯的现象依然存在。

二、审计协同促进国有控股公司内部审计增值的可行性探析

（一）国家政策支持

关于国家审计、社会审计、内部审计三大审计主体的协同，近年来在一系列文件中均有相关规定。2014年《国务院关于加强审计工作的意见》提出审计监督全覆盖，2015年中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于实施审计全覆盖的意见》、中共中央、国务院印发的《关于深化国有企业改革的指导意见》《中共中央国务院关于深化国有企业改革的指导意见》、2017年中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》中，均强调了国家审计、社会审计、内部审计三大审计主体之间要形成监督合力，加强对国有控股公司的监督。2018年《审计署关于内部审计工作的规定》《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》《2019年度内部审计工作指导意见》、2020年国务院国资委印发的《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》的规定当中，也强调了国家审计机关要加强对内部审计的指导与监督，形成审计合力。上述文件均体现了新时期国家审计发展的新思路，为三大审计协同工作提供了政策支持。

（二）三大审计主体具有共性

三大审计主体所开展的审计工作虽各有侧重，但具有一定的共性，这些共性为三者协同工作，促进国有控股公司内部审计发挥增值性作用提供了现实基础。

首先，三大类审计的本质是相同的。无论是何种审计，都源于受托经济责任关系的建立所产生的，因此三者的本质具有同源性。而关于审计的本质，学术界普遍认同为经济监督，无论三种审计后续继续如何发展，监督的本质并不会改变。因此国有控股公司内部审计借助国家审计与社会审计来提高其职能发挥的效果，是可行的。

其次，对于国有控股公司来讲，三大审计主体的审计终极目标是一致的。国家审计用其权威性和强制性审查国有资产、公共资金等资金的使用是否合规合法，来达到确保国家经济正常运行和国家财产安全的目的。内部审计则是通过开展确认和咨询活动，对公司的内部控制、风险管理等进行审计，以其及时性和前瞻性为企业的长远发展提供合理保障，确保了国家财产的安全。而社会审计主要对国有控股公司的财务报表进行审计，验证国有控股公司所披露的财务信息的合法性、公允性。应当讲三者终极目标均是保护国有资产的安全与完整，改善国有控股公司的运营，提升国有控股公司的价值。

最后，三者具有相似的基本理论框架。虽然我国国家审计、内部审计和社会审计分别执行各自的审计准则，但三者的基本理论框架是相似的。例如审计方法，无论是何种审计，都可以采用询问、观察、分析性程序等基础的审计方法；审计业务流程三者也相类似，都大致可分为准备阶段、实施阶段、报告阶段。相似的基本理论框架为三者实现工作成果交流与利用提供了可能，能够实现协同提高国有控股公司内部审计增值性。

（三）三者能够形成优势互补

对于国有控股公司来讲，实现三大审计的协同，能够有效地整合审计资源，形成优势互补，解决目前国有控股公司增值型内部审计所面临的瓶颈问题。例如国有控股公司内部审计独立性问题，单独依靠企业进行改革可能动作较大，短时间内难以解决，但如果通过审计协同，借助国家审计的力量，则问题可迎刃而解。国家审计与内部审计不同，其具有权威性，且不受国有控股公司内部环境的牵制，能够大大增强内部审计的独立性和客观性，内部审计效率和效果也会大大提升。此外，国有控股公司内部审计与社会审计的协同，也能解决国有控股公司人力方面的困境。国有控股公司内部审计在开展部分审计工作时，借助外部事务所和咨询机构的专业人才，能够更好地帮助内部审计优化企业的风险管控和内部控制，还可以促进国有控股公司内部审计自身的改革创新与提升，与时俱进。

三、协同视角下国有控股公司内部审计增值路径探索

（一）明确审计各方职能定位

利用协同效应来提高国有控股公司的增值作用，根本目的是实现企业内部价值最大化。要通过审计协同促进国有控股公司内部审计提升，必须首先明确三大审计主体的职能定位，才能有效发挥其作用。

本文主要研究如何通过审计协同提升国有控股公司内部审计的增值作用，因此定位政府审计、社会审计在其中的职能时，亦从内部审计职能出发进行探究。根据IIA的标准，内部审计主要有确认与咨询两大职能。政府审计、社会审计应当根据自身特点，促进国有控股公司内部审计更好地发挥这两项职能，从而实现内部审计的增值性。本文认为在实现三者协同时，政府审计可以侧重于提升内部审计的确认职能，而社会审计则侧重于提升内部审计的咨询职能。

首先，关于政府审计如何提升国有控股公司内部审计的确认职能。前文中提到，国有控股公司增值路径存在三大“拦路虎”：增值理念不强，隶属层级不理想、独立性较差，审计结果利用不到位。针对这三大问题，审计机关加大对国有控股公司内部审计的指导与监督力度，内部审计借助政府审计的权威性能够得到较好的解决。

国有控股公司内部审计增值理念不强的问题，《审计署关于内部审计工作的规定》中已经明确提到审计机关主要对内部审计进行业务指导与监督。按照规定内部审计应当将工作计划与工作报告向审计机关进行报备。政府审计可以根据国家政策导向、国有控股公司内部控制体系等情况，提出合适建议，指导内审部门确定审计工作的重点。这样所确定的审计工作重点更适合国有企业自身和大环境的发展需要，能够从开端就奠定内部审计的增值作用。

此外，国有控股公司内部审计独立性较差，难以实现其应有的监督力度的问题也可以通过与政府审计协同解决。政府审计除了对国有控股公司内部审计进行指导外，还要对其进行监督。政府审计加强对内部审计工作的过程监督、结果利用监督，参与到内部审计绩效考核当中，依靠政府审计的强制力推动，内部审计的监督力度自然会增加。

除了政府审计能够提升内部审计的确认职能之外，国有控股公司内部审计亦可以通过与社会审计协同，提升内部审计的咨询职能。社会审计相对于内部审计具有很多优势，人力资源更加充沛，所服务的对象更广泛，执业的经验也较为丰富，因此可以根据内部审计的需要，提供培训或专业化的咨询服务。例如替代内部审计为组织其他部门提供内部控制、风险管理等方面的专题讲座；或是在一些专业性环节提供咨询建议。

（二）统筹管理审计资源

国有控股公司在开展增值型内部审计时所面临的另一大问题就是审计资源不足。这个问题应当讲并非是内部审计所独有的问题，政府审计亦存在同样的困境。倡导审计协同，就是想要解决这一问题。那么如何实现审计资源的统筹管理，科学地利用审计资源就成为国有控股公司增值型内部审计发展路径当中亟需解决的第二个话题。

解决该问题最直接的办法就是建立审计人才库，由政府审计牵头，汇总内部审计、社会审计资源，根据审计项目情况实施统一调度。不过这种方式更适合于政府审计为主导所开展的国有企业审计项目，因为政府审计更有审计资源的调度权，而对于国有控股公司内部审计所开展的日常经营管理审计却很难实现。因此对于国有控股公司来讲，其可以建设企业内部的审计人才库，由审计委员会、总审计师负责对所聘用的事务所和社会审计进行筛选，最终将名单提交审计机关备案。后期开展具体审计项目时，根据审计项目的情况，选择适当的社会审计人员参与到内部审计项目当中。甚至对于一些特殊类型的审计项目，对参审人员的独立性、专业性要求较高时，可以参考建设工程当中的“招投标”方式，由内部审计提出审计项目要求，审计机关进行监督，各事务所或审计人员报送其“资质”，公开选拔项目参审人员。

（三）建立审计沟通机制

国有控股公司内部审计与政府审计、社会审计协同工作过程中，如果不能形成合力，就会造成重复审计，不仅不能实现内部审计的价值增值，反而增加了审计成本。因此，内部审计想要借助政府审计、社会审计力量，必须建立并完善审计沟通机制。

在信息化大背景下，要实现三者的有效沟通，应当搭建信息共享平台。由于国有控股公司的性质特殊，在初期，该平台可以由审计机关负责搭建模板，国有控股公司根据本企业的平台建设情况进行完善，最终形成三方均可登陆、查看、导入、导出信息的信息互通平台。具体如图3所示。

图1 审计协同信息化共享平台模块图

1.审计基础信息模块。该模块是整个审计信息化沟通平台的基础性模块，主要由国有控股公司内部审计部门负责维护。在审前将被审计单位的基本信息、内部审计所获取的初步资料以及一些常态化的资料上传至该模块。该模块可以与企业的数据库互通，方便数据的导入。对于一些常态化的信息，可以长期储存在该模块，定期进行更新。

2.审计协同办公模块。三大审计主体协同审计需要全过程的沟通。在审计前，三者需要统筹制定审计方案，就审计目标、审计流程、审计人员分工等达成一致意见；审计实施过程中，三方要及时交流审计进度，根据审计需要灵活调整审计方案；审计结束后，亦要对审计结果落实整改跟踪责任。该模块主要为上述工作提供便利，三大审计主体可以根据工作需要，在该模块进行讨论与分享，将协同审计过程中所获取的审计证据实时上传，方便其他审计主体了解审计进程。

3.审计经验分享模块。该模块可以分享有代表性的审计案例资料，或是先进的审计技术方法。在保证保密原则的情形下，三方审计人员均可上传和查看。尤其是开展顺利的协作审计案例，国有控股公司内部审计部门应当主动总结归纳，上传到该模块进行分享，长此以往不断总结提升，内部审计就能够更好地发挥其增值作用。

（四）形成审计技术互补

在信息技术时代，审计技术、方法落后，亦会影响到国有控股公司内部审计增值性作用的发挥，因此国有控股公司内部审计应当把握审计协同这一机会，弥补这方面的缺陷。

近年来政府审计和社会审计在“大智移云”与审计结合方面进行了很多探索。审计署从2002年正式启动“金审工程”，2015年开始“金审工程”第三期建设，在大数据审计、联网审计方面取得了一定的成果，初步实现了政府审计信息化。例如山东省2020年自主开发了审计地理信息“一张图”平台，构建了省市县三级自然资源资产离任审计项目的全流程辅助审计体系，极大地提升审计效率。社会审计方面，德勤从2014年就开始研究区块链技术与审计的结合，目前已经推出企业级区块链软件应用开发平台Rubix。国有控股公司内部审计要抓住审计协同的优势，引入、学习政府审计与社会审计的信息化审计技术手段，提高其信息化审计能力。

（五）落实协同审计绩效考核体系

国有控股公司内部审计、政府审计、社会审计要真正实现审计联动，三者都需要按照职责定位、规章制度开展工作。为此，应当建立协同审计绩效考核体系，对协同审计项目的开展效果进行考核评定。本文认为协同审计绩效考核指标可主要包括审计项目成本、审计项目质量、审计协同效应、审计成果交流四个方面。

图2 协同审计绩效考核指标图

国有控股公司内部审计想要实现价值增值，除了“创收”外，另一个方面就是“节支”。因此开展国有控股公司协同审计，应当以身作则，将审计成本控制作为协同审计的一项考核指标。其次审计项目质量是协同审计绩效考核的重要指标之一，在审计项目质量方面需要格外关注审计项目整改质量。通过审计协同，借助政府审计的强制力和社会审计的独立性来改善审计整改不到位的问题，对于协同审计的质量评价应延伸到审计跟踪整改质量。审计协同效应是协同审计绩效考核的核心指标，可从审计沟通、技术互补、人员分工等多个角度考核协同审计小组的协同情况，确保审计协同真正发挥合力，提高审计效率。审计成果交流主要从敦促三大审计主体，尤其是国有控股公司内部审计发挥其“主动性”的角度出发，积极进行成果总结、交流与推广，持续推进增值型内部审计建设。

四、结论

完善国有控股公司审计协同监督机制是落实我国审计监督全覆盖的重要一环。本文从国有控股公司增值型内部审计的发展现状出发，探索协同视角下国有控股公司内部审计增值路径，既是探讨如何借助政府审计、社会审计力量来解决国有控股公司增值型内部审计的发展局限，亦是希望实现审计各方分工协作、互为一体的审计监督全覆盖大格局。