绿色经济下电废拆解企业政府补助审计风险的影响因素研究

黄业纬 李文颖

（上海立信会计金融学院会计学院 上海 201620）

一、引言

为了减少对生态环境的二次破坏、提高电废利用率，近十年来，电废回收与拆解产业成为国家在绿色经济背景下大力扶持的行业，企业数量急剧上升。截至2018年11月底，除环保部门多次核查检验排除的违规申报电废处理基金的企业，共有109家资质企业成功进入电废处理基金补助名单。但随着全球经济下行压力加大以及中美贸易摩擦的影响，许多企业都面临着资金不足导致的现金流断裂风险。特别是电废拆解行业，该行业发展起步较晚、市场不成熟，大多数企业都面临着入不敷出的窘境。因政府补助可大幅提升改善企业的经营业绩、财务指标，电废拆解企业对于专项基金补助——电废处理基金的依赖程度远远超过了政府补助设立的初衷，以至于行业内的个别企业不惜违反法律法规，通过盈余操纵、违规拆解拼装电废的方式以骗取政府补助。

在绿色经济背景下，外部审计机构如何才能准确地评估、应对由政府补助带来的审计风险，合理保证审计质量，保障利益相关者的合法权益？现有针对绿色经济产业政府补助的研究主要关注其对企业经营业绩的影响，也有部分学者针对外部审计在一定程度上可以抑制企业通过盈余操纵骗取政府补助进行了研究，但是很少有学者聚焦环保产业的骗补行为引起的审计风险，探究其动因及相关的防范措施。本文以新三板挂牌企业——金科环保为例，探究绿色经济下审计风险的成因及应对措施，有助于丰富对该类企业审计风险的控制理论及完善审计实操的不足。金科环保在2016—2018年3年内连续被环保部门查出违规拼装电废以骗取专项基金补助，股价自挂牌日起已下跌约90%，具有一定的典型性。

二、电废拆解行业政府补助对审计风险的影响分析

（一）电废拆解行业政府补助

政府补助是指企业从政府处免费得到的资产，并且不需要企业付出任何对价。其特点主要有：（1）无偿性。这是政府补助最大的特点，企业不会因为被政府投入了资产而失去所有权或控制权，也无需对政府许下经营业绩达到既定目标的承诺，这也是从本质上区分政府补助与实收资本或股本的标准。（2）效益期间。政府补助是以直接发放的形式，给予企业货币性或非货币性的资产补助，可以立即影响企业当期财务状况或者收益递延至未来期间。

政府补助可以帮助企业改善经营业绩、避免当地就业市场的动荡（艾如巧，2016），同时可以吸引、鼓励资本进入新兴高新技术产业，使得市场快速发展、加快成熟化（陆晓雅和穆林娟，2019）。政府补助无偿性的特点，使得其对会计信息的影响十分重大，过于频繁的政府补助使会计信息失去了稳健性（邹硕，2014）。电废处理基金补助制度存在一定的不合理之处，某些电废拆解企业的成立及产能的扩张以得到电废处理基金为目的（曹志，2015），这类企业更关注政府补助带来的巨大利润而背离了政策制定的初衷，导致行业发生“劣币驱逐良币”的现象，增加了行业内企业的经营风险。

（二）电废拆解行业政府补助对审计风险的影响分析

外部审计在一定程度上可以抑制企业通过盈余操纵骗取政府补助，实现政府补助的合理配置（王昕和黎文靖，2016）。然而，政府补助造成了企业利润的大幅变动，无形中增加了审计风险，同时由于政府补助在认定、分类等特殊事项方面存在审计难点（张倩，2013），需要优化政府补助审计流程（宋睿超，2018）。现代审计风险模型为审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，政府补助对模型各要素的影响如下：

1.政府补助对固有风险的影响。固有风险是指企业在考虑相关的内部控制影响之前，在经营过程中自身伴随的风险，具体到电废拆解行业可分为四个方面：（1）我国从居民直接到电废拆解企业之间的正规回收渠道始终没能建立起来（梅风乔、李金惠、汤王金等，2016）。而小作坊随意拆解电废，无需购置环境保护设备以净化拆解电废产生的重大污染物，也无需缴纳相关税费，成本明显低于有资质的正规企业，无形中拉高了正规企业的回收成本、缩小了盈利空间，增加了正规企业面临的经营风险。（2）政府补助相关会计准则的变动增加了财务处理的复杂程度。（3）政府补助在一定程度上会使电废拆解企业产生依赖性，不去发展自己的核心竞争力（如开发新产品），而是将更多的精力放在政府补助的获取上，长此以往，企业在政府补助期过后会被市场所淘汰，面临着很大的可持续经营风险。（4）由于政府与企业间天然存在的信息不对称，政府补助的本意是为了鼓励一些优质的高新技术企业得到更好的发展，但当骗补行为成为一种趋势时，就会产生“劣币驱逐良币”的现象，致使整个行业萎靡，演变成整个行业的经营风险。

2.政府补助对控制风险的影响。控制风险是指具体到某一事项的认定层次发生错报的概率。控制风险主要体现在，由于会计准则的变动及专项基金补助评审流程不透明，以及管理层薪酬与企业同期经营业绩挂钩，电废拆解企业可能会越过内部控制挪用政府补助，甚至进入私人口袋。

3.政府补助对检查风险的影响。检查风险是指审计人员在执行审计程序后未发现某一错报的概率，与审计人员的综合素质息息相关，具体到电废拆解企业可分为四个方面：（1）电废拆解企业在连年亏损后陷入财务困境，当管理层正常的融资渠道受限、资金成本提高时，可能更倾向于违规拼装电废以骗取专项基金补助。我国于2014年做出规定，当企业各类电废的年实际拆解量低于许可拆解能力的20%时，取消对其进行专项基金补助，无形中增加了众多正规企业的经营压力。企业在未达到专项基金补助的电废拆解量标准时，可能会将已经拆解得到的零件违规拼装进行二次拆解，以达到申报专项基金补助的标准，进一步抬高了企业的经营成本。若审计人员缺少该行业的专业知识，可能难以做出正确的职业判断，例如判断企业存货（待拆解的电废）的数量及价值，加大检查风险。（2）对于电废拆解行业中已基本实现收支平衡的企业，管理层可能会利用负向盈余管理（盈余操纵）去骗取政府补助，降低了会计信息的稳健性，会消耗审计人员的时间和精力，在审计资源有限的情况下，加大了审计检查风险。（3）外部审计机构质量控制流程不充分，可能会因害怕失去客户而使用较为简单的审计复核程序，加大了检查风险。（4）地方政府为了维持当地就业市场的稳定，对于一些存在问题的企业，也可能给予一系列优惠政策予以扶持，对于外部审计机构判断其能否可持续经营增加了很大的不确定性，进而提高了检查风险。

三、骗补行为对审计风险的影响分析——以金科环保为例

（一）案例背景

金科环保主要经营电子废料回收利用，回收范围包括废弃电器电子产品、报废变压器及配电设施等废料，于2014年成功挂牌新三板。2016年，金科环保因涉嫌拼装、仿制电废申领政府专项基金补助，被亚太会计师事务所出具带有强调事项段的无保留意见。2018年10月，金科环保再次被环保部门点名涉嫌违规拼装电废，环保部门暂停了其申报专项基金补助流程的审批。金科环保主要有三类违规申领专项基金补助的行为：（1）疑似拼装、仿制液晶类电废并申领专项基金补助；（2）暗中掉包中央环境项目组抽取的电废样品；（3）隐藏大量违规拼装的电废。

本文分析金科环保骗补的原因可能有：个体小作坊依靠价格优势抢走大量电废，扰乱了回收市场的正常秩序，正规企业面临无料可拆的困境，产能长期闲置，难以收回生产设备的摊销成本，存在入不敷出的现实情况，迫切需要金额庞大的专项基金补助去维持即将断裂的现金流、维持基本的财务指标，以达到银行授信标准及维护新三板做市商的利益，而专项基金补助标准的提高则进一步加剧了企业的经营压力。

（二）骗补行为相关审计风险成因分析

1.固有风险成因。金科环保属于新兴产业中的中型企业，2015—2017年也属于高新技术企业。作为被审计单位，其所处行业环境的高风险、政府补助的计量标准不明确及企业自身存在的缺陷无形中提升了审计的固有风险。

第一，金科环保属于电废拆解行业，是政府扶持的循环经济产业，但整个行业起步较晚，作为基本条件之一的电废正规回收渠道还没有建立起来，导致企业营业成本居高不下。由表1、表2可以看出，2015—2017年金科环保的经营现状并不尽如人意，总体收入呈下降趋势，且连续三年营业利润均为负值。从利润表构成项目上分析，管理费用、销售费用及财务费用总体波动不大，而营业成本居高不下，在2015年甚至超过了当年营业收入的1.5倍。2017年政府补助会计准则发生变化，电废处理基金补助收入由“营业外收入”调整至冲减相应成本，使得企业2017年的营业成本下降，但营业成本占收入的比例仍高达98.2%，收入与成本基本持平，企业拆解得到的电子零件几乎没有毛利。

表2 金科环保2015—2017年利润表项目 单位：%

第二，政府补助的计量标准不够细化，如与收益相关的政府补助计入当期损益，而与资产相关的政府补助需要递延收益，在未来期间分摊。金科环保每年申领的政府补助金额庞大，如何准确地将这笔庞大的政府补助计入恰当的会计期间，无形中提升了认定层次的固有风险。表1、表2显示，2015年金科环保收到的政府补助超过了营业收入的2.5倍。表3显示，金科环保的经营活动产生的现金流均为负数，以2015年和2017年的数据为参考，在企业已经收到环保部门下发的电废处理基金补助的情况下，由经营产生的现金流出金额依旧如此庞大。在2016年环保部门的电废处理基金补助暂缓发放的情况下，与2015年相比，企业经营产生的现金流出瞬间提高了几倍，同年的筹资金额也出现了上升。毫无疑问，企业每年依靠上亿元的专项基金补助实现总利润扭亏为盈，企业对政府补助的依赖性远远超过了政府补助设立的初衷，一旦失去政府补助，企业的现金流随时面临着断裂的风险。

表3 金科环保2015—2017年现金流量表分析 单位：元

作为绿色经济背景下的电废拆解企业，金科环保每年都需要投入大量资金采购环保净化设备和完善厂区的安保措施，这也符合环保企业投入的回收周期比其他行业更长的规律，在企业缺乏盈利的情况下，加剧了企业的经营风险和由此导致的审计风险。此外，2015—2017年金科环保债权融资及股权融资的金额都十分庞大，短期借款总体呈上升趋势，企业在2015、2016年连续两年3次新增股份挂牌转让，合计募集资金超过1亿元，用于补充流动资金及投资项目。2018年5月，金科环保9位大股东向银行质押股权用于银行贷款补充流动资金，从侧面反映了企业现金流高度紧张的局面，使得金科环保年报审计中的固有风险居高不下。

第三，金科环保及同类型中小企业没有自己的核心竞争力、核心产品。根据环保部门公布的电废拆解资质企业名单，2018年共有109家资质企业成功进入电废处理基金补助名单。本文选取电废拆解行业龙头企业、A股上市公司格林美与金科环保进行对比，如表4所示，格林美已基本实现收支平衡。与格林美相比，金科环保缺少研发能力，难以研发生产出高附加值的电子零件，只能拆解生产出低附加值的电子中间产品，这也导致其无法快速平摊拆解、净化等设备装置的固定成本。与此同时，金科环保通过违规拼装电废骗取国家更多专项基金补助，长此以往，在政府补助期过后，企业难免会面临着被市场淘汰的风险，年报审计中的固有风险逐年飙升。

表4 格林美2015—2016年电废收入成本比较 单位：元

2.控制风险成因。首先，金科环保作为循环经济产业中的成长型企业，其财务部门需要具备极其丰富的经验及掌握最新的会计准则和税收优惠政策，否则将难以精确核算复杂的存货成本。但是中小企业对于财务职能往往不够重视，认为辅助部门应尽可能简化，以降低人力成本。管理层容易凌驾于内部控制之上，胁迫财务部门合谋骗取政府补助，提升了企业年报审计中的控制风险。其次，由于电废处理基金评审流程不透明，现实中管理层的薪酬往往与企业当年的经营业绩挂钩，在企业经营业绩惨淡的情况下，会驱使管理层铤而走险，无视法律法规及越过内部控制，通过贿赂等手段违规骗取大额专项基金补助。金科环保的内部控制基础薄弱，未及时防止、察觉及纠正该类舞弊，提升了年报审计中的控制风险。最后，在真正获取大额专项基金补助后，企业对政府补助的资金利用效率低下。如金科环保对于差旅费及业务招待费的报销审批不严，如下页表5所示，2016、2017年，在营业收入下降的情况下，企业的差旅费及业务招待费反而大幅上升，说明企业的费用报销审批流程存在不足，提升了企业的内部控制风险。

表5 金科环保2016—2017年管理费用明细项目对比 单位：元

3.检查风险成因。

第一，审计人员对于回收拆解行业等相关领域的理解不够深刻，也没有储备相关的专业知识技能。且金科环保作为高新技术企业，以电废拆解为主要经营范围，相较于其他回收拆解企业，如废旧钢材回收企业等，其原材料、产成品更具有特殊性、专业性，审计人员在开展年报审计时，可能无法对金科环保的存货与成本循环、销售与收入循环等重要循环实施充分适当的审计程序，只能依赖于企业提供的资料，而这其中或许恰恰就隐藏了企业的风险。这种现实的困境使得审计人员在审计过程中处于被动接受的地位，即使2016年金科环保的存货已经被环保部门抽查发现存在许多违规拼装电废，审计人员依然没办法准确地计量出这些被抽查的违规存货给企业带来的经济影响，如原先账面存货的分类是否正确，金额是否达到重要性水平，相关的政府补助在核查后需要减少多少，是否涉及罚款等不确定性，等等。金科环保的解释为国家对于电废的种类划分不够细化，工人知识水平不高，才会出现涉嫌拼装电废的现象。企业的解释已难以辨别真假，但当审计工作涉及到繁杂的行业知识时，确实提升了审计中的检查风险。

第二，由于新三板企业年报审计的收费一般不高，出于效益原则的考虑，外部审计机构往往会控制审计资源的投入，主要是人力资源的投入。外部审计机构采取的办法通常是减少人力、审计时间，进而导致现场的审计人员会尽可能地减少审计程序的执行，例如只关注财务指标而不关注非财务信息、分析程序只进行企业不同时期的纵向比较而不进行整个行业的横向比较、直接使用以前年度的工作底稿去充当本期审计必须执行的程序等，这种做法不仅会使审计人员忽略当期潜伏在财报中的重大错报风险，更会掩饰以前期间没有被识别出来的重大错报风险，且未来期间也很难察觉，因为各个期间对比一致，在审计时缺乏重点，从而提高了检查风险。

第三，外部审计机构的质量控制流程可能存在缺陷。首先，与政府补助相关的会计准则发生变动，如果审计及复核人员对更新后的会计准则不够熟悉，就会缺少相应的职业怀疑及职业判断。其次，在连续审计后，审计人员与企业管理层的关系变得更加亲密，可能会导致审计人员丧失独立性。最后，审计行业的人员流动性较强，如果审计机构不愿意投入足够的资源去培训审计人员，审计人员的综合素质可能难以胜任新兴行业企业的审计工作。总而言之，这些现实中存在的问题都会增加外部审计机构的检查风险。

四、降低绿色经济下骗补行为审计风险的措施

（一）加强对企业持续经营能力的审计

首先，在理解企业各项财务指标背后的含义时，要结合电废拆解行业的现状及发展趋势充分分析企业的持续经营能力是否真实，管理层是否夸大了企业的真实水平，在企业环保技术方面，更需要从多个维度去验证该项技术给企业带来的经济效益。其次，在进入审计现场时，应仔细勘察企业的工作环境，与企业多部门员工进行沟通，例如向生产车间人员了解拆解流程、向仓库人员了解电废的构成种类及高价值存货的积压情况，和内部人员交流其对企业的真实看法，等等。对于企业的重要决策，应认真检查董事会会议记录，与企业管理层、监事会分别进行探讨，进一步了解企业未来的战略目标及审计人员察觉到的重大疑问。对于销售大客户，应仔细检查是否存在关联方关系、销售价格是否公允、销售合同是否隐藏了其他条款、等等。最后，如果审计人员对电废拆解行业某一专业领域难以进行界定，且该界定属于重大事项，可以考虑寻求外部专家的帮助，以获得更加可靠的审计证据。

（二）提升审计人员的综合素质

首先，审计机构应在审计淡季时加强对审计人员的职业培训，培训不应仅限于财会方面的知识，还应包括客户行业的专业知识、审计人员的执业能力，要提升审计人员在审计过程中的风险意识、加强其职业判断能力及保持职业谨慎性等。还要强化审计人员的职业道德观念，外部审计机构毕竟属于中介机构，为客户服务和与人打交道，如何把控与客户的关系而不使其影响审计的独立性，应坚持以风险为导向，合理保证审计质量。其次，考虑到人员流动性较高这一特点，在进行招聘时，外部审计机构可以考虑招聘一些非财务专业的人员，以免在对新兴行业进行审计时因缺乏行业知识而受阻。最后，在审计的全部阶段，审计人员应实时更新对被审计单位的风险认知，完善审计程序，切记审计计划并非一成不变，审计风险的更新需要贯穿于整个审计过程，更有利于审计人员对审计风险的把控。

（三）合理投入审计资源

首先，对于金科环保所处的电废拆解行业而言，其行业层次的审计风险较传统行业本身就偏高，因此外部审计机构在扩张业务时应充分考虑其不利因素，而不是仅仅根据成本效益原则分配项目组成员。在对待新兴行业审计时，应给予更多的资源倾斜，如投入更多的人力、时间去设计实施合理的审计程序，例如对电废拆解的下游企业进行调查走访，确定企业拆解再生产得到的电子零件在市场中具有价值，可以给企业“造血”等，应取得充分、恰当的审计证据，尽可能地降低审计风险，合理保证审计质量。

（四）建立适当的审计质量控制程序

在审计类似于电废拆解等新兴行业时，外部审计机构可以根据客户自身的特点，将性质特殊、属于高新技术企业的一批企业单独划分为一个客户群，专门成立相对应的审计部门去服务这一客户群，可以在现场审计时最大程度地减少由于缺乏行业知识带来的风险。首先，审计机构可以在正常的质量复核流程中，针对电废拆解企业额外再增加一位专家进行复核，这一复核程序可以借助外部专家的知识，例如寻求其他中介机构有关专家的帮助，对审计客体行业知识方面增加总体确认，增加审计过程的完整性。其次，外部审计机构应健全审计人员的问责制度，确保审计人员的独立性。最后，以六个评估去规范审计过程，六个评估分别为企业持续经营能力评估、企业财务数据及非财务数据准确性评估、企业内部控制有效性评估、审计人员综合素质评估、审计资源充分性评估、审计流程有效性评估，以降低审计风险、合理保证审计质量、维护利益相关者的合法权益。