国际税收治理面临的挑战及其应对

张晓丽

在经济全球化背景下，大型跨国企业凭借数字产品和服务的创新优势在全球范围内实行便捷的支付结算和跨国经营，为资金和技术提供了高效便捷的流动方式，跨国避税和利润转移现象非常普遍，因此也给国际税收制度和各国税收立法带来了全新的挑战。2019年5月经济合作与发展组织（OECD）提出“双支柱工作提案”（简称“BEPS2.0提案”）。“第一支柱”是通过修改利润分配规则和联结度规则划分征税权，涉及司法管辖区之间的税收权利分配，基于“重大经济存在”概念的描述以及在不同司法管辖区利用“用户参与”和“营销无形资产”新的关联规则和利润分配。“第二支柱”旨在系统解决“第一支柱”方案之外剩余的税基侵蚀与利润转移问题，呼吁制定一套协调一致的规则，以应对跨国公司将利润转移到不征税或极低征税地区的结构所带来的持续风险。其核心内容主要体现在“全球反税基侵蚀”计划（GlobalAnti-BaseErosion，简称“GloBE计划”）中。税基侵蚀指由于设置特别的减免税项目，从而增加对纳税人的某些税务优待，进而带来税基缩小。

一、背景

（一）国际合作至关重要，缺乏协调的单边措施可能会造成更多的不确定性、不平等和重复征税

虽然OECD的BEPS（BaseErosionandProfitShifting，税基侵蚀和利润转移）行动计划提出了反避税措施，然而由于缺乏多边协调机制，一些国家计划采取单边措施对大型跨国互联网企业开征数字服务税（DigitalServicesTax，DST）。目前，法国、西班牙、奥地利、意大利、英国和匈牙利等部分欧洲国家已公布了征收数字税的计划，有的已经着手实施。但国际税收领域一直以来都在倡议通过推进国际共识不断完善税收制度，而不是某一国家单独开征数字服务税等新税种来应对经济数字化带来的税收挑战。因此，建议通过国际组织缔结多边协调规则建立一个包容性的解决方案，在BEPS包容性框架内确保所有税收管辖区的公平竞争，避免双重征税和多重征税。这一解决方案不仅要考虑各国、经济组织辖区之间的利益问题，还需要考虑跨国数字化企业投资和经营活动，而且在技术层面上也要进行充分的影响评估和经济分析。

（二）反税基侵蚀需要采取全球行动，阻止单边行动和有害的税收竞争

BEPS行动计划虽然规定了一些解决双重不征税问题的措施，但没有完全解决跨国公司将利润和所得转移到极低税收或不征税的内部机构和关联方的问题。如BEPS包容性框架的成员法国和德国提出全球最低税提案，主要针对跨国集团中的低税受控外国公司（CFCs），研究如何以固定税率缴纳最低税，避免跨国集团在其所处的司法管辖区内获取利润或从股东处融资时极少征税或不征税情况出现。但是，确定最低税率需要设计简化方法来确定有效税率（ETRs），决定究竟应该在全球范围内还是仅在管辖区层面，抑或是企业实体“汇总”受控外国公司的税收和利润，并进行经济影响评估，研究不同税基侵蚀规则对跨国公司投资、税收收入的分配和不同经济类型的影响，决定是否应将特定行业排除在外和是否应该进行基于实质的排除，以及必要的信息交换、征管协调和记录保存等。上述活动必须在BEPS包容性框架内制定多边行动规则，不平衡的单边行动对所有国家和纳税人都可能造成不利影响。

二、GloBE计划的可能影响

GloBE计划主要由收入计入规则、转换规则、低课税支付规则和依规纳税规则四项规则组成。其推进时间非常紧迫，目前仍有大量实质性、技术性难题需要解决和落地。如收入计入规则如何设定普遍适用的实际费率标准和最低税率标准；转换规则如何减少复杂性、合规成本以及防范过度征税的风险；低课税规则如何与其他规则兼容和协调，避免重复征税等。尽管如此，OECD已经对GloBE计划可能产生的影响进行了初步的评估。

（一）对税收的影响

OECD初步分析，BEPS2.0提案预计将大幅增加全球税收。OECD分析使用了国别报告、外国直接投资（FDI）数据、国民账户的汇总数据以及跨国企业分析活动（AMNE）数据库等数据源，结合代表公司的信息，按照人均国内生产总值，把国家和地区分为“高收入”“中等收入”“低收入”和“投资中心”四类，并按类别汇总分析结果。OECD初步估计，在“第一支柱”和“第二支柱”的共同影响下，全球每年税收增加额约1000亿美元，占全球企业所得税收入4%左右。

OECD评估了“第二支柱”对税收的影响，假定12.5%为最低税率，运用利润汇总法对各个国家税收在四种不同情形下进行模拟：最低税率不与“第二支柱”相互作用；最低税率与“第二支柱”相互作用，但跨国公司没有改变利润转移行为；最低税率与“第二支柱”相互作用，跨国公司存在改变利润转移行为；最低税率与“第二支柱”相互作用，存在改变利润转移行为且各管辖区提高税率行为。四种场景下估算的税收总体增长额基本相同，但是引起税收增加的动因和传导机制在各种场景下却不尽相同。“第二支柱”减少了各税收管辖区之间的税率差异，促进了税收显著增加，也将降低跨国公司在各国之间转移利润的动机，显著增加跨国公司全球性业务确定性，减少利润转移的避税风险，降低企业的运行成本。

（二）对投资的影响

2020年10月12日，OECD发布了一系列与BEPS2.0项目相关的重要文件，包括支柱二蓝本报告。OECD通过将“第一支柱”和“第二支柱”的合并政策效果，与未就BEPS2.0项目达成协议而导致各国采取单边行动的效果进行比较，结果显示，BEPS2.0项目的实施对于大多数国家投资成本的直接影响都只存在于较小范围。就跨国公司而言，由于项目针对的是那些高利润率而有效税率低的公司，对大多数企业影响并不显著。分析结论还显示，这一税制改革将减少公司税收因素对投资选址决策的影响，同时，GloBE计划的适用范围不限于数字化企业，也有可能会扩展至所有行业，各国为吸引国外投资而提供的税收优惠政策或将被所得纳入规则中和，对跨国公司的全球资本配置决策产生影响。相应地，跨国公司需要加强内部联合税务管理，包括采用改进后的、泛全球的方法开展税务风险评估和管理，扩大税务团队以参与新税务当局多边机制制订，加强与业务线和IT团队的沟通以开发所需的新型数据并加以记录。

（三）对公司结构的影响

如果采用全球汇总法核算最低税，跨国公司将高税子公司所得与低税子公司所得进行混合，跨国公司最终的有效税率只要能超过最低税，也就无需缴纳最低税。但是，如果采用实体汇总法或辖区汇总法，则跨国公司的控股、知识产权和贸易平台公司等低税中间实体，由于没有超过最低税门槛，则可能缴纳额外的税款。基于公司税收优化的考虑，一些跨国公司可能调整公司架构，将这些实体从公司中移除。对现有安排的某些税收效率不高的知识产权管理架构、销售中心，跨国公司则可能需要安排其进行重组或者解散。为避免联结度风险过多的出现，在某些与双边或多边税收协定待遇有关的情况下，也可通过将现有安排合并的跨国公司业务拆分为某些业务线或者是分解为单独的实体链，以实现税务管理的优化。

■禅心道眼｜彭颖/摄

（四）对税务机关管理的影响

数字经济在实践层面上对税务机关的税收征管能力提出了诸多挑战。第一，交易行为辨别难度较大。由于跨境平台有时并不需要在对方所在国注册或登记就可以完成交易，导致跨境平台的身份识别较传统经济更加困难。第二，平台交易额难以确定。即使消费者和跨境平台身份信息得以识别，但是由于跨境平台境内经营机构可能并不存在，使得税务机关很难通过稽查跨境平台来确定交易额。同时，虽然海关关税可以规制有形商品跨境交易，但知识产权交易和远程技术性服务等非实物商品交易的相关信息依然很难被税务机关获取。第三，税务机关即使通过第三方支付平台获取交易双方和交易金额等信息，但税率适用和税款征收对税务机关而言存在一定困难。鉴于此，BEPS2.0项目包容性框架内倡导各国建立多边协商机制以预防和解决争议，在多边框架内商定实体利润分配，围绕税务信息交换、共同开展多边税务风险评估和联合审计等方面进行更为紧密的合作。

（五）对发展中国家的影响

目前，BEPS2.0项目的最后方案还处于讨论与修改中，但是对发展中国家的影响不容小觑。第一，为了支持落后地区和部分产业的发展，发展中国家有更多的低税率和零税率优惠。因此，最低税率的适用范围能否将这些地区和产业排除在外，还有待观察和讨论。第二，税基的确定一般会涉及会计准则。国际会计准则基本上接近于发达国家的会计准则，发展中国家需要进一步了解熟悉国际会计准则，做好与本国会计准则的衔接工作。第三，国别报告的报送质量和运用更加重要。国别报告信息记载跨国公司、分支机构的经营收入和纳税的详细情况等，是判断一国是否适用最低税率的主要依据，按照BEPS协议，跨国集团收入达到一定规模需要报送国别报告。发展中国家关于国别报告的立法较晚，签订了信息交换协议的国家范围小，如果实施数字经济征税方案，国别报告如果在信息的全面性和及时性方面出现问题，可能影响税源信息的准确性。

三、我国积极应对数字经济税收的挑战

（一）积极参与国际税收规则制定

在经济全球化、数字化潮流相互推动的背景下，国际税收规则必然要进行改革重塑，在这一全面参与国际经济、政治治理的重要且关键时期，我国作为数字经济生产和消费大国，要在全球数字经济税收规则改革方面争取处于引领者的地位，助推企业“走出去”战略的实施。第一，与OECD组织和各税收辖区成员就数字经济税收规则改革相关提议的商业影响和合理化建议开展积极有益的沟通和交流，共同制定单边及多边层面的协定。参与国际税收规则的制定，并基于税收主权、数字经济企业以及国内消费者的利益考虑，积极参与数字经济国际税收规则的讨论和意见征询的过程。第二，解决数字经济税收问题最终需要各国在包容性框架内达成共识，因此，我国财税主管部门需进行多方面的研究，聚焦国际社会普遍关心的税收政策领域的议题，结合我国实际，争取更多的国际财税体制建设的话语权，维护国家利益与税收主权，并为国际经济调整贡献咨询反馈意见和中国方案。

（二）启动数字经济财税改革

我国应紧跟数字经济国际税收规则变革方向，重新审视现有业务模式，梳理优化税务架构，结合我国国情启动数字经济财税改革。第一，解决经济增长与实现财政收支平衡的问题，扩大税基，降低税率，按照全球税制改革降低税率潮流的要求，做好与数字经济最低税率的衔接。加大国际对反税基侵蚀与反避税规则体系研究，参与并引领BEPS包容性框架建设；制定与国际数字经济税收相对统一的规则，并与实体经济税收体制相协调，有效利用税收裁定（RevenueRuling）、双边或多边预约定价安排（APA）等争议解决机制，管理和防范风险，同时避免跨国税基侵蚀和激进的避税行为，提高跨国公司税收确定性。第二，加大经济分析与调研力度极为关键。很多发展中国家既是数字经济的输出国，也是发达国家数字经济的目的地国。最低税率不仅针对数字经济，更是对公司所得税实际适用税率的新变动，将直接影响发展中国家的投资环境和“走出去”企业的经营成本。因此，客观地进行经济分析与调研，有助于发展中国家未雨绸缪，制定对策。

（三）完善信息管税制度建设

在GloBE计划中，对数字经济公司在全球和各个管辖区的所得进行量化是数字经济征税的首要问题。数字公司所得一部分是直接收入，包括销售所得、广告收入等，另一部分是数据变现收入，包括用户数据、消费者互动行为对营销和公司商誉带来的附加值增量等。信息采集与分析技术对企业所得量化起着至关重要的作用，使税务机关可以对直接收入获得全面准确的应税收入信息；对于数据变现收入，信息采集与分析虽然无法直接将其转化为精确的数值所得，但GloBE计划倾向于按固定比例征税。目前，GloBE计划中关于所得的汇总方法尚在咨询意见中，但是，销量、用户数和流量等可量化的基本要素变量的精确度将影响管辖区的所得分配比例。所以，税务机关第一，要通过第三方支付平台及时获取数字经济企业的交易信息。第二，要提请权力机关通过制定、修订法律法规，或是通过授权立法的形式明确涉税信息获取权。第三，与OECD等国际机构积极开展国际税收合作，在协定框架内实现涉税信息交流互通。

（四）积极签订双边和多边税收协定

数字经济下的税收挑战是全球性的问题，我国实施“走出去”“引进来”战略后，与世界各国的投资和经贸关系日趋紧密复杂，签订新的税收协定成为当前的紧迫任务。第一，签订税收协定才有可能在法律框架下推动我国经贸投资更好地发展，否则各国只能采取单边措施，部分国家已经开征和计划开征数字服务税，跨国公司的双重征税问题难以避免，在根本上有违税收公平原则。第二，各国单边措施的对象、范围、抵扣规则和适用税率不尽相同，如果没有双边或多边协定规制，就缺少争议解决机制，难以有效解决由此引发的税收争端，甚至可能演变成更大规模的报复与反制行为。第三，单边措施会给数字经济企业带来较高的税收遵循成本和合规风险，导致税收成本出现不合理上升，促使企业将部分业务转移至无税或低税国家，这样既增加税收合规风险和不稳定因素，又使得数字经济企业耗费更多的资源研究税收筹划，阻碍了市场配置资源要素的能力发挥，不利于数字经济企业的发展。在OECD包容性框架内协同行动尚未明确的情况下，出于对数字企业创新发展的鼓励和保护，我国仍可以按照OECD可预期的多边方案对现行国内规则进行调整完善，推动签订双边或多边税收协定。

注释：

①双重不征税是双重征税/重复征税的相对概念。跨国企业利用不同国家、地区之间的税率、税制结构差异，采取转让定价、关联交易、转移利润等手段，将利润由税负较高的国家转向税负较低的国家。