集团公司参与同一控制下吸收合并报表编制问题研究

李源渊

(云南机场地面服务有限公司，云南 昆明 650211)

一、背景介绍

2X21年8月1日，集团A下属两家全资控股公司B和C，B(母公司)和C投资的控股公司甲吸收合并同一集团A全资控股的乙公司。其中，甲公司(吸收合并方)原始注册资本3000万元，B和C分别实缴出资2400万元和600万元；被吸收合并方乙公司注册(实收)资本为3000万元。

吸收合并交易后集团A、B(母公司)、C对甲公司《注册资本合并协议》一致同意甲公司和乙公司的净资产评估值按照如下比例重新划分享有股权，甲实收资本6000万元构成将变为：集团A 出资3846万元，占比64.10%；原母公司B 1722万元，持股28.70%；C出资432万元，享有7.20%。其股权结构简化如下：

图1 股权结构简化

由于甲公司自始至终存在子公司(丙公司)，根据规定甲公司应每期编制控股丙公司的合并报表。乙公司注册(实收)资本3000万元，由集团A公司全资控股(长期股权投资3000万元)，自始至终全资控股丁公司。本次交易属于同一控制下的独立法人公司之间的吸收合并，且不涉及交易对价支付，乙公司资产、人员、业务合同、管理权限的移交情况均于2X21年8月1日完成。另外，吸收合并各方之间并不存在投资关系，被吸收合并方将注销(即实质为“子改分”)。

二、相关法律法规、财税规定

本文总结了现行主要相关法律法规条款、财税规定如下：

1.根据《企业会计准则第20号——企业合并》第六条等规定，同一控制下企业合并的会计处理应遵循以下原则：

(1)合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量(不反映处置损益)。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积。

(2)合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量计入合并方的个别报表等。

2.根据《企业会计准则讲解(2010)》第二十一章的指引，如果合并方在吸收合并当期期末，不存在被其控制的任何子公司，其在仅需要编制个別财务报表、不需要编制合并财务报表的情况下，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整，即因同一控制下吸收合并确认了合并中取得的被合并方资产和负债后，不应当因该同一控制下吸收合并追溯调整前期个别报表。与同一控制下控股合并不同的是，虽然控股合并业务中合并方也不需追溯调整个别报表，但必须追溯调整合并报表。

3.同一控制下吸收合并中，吸收方的个别报表不能追溯调整前期比较数据，被吸收方的财务状况和经营成果应自吸收合并完成日起纳入吸收方个别报表。

如果吸收方需编制合并报表的(包括因被吸收方原有的子公司在吸收合并后变为吸收方的子公司，因而需编制合并报表的情形)，则在合并报表层面需按同一控制下合并的处理原则追溯调整前期比较数据。

4.根据《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》(工商企字〔2011〕226号)的规定，支持公司自主约定注册资本数额。因合并而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由《注册资本合并协议》约定，但不得高于合并前各公司的注册资本之和、实收资本之和。合并各方之间存在投资关系的，计算合并前各公司的注册资本之和、实收资本之和时，应当扣除投资所对应的注册资本、实收资本数额。

三、甲、乙和丁公司报表财税处理分析

举例如下。甲、乙公司同为集团A公司的全资子公司，集团A决定甲公司(吸收方)接受乙公司(被吸收合并方)的全部资产负债，吸收合并后注销乙公司(注消被合并方的法人地位)。假定合并基准日选在2X21年8月1日，财务状况情况如下：

甲公司单体资产负债表如下：资产10000万元，负债2000万元，所有者权益8000万元；1月～7月利润表情况为：收入20000万元，成本15000万元，净利5000万元。期初资产负债表为：资产5500万元，负债2500万元，权益3000万元。

乙公司单体资产负债表为：资产5000万元，负债1000万元，权益4000万元。2X21年1月～7月利润表情况为：收入3000万元，成本1500万元，净利1500万元。期初资产负债表为：资产4000万元，负债1500万元，权益2500万元。

2X21年8月1日吸收合并后，甲公司在合并基准日的财务报表是个什么结果呢？是否需要将乙公司1月～7月的收入成本费用纳入甲公司自身(单体)个别报表呢？甲公司是否需要追溯调整资产负债表期初数呢？(假设暂不考虑甲公司的子公司丙公司、乙公司的子公司丁公司数据)现在面临两种情况，分析如下：

情形一。甲公司简化资产负债报表应该是：合并基准日资产总额15000万元，负债总额3000万元，权益12000万元；期初比较数资产总额9500万元，负债总额4000万元，所有者权益5500万元。2X21年1月～7月利润表：收入23000万元，成本费用合计16500万元，净利润6500万元。这是甲吸收合并乙公司简单相加的合并收入成本，一并调整期初数的结果。如此吸收合并处理看上去似乎非常合理，甲公司财务报表亦具有可比性，且好像有利于集团掌握全年整体经营情况。

情形二。资产负债表合并基准日资产总额15000万元，负债总额3000万元，所有者权益12000万元；期初比较数：资产总额5500万元，负债总额2500万元，所有者权益3000万元。2X21年1月～7月利润表：收入20000万元，成本费用合计15000万元，净利润5000万元(即甲公司自身利润表)。这样处理吸收合并后的报表，期初所有者权益3000万元加自身1月～7月净利润5000万元，期末所有者权益即为8000万元，但与资产负债表总额12000万元，有4000万元金额的缺口，即乙公司7月底期末所有者权益，在权益变动表中直接作为其他转入。此方式乙公司被吸收合并后的财务报表失去了可比性，也不利于集团掌握整体经营盈利情况。

本文认为：

1.鉴于同一控制下吸收合并中，吸收方甲公司个别报表不能调整前期比较数据，按照实事求是原则个别报表上期数据不应“突然增加”。被吸收方的财务状况和经营成果应自合并完成日(2X21年8月1日)起才能纳入吸收方的个别报表，因此上述两种情形均错误。

2.吸收方单体报表中，所取得乙公司账面净资产大于所增加的实收资本(乙公司账面实收资本3000万元)差额部分1000万元(所有者权益4000万元-实收资本3000万元)均应计入甲公司个别报表的资本公积，不应反映为留存收益，即不保留乙公司公司原自身权益项目的结构。

3.可以理解为集团A以原对乙公司的股权投资3000万元转而对甲公司增资，集团A的账务处理是借记“长期股权投资——甲公司 3000万元”，贷记“长期股权投资——乙公司3000万元”。该会计分录的金额为集团A账面上原来对乙公司的投资成本3000万元(即集团A公司原注资款)。

另外，鉴于同一控制下甲公司无支付对价款取得乙公司的全部净资产，并不意味着是集团A对甲公司的捐赠行为，因为经济利益并未真正从原股东处流失，不能作为捐赠处理；也再次说明集团A该“捐赠”应作为权益性交易处理，相关利得计入甲公司的所有者权益(资本公积)。不涉及非股权支付的情况下，甲、乙及双方的股东均不需要确认应纳税所得。

甲公司吸收合并乙公司，不征收增值税，相应不征收增值税的附加税费；甲公司承受乙公司的土地、房屋权属，免征契税；由于原投资主体继续存续，享受不征土地增值税优惠。鉴于乙公司股东与甲公司换取股权的行为，双方应按股权交易金额0.05%减半缴纳印花税；甲公司增加的股本和资本公积需要按增加金额0.05%减半缴纳印花税。

4.鉴于甲公司原始注册资本3000万元，B和C分别实缴了2400万元和600万元以及乙公司注册(实收)资本3000万元，合计6000万元；吸收合并各方之间并不存在投资关系。《注册资本合并协议》约定交易后新甲公司的实收资本6000万元(集团A公司出资3846万元+原母公司B实缴 1722万元+C 公司出资432万元)，不高于合并前各公司的注册资本之和、实收资本之和6000万元。因此，集团A、B、C公司对新甲公司按照甲和乙公司的净资产评估值确定“集团A出资3846万元，占比64.10%；原母公司B实缴出资1722万元，持股28.70%；C公司实缴432万元，享有7.20%”的新持股比例并不违反法律规定，甲公司实收资本增加至6000万元也不违反相关规定，且有据可依。若原甲和乙公司的净资产评估值有增值的溢价，溢价部分可计入新甲公司资本公积——资本溢价(允许不用于计算股权持股比例)。

5.由于合并方甲公司未支付任何交易对价款，只是将乙公司资产、负债全部承接，单体报表记账会计分录(不含金额)简化处理(权益结合法)为：

借：乙公司资产类

贷：乙公司负债类

资本公积(乙公司净资产金额-甲公司相应增加的实收资本)

实收资本(根据《注册资本合并协议》甲公司相应增加)

被合并方的会计处理：被合并企业应当立即结束财务记录，同时对所有负债和净资产进行借计处理。被合并方乙公司股东的会计处理：

借方：收到的合并对价

贷方：长期股权投资——乙公司、投资收益或损失(本例不适用)。

因此，在吸收合并的情况下合并方在该项吸收合并前后个别报表的财务信息不完全可比。

6.鉴于被吸收合并方乙公司自始至终全资控股丁公司，且即将被注销，原控股丁公司一般情况下将自动在吸收合并交易后变为吸收方新甲公司的子公司。丙公司仍为新甲公司的子公司，法律关系保持不变。

四、研究结论

1.母公司吸收合并子公司(子公司被注销或“子改分”为母公司的分公司)，母公司的单体报表期初数(比较数据)不能被追溯调整；在吸收合并特殊交易背景下合并方在该项合并前后的财务信息不完全可比。考虑到吸收合并交易在目前的会计准则和上市公司信息披露规定下并未作出相应的披露规定，如果交易前后对财务报表影响较大将影响投资者理解财务报告，建议在报告附注中详细披露被合并方的前期财务信息。

2.如果增加吸收方的注册(实收)资本，且吸收方公司属于《国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知》(国发〔2014〕7号)规定的27种“暂不实行注册资本认缴登记制的行业”的，则必须进行验资；其他情况下对验资程序不做强制性要求。

3.结合《企业会计准则》规定，在吸收方的单体报表中，所取得的被吸收方公司账面净资产大于所增加的实收资本的差额部分均应计入吸收方的资本公积(权益性交易)，不反映为留存收益，即在吸收方的单体报表中不保留被吸收方自身原有的权益类项目的结构和原账面金额。

五、结语

同一控制下吸收合并交易，本身不具有商业实质，交易是最终实际控制人在其控制范围内的资产负债重组，并不改变其可控制的经济资源及其风险和报酬特征，往往是出于企业治理“瘦身健体”减少企业层级的考量，是为了“关停并转”、减亏扭亏、提质增效；本文举例集团A公司直接参与吸收合并方股权重新安排的交易更能说明此理。因此，吸收方编制单体报表期初数(比较数据)不能被追溯调整，导致吸收方个别报表财务信息不完全可比，也不应反映处置损益。