矿产资源税的改革逻辑与实践考察——以资源税法为研究视角

郭 楠

(江南大学 法学院，江苏 无锡 214122)

中国自1984年开征资源税以来，历经“按超额利润征收”“从量计征”“从价计征”几个阶段，对于优化能源结构、促进资源有偿使用、实现经济与环境的协调发展起到愈发积极的作用。2019年8月，《中华人民共和国资源税法》得以正式通过，以全国人大立法的形式确定了应税资源、资源税率与计征方式，为资源税的征收与改革提供了法律依据。需要指出的是，《资源税法》尚未规定资源税收的立法目的与法律性质，矿产资源税与环境税、矿产资源权益金、矿产资源补偿费等相关税费的边界有待明确，现行的矿产资源定价机制也使得资源税改革仍存在完善空间。据此，本文将从应然和实然两个维度评价矿产资源税的改革实践，即先阐明资源税的理论基础，再结合法律沿革检视现行立法中资源税的立税权源与法律属性，以及资源税改革实践的成效与问题，从而为政策与法律的良性互动以及资源税法的“良法善治”提出完善策略，以期充分发挥矿产资源税收在促进资源可持续利用和保护环境上的潜力。

一、性质考辨：矿产资源租或是环境税

理论界关于资源税概念的著述不丰[1]。一般认为，资源税是为实现资源可持续利用、调节资源级差收益、内化资源利用的负外部性，而向资源利用主体所征收的各种税目的总称[2]。从资源税的定义可以看出，设立资源税的目的在于实现资源的可持续利用。以可持续发展理论作为分析基点，实现资源的可持续利用要满足两种要求：(1)在资源总量上，当代人利用资源不得对后代人的资源需求构成威胁(以“矿产资源租”为立论依据)；(2)在资源利用过程中，应当避免资源损耗之外的成本产生，这类成本主要表现为因造成环境污染所带来的损失(以“外部性”理论为支撑)[3]。国外的理论研究与发达国家的实践经验均表明，资源税是补偿矿产资源耗减成本的重要经济手段，在实现资源可持续利用及环境保护方面都具有卓越的政策效果。

1.资源税与矿产资源租

在实现资源使用量的可持续性这一问题上，诸多学者将矿产资源租理论作为资源税的立税依据。矿产资源租是因利用矿产资源向其所有者做出的给付。如果资源所有者没有通过直接经营矿产资源以获取利润，其所有权就以使用者支付矿产资源租的形式实现。该理论研究的基本议题在于资源使用者如何通过控制产量来实现其在开采期限内的收益最大化。随着理论发展，有关资源税与矿产资源租辩证关系的学说渐趋成熟，以级差地租理论和资源耗竭理论为主要代表。

所谓矿产资源租，是资源所有者在让渡资源使用权时收取的对价，用于体现矿藏的难以再生性(即稀缺租，又称霍特林租)和不同矿产资源的在丰度、品位、开采成本和市场价格等方面各有差异(即级差地租)。对稀缺租而言，矿山企业的开采行为会导致未来机会的减少，所以，资源开发者要对此机会成本(即将来开采资源时利润减少量的折现值)进行支付。稀缺租因资源垄断而产生，所有资源使用者都必须支付。例如，国外的矿业权出让金(即矿业权申请者为取得矿业权而向资源所有者支付的费用)、中国体现国家所有者权益的矿业权出让收益、中国的矿产资源补偿费(因开采矿产应向国家所有者支付的经济补偿)等，其性质都为稀缺地租。对于级差地租而言，因资源禀赋有别，当资源使用者因勘探、开采行为获得超额利润时才需缴纳。例如，中国的矿产资源权益金改革根据矿产品价格变动情况和经济发展需要实行动态调整的矿业权占用费，即属于级差租的性质。

从理论上讲，资源税与矿产资源租存在本质差别。第一，基本属性不同。资源税具有强制性与无偿性，表现为税款的征收不以纳税人的意志为转移，并且征税者与纳税人之间存在非对等的利益关系[4]；矿产资源租不具有强制性，在资源所有者与使用者权益上呈现对等性。第二，征收主体不同。资源税由法定税务机关统一征收，矿产资源租一般由矿产资源主管部门或财政部门负责管理。第三，征收目的不同。资源税以实现环境保护、资源可持续利用等公共利益为目标，纳入一般预算收入专用于广泛的环境开支；矿产资源租旨在实现国家作为自然资源所有者的经济利益[5]，其实质在于向资源所有者购买或租用资源使用权利，即矿产资源租是资源使用权的货币表现形式。因此，资源税不属于稀缺租或级差地租的范畴。

2.资源税与环境保护税

由于自然资源的不合理利用会引发环境污染这一负外部效应，为寻求补偿自然资源的合理方式，理论界多用“经济人”假设、公共产品理论、产权理论、生态资本理论、“庇古税”(Pigouivian Tax) 等进行分析与解释。这些学说的共通之处在于，由资源使用者承担因滥用资源、破坏环境所引发的外部成本(即环境成本)，具有理论上的正当性[6]。

资源税的立税初衷秉承了“庇古税”的理论内涵，即矿产资源的勘探开采以及能源矿产的使用伴随了不同程度的资源消耗和环境污染，则矿产资源的开发利用者应以缴纳资源税的方式承担矿产开采行为所产生的环境成本。同时，开征资源税有助于使矿产品的市场价格体现矿产资源的环境价值，是通过经济手段规制矿业权人合理利用矿产资源而征收的税种[7]。

相较于其他应对环境负外部性的政策和措施而言，资源税与环境保护税(下文简称“环境税”)都是经理论和实践证明的投入成本低、环境收益高、治污效果好且最能激发资源利用者减排意愿的工具。环境税(environmental tax)，在国内外的研究文献中也称绿税(green taxes)、污染税(pollution tax)、庇古税(Pigouvian tax)、生态税(ecological tax)等，一般用来指称维护生态环境为宗旨，针对开发、利用环境资源的企业和个人进行征收的各类相关税种的总称。目前世界主要国家的环境税征收对象为大气污染物、废水、固体污染物、垃圾、噪声等 5 大类，与中国排污费的征收范围类似，且大于《环境保护税》的税目范围[8]。

依据实现环境保护的目的与方式不同，环境税在广义上包含以下4个方面。第一，对排放污染物行为征收的各种排污税。如以SO2税、NOX税等为代表的大气污染税、以垃圾税为代表的固体废弃物税、对污水排放征收的水污染税、对产生噪音征收的噪音税等。第二，对自然资源的开发、利用行为收取的资源税。第三，对污染产品和资源产品征收的各类产品税。例如，针对车用汽油、柴油开征的燃油税，对机动车和木质一次性筷子征收的消费税等。第四，其他与环境保护有关的税种，如增值税、企业所得税等[9]。因此，从环境税的目的和内涵中可以看出，资源税是环境税体系的有机组成部分。

结合以上分析，可以对资源税的性质做出以下几点判断：第一，资源税的立税依据在于实现资源的可持续利用。其中，矿产资源租理论可用于解释征收资源税在维持资源总量可持续性上的合理性；外部性理论可用于支撑资源税在内化负外部性成本上的正当性。第二，资源税在基本属性、征收主体、征收目标等方面与矿产资源租存在本质区别。第三，资源税与环境保护税在立税初衷、理论依据上异曲同工，在主要内容上存在包含与被包含的关系，所以资源税属于环境税体系的有机组成部分。

二、立法检视：税收性质与立税依据

1.“税费并存”的资源税法

1984年由国务院出台的《中华人民共和国资源税条例(草案)》，以行政法规的形式规定对开采原油、天然气和煤炭的矿业权人征收资源税[10]，标志着矿产资源税法制建设的初成。1986 年 10 月，矿产资源有偿使用制度写入《中华人民共和国矿产资源法》，这项制度使得“勘探、开采矿产资源应当依法缴纳资源税和矿产资源补偿费”成为矿山企业的法定义务，矿产资源税费并存时代得以开启。 这一时期的矿产资源税尚未明确区分税与费的法律性质，“税费并存”的立法模式彰显了资源税征收对于保障国家矿产资源所有权的价值。

2.“普遍征收、级差调节”的资源税法

中国矿产资源税实行“普遍征收，级差调节”的征税原则[11]。“普遍征收”是指在中国领域及管辖海域开采规定的矿产品的单位和个人应当缴纳资源税，这属于征收稀缺租。“级差调节”则与级差地租同理，是为调节因资源禀赋不同而引起的开采利润差异。例如，1993 年出台的《资源税暂行条例》《资源税暂行条例实施细则》，一是将资源税的征税对象从原油、天然气、煤炭扩展为金属矿原矿和盐，实行“一矿一率”(普遍征收的稀缺组)；二是将计征方式由按产品销售量征收改为按超额利润征收(调节级差的级差组)。该时期属于资源税费法律制度的确立阶段，其间的矿产资源税与矿产资源租类似，兼具稀缺租与级差地租的性质，使得矿产资源税的计征方式尚未明确体现开采矿产资源消耗的环境成本。

3.“清费立税”“从价计征”的资源税法

因矿产资源补偿费属于稀缺租范畴，与矿产资源税同时开征存在重复之嫌，国务院于2011 年修改《资源税暂行条例》《对外合作开采海洋石油资源条例》《对外合作开采陆上石油资源条例》，2012年原国土资源部出台的《关于做好中外合作开采石油资源补偿费征收工作的通知》，中国的矿产资源税费体系由“税费并存”逐步走向“清费立税”。财政部、国家税务总局于2014年出台《关于调整原油、天然气资源税有关政策的通知》，决定提高资源税税率(由5%提高至6%)且将矿产资源补偿费率降为零。此外，为充分发挥资源税在环境保护、资源利用、能源结构等方面的调节功能，矿产资源税的缴纳依据由实物形式(如数量，又称“从量计征”)转变为价值形式(如销售额，又称“从价计征”)，原油、天然气资源税的应缴税额=应税销售额×适用税率(5%-10%)[12]。

需要肯定的是，“清费立税”“从价计征”的矿产资源税改革与《资源税法》(2019)的出台对于进一步实现资源税的立税初衷(即实现资源的可持续利用)具有积极意义。传统的资源税是实行“从量计征”，这种计征方式疏于反映资源税负与资源价格之间的关系，难以体现自然资源利用的环境成本与经济价值，引发了资源开采企业过度开采、采富弃贫的乱象，致使大量矿产资源遭到荒废[13]。又因税率较低，对于充实地方财政用于环境治理的贡献程度也不高[14]。改革后的资源税收纳入地方财政(海洋石油资源税除外)，“从价计征”也建立起地方财政收入稳定增长的长效机制，促进了山西、新疆等资源富集地区经济与环境的协调发展[15]。

4.税收法定主义下的《资源税法》

(1)从“授权立法”到“税收法定”

税收法定主义作为税收法律制度中的基本原则，是指纳税主体(或纳税义务人)、纳税对象(或征税客体)、计税依据、税率等税法的构成要素只能由全国人民代表大会及其常委会制定法律予以明确[15]。正因税权的行使涉及税种、税目、税率、税基、税收优惠措施等各项要素的创设与调整，关乎一国的税收利益、财产权益以及分配公平，所以税收法定主义已形成一项法律原则纳入多国宪法，成为衡量税收法律制度的基本准则[16]。

然而，考察矿产资源税的改革进程，可以看出《资源税暂行条例》的颁布机关、资源税率和计税依据的调整机关均为国务院。依据《立法法》(2015修正)第8～9条以及《税收征收管理法》(2015年修正)第3条第1款之规定，税目和税率是税收基本制度的重要组成部分，应当由国家立法机关制定相关法律；尚无相关立法的，由国家最高权力机关(全国人民代表大会及其常务委员会)以授权立法的形式委托国务院针对特定税收事项先行制定行政法规。国务院颁布《资源税暂行条例》的权源来自1985年《全国人大关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》(简称“1985年决定”)。据此，由国务院决定资源税的征收、计税依据和税率看似符合法律规定。

在《资源税法》出台之前，资源税的征收、改革与《宪法》《立法法》有相悖之嫌。若将《资源税暂行条例》定性为“授权立法”，则需要分析税收立法权能否转授、由谁转授及转授范围的问题。《立法法》第10条规定，“授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等；授权的期限不得超过5年，但是授权决定另有规定的除外”。但是“1985年决定”中并无相应的规定。

以税收法定主义为理论依据，2019年8月通过的《资源税法》第2～3条规定了资源税的税目、税率和计征方式，将资源税立法权收归国家最高权力机关行使，彰显了资源税收的行权主体必须依据税收法定主义、《宪法》《立法法》和相关立法的精神，既贯彻了“法律保留”原则，又为省级政府依据地方实际征收资源税预留了裁量空间。

(2)从矿产资源有偿使用到环境资源可持续利用

长期以来，资源税语境下的税目大多在狭义上指称矿产资源税。例如，《资源税暂行条例》(1994)附则规定的原油、天然气、煤炭等六种矿产品和盐，无涉其它自然资源；《资源税法》以列举的方式将部分能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产和盐纳入附则部分的《资源税税目税率表》。虽然试点征收水资源费在实质上扩充了资源税的税目范围，但《资源税法》并未从立法维度全面回应《关于全面推进资源税改革的通知》中关于“逐步对森林、草场、滩涂等自然资源开征资源税”的政策要求；除部分矿产资源与盐之外，目前只有水资源税的征收符合税收法定主义，对其它自然资源征收资源税仍存在立法空白。

质言之，“清费立税”“从价计征”改革时代下出台的《资源税法》尚未明确资源税的立税依据和法律性质。资源税目仍然以矿产资源税为主要表征，保障国家矿产资源所有权(性质为矿产资源租)抑或是维护良好生态环境下自然资源的可持续利用(性质为环境保护税)二者间的迷思，始于资源税的开征且贯穿于资源税的改革进程。同一改革时期出台的《矿产资源权益金制度改革方案》(国务院，2017)《矿业权出让收益征收管理暂行办法》(财政部、原国土资源部，2017)，业已明确征收矿业权出让收益(用于取代探矿权价款、采矿权价款)是为健全矿产资源有偿使用制度、维护国家矿产资源所有者权益；2016年通过的《环境保护税法》也在第1条明确“为了保护和改善环境,减少污染物排放”。然而，新颁布的《资源税法》因未规定立法目的与资源税收的法律性质，存在税费混同、资源税与环境税难解难分之嫌，且资源定价与资源税率(资源税应纳税额=资源定价×适用税率)的设计难以充分回应环境保护、合理开发利用自然资源的应然目标，有待立法确认和完善。

三、实证考察：环境红利与遗留问题

关于资源税环境影响的量化测算较为有限，主要研究方法为：通过运用评估环境资源管理的一般均衡模型(CGE)，设计不同变量从不同视角论证矿产资源税“从价计征”情形下的实施效果[17]。理论界通说认为，矿产资源税改革在一定程度上有利于降低能源消耗、优化能源结构并减少污染排放但受资源税率、资源定价和征收范围等关键变量的影响，矿产资源税改革尚未充分释放应有的环境红利。

1.能源消耗与能源结构

依据《中国矿产资源报告2019》统计，2018年煤炭消费量(38.9 亿吨)较2017年上升4.5%，但在能源消费结构中的比例(59.0%)较2017年下降1.4%、较2012年(66%)减少7%；2018年石油、天然气消费较2017年分别上涨6.5%和17.7%[18]。自2014年底矿产资源税率由5%提高至6%，煤炭消费量呈现持续减少的趋势。受替代效应影响，如果消费者收入和资源税率保持不变，煤炭消耗总量的减少使其它替代能源越来越受欢迎。诚然，煤炭消耗的减少与能源结构的优化是经济结构转型、环境保护政策等多元因素的作用结果。综合考虑新疆资源税“从价计征”试点实践以及不同的资源定价方式(如市场定价、政府定价、煤电价格联动)，资源税改革对煤炭密集型企业的产量输出存在消极影响，但对生产其他矿种的企业影响并不显著。

2.温室气体和大气污染物

依据联合国政府间气候变化专门委员会(IPCC)2006年指南推荐的二氧化碳排放量计算公式(表观消费量*转换因子*碳含量*1000-非燃碳), 假设矿产资源税率为10%且化石能源已实现充分燃烧，则2020年温室气体CO2和主要污染物(SO2、NOX)的排放量相比于2015年将会分别降低2.1815%、3.8067%和3.8386%。伴随能源结构的优化，碳强度也会下降。可见，矿产资源税改革有助于推动中国实现《国家应对气候变化规划(2014-2020年)》中的碳减排目标，即2020年单位工业增加值二氧化碳排放应当比2005年下降50%左右。然而，随着时间推移和资源税率的提高，温室气体和大气污染物的减排量都会逐渐下降。如前文所述，替代效应使煤炭消耗减少的同时，也成就了石油、天然气等替代性能源使用量的攀升，从而在排放上抵消了煤炭资源的节约数量。

四、税改完善：立法协调与合轨定价

1.增强矿产资源税费立法的协调性

从矿产资源税的理论基础、立法沿革和改革实效来看，资源税设置的首要目的在于促进资源的合理利用，是绿色税收制度的有机组成部分[19]。因此，资源税在性质上应为环境税的一个分支，矿产资源税改革和《资源税法》应当明确资源税的征收原则和立税依据(即促进资源的合理利用)，应当与矿产资源租的征收目的(即维护国家作为矿产资源所有权人的权益)进行清晰地界分，同时注重与环境税及其它税费的协调与配合。

第一，在资源税征收对象的设计上，突显其环境保护功能。建议扩大资源税的征收范围，依据水资源、土地资源、动植物资源、海洋资源、草场资源、滩涂资源、地热资源等非矿产资源的稀缺程度、环境效应和经济社会发展水平，将其分阶段地逐步纳入资源税税目[20]。第二，在征收环节上，考虑到资源开采环节对环境的不利影响，建议将SO2、CO2排污收费前置，与资源税合并征收[21]。第三，建议将“级差调节”这一资源税的征收原则转为指导矿产资源补偿费的征缴工作，同时增强资源税促进资源可持续利用的有限性及其功能。第四，在资源税率的设计上，应当基于各种资源在环境成本、储藏状况、开采成本、市场价值等差异，科学制定矿种有别、定期调节的动态税率，以税率的调整反映不同资源的稀缺性和开采的外部性[22]。最后，兼顾经济发展对于资源税率变动的敏感程度，平衡资源税收对经济增长施加的消极作用。

2.完善资源价格，实行“政府+市场”合轨定价

通过“资源税应纳税额=应税产品销售额(资源定价机制决定)×适用税率”这一计算公式可以看出，资源定价对资源税额具有重要影响。然而，现行资源定价机制没有体现资源利用的环境成本(外部成本)。

资源价格包括市场定价和政府定价两种基本方式。以煤炭定价为例，依据《煤炭真实成本》研究报告的测算，煤炭在生产、运输和消费过程中会对煤、水、土壤等自然资源和大气质量产生不良影响。其中，煤炭生产的外部损害成本为66.3元/吨煤，约占25%；煤炭运输的外部损害成本为27.8元/吨煤，约占11%；煤炭消费的外部损害成本为166元/吨煤，约占64%。通行的煤炭价格平均约为53元/吨，可见其定价远不足以体现煤炭利用产生的环境成本[23]。

资源定价对实现矿产资源税的改革目标和《资源税法》的立法目的具有重要作用，合理的资源定价应当考虑自然资源的如下特征：一是关乎国计民生，故其定价是国民经济价格体系中的基础议题；二是具有稀缺性且有刚性上扬之势，故其价格形成要包括生产成本和替代成本；三是属于外溢性物品，故其定价要兼顾环境损害成本、代际成本和公共利益[24]。

市场信号的失真会导致能源消耗过度增长，而较低的政府定价不能充分反映资源的稀缺性和环境成本[25]，使得纯市场定价和政府管制都会引起价格与资源价值的不对等，所以，采用“政府+市场”的合轨定价机制有其合理之处[26]。“政府+市场”合轨的定价机制应当兼顾经济发展水平、资源稀缺性、污染物排放量、纳税人的负担能力、环境治理成本、替代能源成本等多元因素，可以最大限度地克服资源税改革引发的不良影响[27]。然而，实践操作中制定科学的资源价格和资源税率并非易事。由于尚未建立完备的大气污染物统计排放核算体系，难以为资源定价提供涵盖环境成本的参考数据，造成当前资源税收没有起到将环境外部性内化为生产成本的作用。因此，建议在国家、地方、能源企业3个层级健全大气污染物排放的基础统计和核算工作体系，对重点排污企业的排放量进行监测并依法公开，并将这些统计数据作为调控能源价格、评价资源税环境影响的参考依据。