企业研发支出影响审计费用吗

摘 要：以我国2008年-2019年沪深A股上市公司为样本，分析研发支出对审计费用的影响机制，实证检验研发支出与审计费用的关系以及内部控制质量的调节作用，最后以金亚科技为例揭示出审计师关注研发支出资本化的重要性和必要性。研究发现，研发支出总额与审计费用有显著的正相关关系，但研发支出资本化率对审计费用的影响很小，内部控制质量的调节作用也很小。这表明，审计师在进行审计并收取审计费用时多数只关注研发支出总额存在的审计风险，而忽视了研发支出中资本化占比的影响，并且我国上市公司内部控制质量整体上难以得到审计师的信任。本文的研究结论可为市场监管者加强监管、审计师提高职业谨慎性和上市公司完善落实内部控制提供一定的启示。

关键词：研发支出;审计费用;内部控制质量;金亚科技

一、引言

党的十九大提出于2035年跻身创新型国家前列，并强调创新是引领发展的第一动力。于国家，创新可以提高一国的综合国力;于企业，创新可以持久提高企业绩效和价值。然而研发活动周期长、投入规模大、成果转化具有高度不确定性，管理者在面对研发失败的风险以及业绩考核的压力时，研发支出便容易成为管理者财务操纵的对象。同时，2007年我国开始全面实行新修订的《企业会计准则》，新准则规定研究阶段的支出予以费用化计入当期损益，开发阶段的支出符合资本化条件的部分确认为无形资产。研发支出会计准则的修订不仅体现出我国会计准则与国际会计准则的实质性趋同，也体现出国家对企业研发创新的支持与鼓励。但研发费用是否可以进行资本化很大程度上取决于管理者的职业判断。由此，资本化与费用化的会计政策选择便为管理者进行盈余管理、粉饰财务报表提供了方便。

自2006年我国步入风险导向审计时代，要求审计师在审计前首先对被审计单位的风险进行识别和评估。审计风险主要来源于重大错报风险和检查风险，重大错报风险又主要源于企业整体的经营风险和财务舞弊风险。研发活动的特性以及研发支出的会计确认导致其存在较高的财务舞弊风险，进而增加了审计风险。同时，中国注册会计师协会公开发布的《上市公司年报审计风险提示》中屡次强调审计师审计时应重点关注企业研发支出的确认是否合规，这也反映出研发支出存在着较高的审计风险。那么在当前的背景下，审计师在进行审计收费时是否会考虑研发支出存在较高的审计风险？研发支出与审计费用之间的关系是怎样的？企业的内部控制质量在这之间会产生怎样的作用呢？这是本文将要解决的问题。

本文以2008年-2019年沪深A股上市公司为样本，通过分析研发支出、内部控制质量与审计费用的影响机制提出研究假设，并进行实证检验，最后以金亚科技为例进行进一步分析。研究发现：（1）研发支出总额与审计费用存在正相关关系;（2）研发支出资本化率与审计费用正相关但不显著;（3）内部控制质量在研发支出与审计费用的关系中具有负向的调节作用但不显著。由此可见我国审计师在收取审计费用时较多关注企业的研发支出總额而缺少对研发支出中资本化金额占比的关注，并且我国上市公司总体上的内部控制执行效果和质量并不能获得审计师的信任。本文的研究结论可为市场监管者加强监管、审计师提高职业谨慎性和上市公司完善落实内部控制提供一定的启示。

二、文献综述

1.研发活动的特点及经济后果

从研发活动的独有特点来看，杜建菊等（2019）认为研发活动周期长、投入大、结果不确定性强，并且还存在研发失败的可能。同时还指出，企业的研发活动存在不透明的特点，由此导致信息不对称，进而引发盈余管理。

从研发活动的经济后果来看，学者们发现新会计准则对符合资本化条件的研发支出可以资本化的规定促使管理者增强了利用研发支出进行操纵的动机，进而得出易造成盈余管理的结论。张倩倩等人（2017）认为由于研发支出资本化费用化的界限不清，导致研发支出资本化存在“会计操纵”的可能。并且，在为公司内部人提供了盈余管理的手段之后导致股票错误定价增加（徐寿福等，2016）。也有学者认为企业为了获得政府给予的研发税收优惠、政府补贴、高新技术企业认定而进行迎合政策的逆向选择，由此诱发操纵盈余。杜瑞等人（2018）通过实证检验了这一触发机制，同样得出研发投入增加盈余管理的结论。

2.审计费用的影响因素

审计费用影响因素研究始于Simunic在1980年建立的审计收费模型，此后，相关研究多从审计师和被审单位两个角度进行研究，并从审计成本与风险溢价两个方面来衡量。在2008年-2012年由账项导向审计向风险导向审计过渡阶段，学者们发现风险、治理等因素也对审计费用产生影响（樊瑞炜等，2017）。目前，大量的文献提供了公司盈余风险和治理风险影响审计费用的证据。刘运国等（2006）认为盈余管理导致审计风险增加进而使审计师工作量增加，因此审计收费增加。宋英慧等（2017）从风险导向审计模型和诉讼风险的角度分析，认为公司的真实盈余管理使审计费用明显提高。对于公司内部控制方面，我国目前关于其对审计费用影响的研究不多，并且存在着争议。蒋学洪等（2019）认为企业的内部控制质量越高，审计师所面对的诉讼风险越低，因此导致审计师的投入成本降低进而使审计费用降低。而张萍等（2015）却认为我国企业普遍较低的内部控制质量难以获得审计师的信赖，导致内部控制有效性与审计费用之间不存在显著的负相关关系。

3.文献述评

综合现有文献分析可以看出，目前的研究多数关注于研发支出所导致的盈余管理这一经济后果，并且关于盈余管理引发审计风险进而提高审计费用的研究也较成熟。而鲜有学者关注研发支出对审计费用的影响，并且关于内部控制对审计费用的影响也存在着争议，这为本文的研究提供了方向。因此本文拟通过研发支出对审计费用的影响机制以及经验数据检验，结合内部控制质量的调节作用，研究研发支出与审计费用的相关性。

三、理论分析与研究假设

1.研发支出与审计费用

企业资源观与竞争优势理论认为企业在激烈竞争中获得竞争优势的关键在于拥有无法模仿和替代的稀缺资源，研发活动中形成的新产品和创新能力便是企业的稀缺资源，可为企业带来价值创造。研发支出体现着企业对于创新的投入，资本化的研发支出传达着企业研发将要成功的利好消息。然而，研发活动自身存在着投入大、周期长、成果转化不确定性强等特点，从而导致研发投资具有较高的风险性以及未来收益的不确定性。并且我国对企业的研发投入给予了税收优惠、政府补贴、达到一定研发强度可认定为高新技术企业等政策扶持，管理者有时为了获得政策优惠会做出迎合政策的逆向选择，由此开展可行度低的研发项目，这进一步增加了研发风险。基于委托代理理论，委托人与代理人在追求自身利益最大化的过程中由于目标冲突产生代理问题。公司的所有者追求公司长期可持续的发展，而经营者追求自身的业绩考核以及经营期内短期绩效的迅速增长。当经营者面对业绩考核压力、研发收益不确定性以及经营利润下滑时，往往容易选择财务操纵以求自保。新修订的企业会计准则将研发活动划分为研究阶段和开发阶段，并规定开发阶段中符合资本化条件的研发支出可以资本化确认为无形资产。然而，什么时段属于研究阶段、什么时段属于开发阶段、达到什么程度可以资本化、可资本化的数额是多少、资本化后如何摊销等一系列问题很大程度上取决于管理者的职业判断，管理者很可能利用该准则来增加资本化金额使费用降低从而虚增利润、虚增资产。并且企业的研发活动往往属于自愿性披露的部分，研发支出不透明度高并且又与管理者主观意愿相关，信息不对称的存在进一步增加了管理者进行盈余管理的可能性。

基于以上分析，研发支出引发盈余管理，从而提高财务舞弊的可能性，因此审计风险提高。风险导向审计下，审计师基于审计规范的要求及职业的谨慎性，会关注由研发支出所引发的审计风险。根据Simunic的研究结论，审计费用受审计资源成本和审计风险溢价的影响。审计资源成本指审计师在审计中投入的时间精力和消耗的资源。审计师需要准确判断被审单位的研发支出会计处理是否正确、资本化选择是否合理、是否存在盈余管理，以及当研发支出导致重大错报风险提高时，需要扩大实质性测试的范围，因而导致审计程序增加、审计证据增加、与被审单位的沟通增加，从而导致审计师投入的时间精力和耗费的资源增加，甚至事务所会委派更加专业的注册会计师进行审计，此时事务所便会收取更高的审计费用以弥补审计成本的增加。审计风险溢价主要用来补偿会计师事务所面对的各种风险，如诉讼风险、声誉风险等。若审计师未能很好地应对研发支出带来的审计风险，事务所遭受诉讼风险、声誉风险的可能性将会增加，此时事务所将会收取更高的审计费用以弥补诉讼等损失。

据此，本文提出以下假设：

H1a：企业研发支出总额与审计费用呈正相关关系。

H1b：企业研发支出资本化率与审计费用呈正相關关系。

2.研发支出、内部控制质量与审计费用

如前所述，研发支出通过提高管理者盈余管理的动机增加了审计风险，进而增加了审计费用，可见研发支出增加审计费用的根源在于管理者进行盈余管理。我国企业内部控制五大目标中包括合理保证企业经营管理合法合规、财务报告及相关信息真实完整，以提高会计信息的正确性和可靠性。可见良好且有效的内部控制可以有效减少管理者的盈余管理和财务造假，进而降低由研发支出引发的审计风险，因此审计师此时会缩小审计范围、减少审计资源投入，导致审计成本降低、审计费用降低。同时，有效的企业内部控制会降低事务所面临诉讼风险的可能性，因而使审计风险溢价降低、审计费用降低。据此，本文提出以下假设：

H2a：内部控制质量负向调节研发支出总额对审计费用的影响。

H2b：内部控制质量负向调节研发支出资本化率对审计费用的影响。

四、研究设计

1.样本选择与数据来源

考虑到新会计准则于2007年开始实施，而政策执行第一年真正实施的企业较少，因此本文选取2008年-2019年沪深A股上市公司的数据为研究样本，并剔除了以下样本：（1）金融行业公司;（2）ST和*ST公司;（3）相关数据缺失。对所有连续变量进行了1%和99%分位的缩尾（Winsorize）处理来避免研究结果受极端值的影响。内部控制数据来自迪博数据库，其余数据均来自国泰安数据库（CSMAR）。经过以上处理，最终得到10788个有效观测值。

2.变量定义和模型设计

（1）解释变量和被解释变量

本文的解释变量为研发支出总额（InnvIn）和研发支出资本化率（rRD）。借鉴张俊民等（2019）的做法，用企业总研发支出取对数来衡量研发支出总额。借鉴张倩倩等（2017）并且为了更好地衡量企业研发支出中资本化确认比例对审计费用的影响，采用资本化研发支出占总研发支出的比重来表示企业研发支出资本化率。

被解释变量为审计费用（Lnfee），用当年公司审计费用总额取对数来衡量。

（2）调节变量和控制变量

调节变量为内部控制质量（IC），借鉴何芹等（2020）的做法，采用迪博内部控制指数加一后取对数来衡量。内部控制指数越高，表明企业内部控制质量越好。

为了保证结果的准确性，将其他影响审计费用的因素作为控制变量。以Simunic模型为基础，参考了何芹、张俊民、马广奇等人的研究，从被审单位规模、被审单位风险、审计业务复杂度、审计意见类型、审计师特征等方面引入对审计费用有重要影响的因素。变量定义表见表1。

（3）研究模型

为研究研发支出对审计费用的影响，本文建立模型（1）和模型（2）分别检验H1a和H1b：

为研究内部控制质量在研发支出与审计费用之间的调节作用，我们在模型（1）和模型（2）中分别加入研发支出总额与内部控制质量的交互项和研发支出资本化率与内部控制质量的交互项，建立模型（3）和模型（4）分别检验H2a和H2b：

五、实证分析

1.描述性统计

表2为样本数据的描述性统计结果。Lnfee均值为13.815，标准差为0.661，说明审计费用变化较小。InnvIn均值为17.951，说明样本中公司研发支出具有一定规模，但最大值为21.768，最小值为14.048，不同公司之间研发支出有一定差异。rRD中，中位数为0，说明大部分公司在样本期间未将研发支出资本化，我国公司整体研发支出资本化水平不高;rRD最大值为83.51，最小值为0，标准差为17.796，可见公司之间的研发支出资本化率存在非常大的差异，这也可能与部分公司只披露研发支出总额而未披露资本化金额有关。IC最大值为6.677，最小值为0，说明样本中不同公司之间内部控制质量存在一定差异。

2.相关性分析

表3为变量的相关性分析。结果显示，研发支出总额（InnvIn）和研发支出资本化率（rRD）均与审计费用（Lnfee）显著正相关，符合假设预期。控制变量的检验结果也均符合预期。VIF检验显示变量的VIF值最大为2.86，远小于10，因此基本不存在多重共线性问题，样本数据符合回归要求。

3.回归分析

（1）研发支出对审计费用的影响

表4中模型（1）为研发支出总额与审计费用关系的回归结果。InnvIn的系数在1%的水平上显著为正，H1a得到验证。模型（2）为研发支出资本化率与审计费用关系的回归结果。rRD的系数为正但不显著，可见研发支出中的资本化占比对审计费用无显著影响，这或许是由于一些公司仅披露研发支出总额而未披露资本化金额导致研发支出资本化率异常值的影响，也或许是因为审计师在收取审计费用时没有较多考虑研发支出中的资本化占比。

（2）研发支出、内部控制质量与审计费用

表4中模型（3）为内部控制质量对研发支出总额和审计费用关系的调节作用，可以看出研发支出总额对审计费用仍存在显著的正相关关系，内部控制质量与研发支出总额交互项系数为负但不显著。模型（4）为内部控制质量对研发支出资本化率和审计费用关系的调节作用，此时研发支出资本化率对审计费用的影响仍为不显著的正向，内部控制质量与研发支出资本化率的交互项系数也为负但不显著。可见，高质量的内部控制可以降低审计费用，但效果并不明显，这或许是由于我国企业整体实质上内部控制质量较低，难以得到审计师的信任。

4.稳健性检验

由于2008年-2014年披露研发支出资本化金额的公司数较少，导致研发支出资本化率缺失值较多，因此仅使用2015年-2019年的上市公司样本再次进行固定效应回归，稳健性检验结果与上文表4得出的结论相一致。

六、进一步分析

由以上分析可知我国上市公司对研发支出中的资本化金额披露不足，审计师对于审计费用的收取较多关注研发支出总额而较少关注资本化金额在研发支出中的占比。并且我国上市公司整体上虽然进行内部控制，但其执行的真正效果和质量并不能够得到审计师的信服。

然而，审计师在收取审计费用时关注研发支出资本化占比却是十分必要的。例如，第一批创业板上市、第一批高新技术企业的金亚科技，因财务造假成为A股史上第二家被强制退市的上市公司，其会计师事务所立信也于2018年受到处罚。其造假手段之一就是通过研发支出资本化来虚增收入、粉饰报表。金亚科技自2009年之后，研发支出资本化率大幅增长达32.87%，此后几年的研发支出资本化率均达到80%左右，而Wind数据库显示此类高新技术企业平均资本化率为31%，可见其资本化率远高于行业平均水平。金亚科技通过将研发提早进入开发阶段来大量资本化，从而降低成本、虚增利润、虚增资产，使财务报表变得看起来好看。然而，当时的审计师缺乏职业谨慎性，未判断出存在的巨大审计风险以及财务舞弊的异常，最终导致金亚科技遭受证监会处罚并强制退市，立信也遭受处罚。可见，上市公司存在通过研发支出资本化进行盈余操纵的可能，以及审计师关注研发支出资本化率是必要的。

七、结论与启示

本文探究研发支出影响审计费用的作用机制，并以我国2008年-2019年沪深A股上市公司为样本，实证检验了研发支出是否会对审计费用产生影响，以及内部控制质量对二者的调节作用，最后通过金亚科技的案例说明审计师关注研发支出资本化率的重要性和必要性。通过研究分析，得到以下三点结论：（1）研发支出总额与审计费用存在正相关关系。可见审计师进行审计并收取审计费用时，考虑到了由研发支出而引发的审计风险;（2）研发支出资本化率与审计费用有正相关关系但并不显著，可见审计师在收取审计费用时并没有过多地考虑企业的资本化率;（3）内部控制质量在研发支出和审计费用的关系中有负向调节作用但并不显著，这主要是由于我国上市公司整体上内部控制执行的真正效果和质量难以获得审计师的信任。

本文的研究结论对市场监管者、会计师事务所和上市公司均能带来有益的启示。对于市场监管者，应加强对上市公司研发支出以及研发支出资本化的监管，用“有形的手”来威慑上市公司，使其对财务操纵望而却步，进而维护资本市场的持续健康发展;对于会计师事务所，审计师在审计的过程中不仅应关注研发支出引发的审计风险，更应重视企业在研发支出资本化中存在的财务舞弊可能性，提高职业谨慎性和对审计风险的敏感性，用“慧眼”来规范上市公司的账务处理;对于上市公司，应提高研发支出账务处理的规范性和谨慎性，提高研发支出会计信息披露的透明度，提高内部控制真正落实到位的质量和效果，从而降低管理者利用研发支出进行盈余管理甚至是财务舞弊的可能性，真正发挥研发支出资本化为企业带来的正面效应。

参考文献：

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[5]张倩倩，周铭山，董志勇.研发支出资本化向市场传递了公司价值吗？[J].金融研究，2017（06）：176-190.

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作者简介：李英瑞（1995.02- ），女，吉林省吉林市人，吉林财经大学，会计学专业，在读研究生