金融工具会计计量问题探讨

王娅茹

[摘    要] 金融工具的会计计量方法一直都被专业领域的研究学者们争论不休，其中呼声最高的就是历史成本法和公允价值法。在竞争日益激烈的国际经济背景下，IASB和FASB等组织通过不断调整着国际会计准则来完善其理论、分类以及计量方法，从而降低一定的金融风险，并提供一定的经济便利。但由于我国特殊的政治体制和国情，以及金融市场体系还存在着很多的不足之处，造成国内和国际会计计量产生了非同步性和差异性。本文从目前国内外的研究现状出发，对金融工具的基本概念和分类做了界定，讨论金融工具所具有的特征，并对几种计量方法进行概述，更进一步的讨论何种计量方法更适合我国金融市场。同时立足国内，放眼国际，对我国现阶段存在的问题及其成因进行分析， 并提出针对性方法，以此来促进我国金融市场的和谐发展，也为更好融入国际金融市场提供全面的理论支持。

[关键词] 金融工具;国际准则;存在问题;成因分析

1      绪    论

1.1   研究背景

金融工具的地位随着世界经济的繁荣以及金融市场的发展日益举足轻重。金融工具本身所具有的风险性和非稳健性的特点就必然会引起各国对金融工具的研究及重视，并且各界对于金融工具的关注点，很大一部分都集中在金融工具如何确认、计量。在各国新经济的推动下，美国财务会计准则委员会（称其为FASB）和国际会计准则委员会（被称作IASB）顺应潮流、审时度势，在2008年对国际现行通用的会计准则进行了修改和调整，以达到在全球范围内对金融工具会计计量和确认有一个统一的标准，想要更好地增強会计准则的严谨性和一致性;提高面向全社会的财务报表的质量及水平;与此同时，也对当今各国制度混乱的金融市场和各种不规范行为敲响了警钟，确保世界金融市场能够和谐共生的发展。

同时，我国立足国情，放眼国际经济形势，快速准确的做出了判断——修改企业会计准则，尽可能的达到与国际会计准则趋同。此课题即是基于上述背景下选定的。

1.2   研究意义

此课题的研究意义可以分为以下两个方面进行阐述。首先，国际会计准则委员会发布金融工具会计准则后，就迎来了严峻的市场考验——美国爆发了危及全球的金融危机。此后，各国会计界人士和财务报表的使用者对金融工具的计量方式和其所产生的问题抱有质疑和不满的态度。在面对拷问的国际环境以及所产生的各类问题下，基于金融工具的重要地位，金融工具的会计计量研究显得尤为必要。其次，由于我国引进并使用国际会计准则的时间并不长，对其标准的理解还不够深刻，加之我国的金融市场体系和制度并不完善，因此，对金融工具的确认与计量标准以及制定一套适合于本国国情的会计准则就成为了近些年我国发展经济需首要解决的制度问题。

2      金融工具会计计量的相关理论

2.1   金融工具的定义

国际会计准则委员会第32号文件（即IAS32）中对金融工具的定义如下：金融工具是指既可以形成企业的金融资产，也可以形成企业的金融负债或者权益工具的合同。定义中提到的“金融资产”主要包括以下几方面：（1）银行存款、应收账款等现金或现金等价物;（2）在潜在有利条件下，和其他企业交换金融资产或者金融负债的合同权利;（3）另一个企业的权益工具;（4）可以从另外企业收取现金或者金融资产的合约权利。定义中所提到的“金融负债”主要包括：（1）合约规定的转移现金或其他金融资产给另一企业的义务;（2）合约规定在不利的条件下，与另一企业交换金融工具的义务。

美国财务会计准则委员会颁布的第105号会计准则（即SAS105）中对金融工具的界定是这样的：金融工具包括现金、在另一企业的所有权益以及具有以下两种合约特征：（1）某一个体向其他个体转交现金或其他金融工具，或在潜在的不利条件下与其他个体交换金融工具的合约规定的义务。（2）某一个体从另一个体收到现金或其他金融工具的合约规定的权利。

由此可见，IASB和FASB对金融工具的定义有着异曲同工之处，都在定义中强调合约权利、合约负债、权益工具。IASB和FASB对金融工具的定义揭示了金融工具的本质，也为后来对金融工具的研究奠定了理论基础。

我国会计界的研究学者们对于金融工具的定义是在IASB和FASB的基础上进一步总结借鉴的，也依据本国的经济形势提出了自己的看法，进行了一部分的调整。我们认为：金融工具是指在金融市场中可以用来交易的金融资产，是用来证明借贷二者之间融通货币的信用关系的书面证明。因此金融工具也可被称为是“信用工具”或“交易工具”，是可以依照固定格式做成的书面文件，其上确定了债务人的权利和义务，是一份具有法律效力的契约，受到法律保护。我国企业会计准则第22号，即CAS22也同样认为任何金融工具都具有双重性质，金融工具可以形成一个企业主体的金融资产，也可以形成其他个体的金融负债及权益工具的合同，在这两点上与IASB和FASB的本质是相同的。

2.2   金融工具的分类

根据业务模式以及合约现金流量等因素，金融工具可被分为不同的种类，其大致被分为了三类，分别是：以摊余成本计量的金融资产，以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，还有以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产。

首先以摊余成本计量的金融资产属于以合同为依据，进行款项收付的业务模式。其计算基础是实际利率法，最具代表的会计科目是“债权投资”。在实际交易过程中，发生的一些相关费用（也称交易费用）主要记在资产的入账价值中，并未与初始价值分开计算。当出现价值波动时不需另做会计处理，这也是与其他两种金融工具不同的地方。在金融资产出售前或者清算前，其收益（或损失）会计入“投资收益”中。

以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产又称交易性金融资产。在与摊余成本计量的金融资产进行比较时，大致有两处明显不同：一是，这类资产的交易费用需单列计算，登记在“投资收益”中。其次，在面对价值波动时，需要做会计处理来调整账面价值。

以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产可以理解为是其他权益工具和其他债权投资的总称。此类金融工具不仅按照合同约定收付款项，还把可随时出售作为目标之一。在后续计量的问题上会以公允价值计量。和上两种分类略有不同的是，计入其他综合收益的金融产品，其相关的交易费用与初始入账价值一起核算。针对价值变动这一问题，则会记在“其他综合收益”科目里。在后期处置的问题上，会区分是否为权益工具：若是权益工具，差额需计入“留存收益”中;若是债权工具，会记在“投资收益”里。另需补充的一点是，在最新的会计准则中，若债权工具发生减值时，要做的会计处理为：借记信用减值损失，贷记其他综合收益。

2.3   金融工具的特征

一般地，我们认为金融工具符合以下几个特征：

（1）有偿还期限。金融工具的偿还期限有长有短。若偿还期为长期，近似于一种永久性债务，可无限期偿还，但偿还期仍存在。若偿还期为短期，款项可随时支取，实际偿还期约为零。

（2）具有流动性。金融产品也具有一定的变现能力和流通性，金融工具的流通性高低主要取决于发行人的信誉和金融产品本身的期限长短。信用程度越高，变现能力越强，流动性越高。

（3）具有风险性。主要分为市场风险和信用风险两种。信用风险主要与债务人信誉相关;市场风险和市场利率密切相关，市场利率是不可控的，也表明了金融工具的市场风险一定程度上是不可避免的。

（4）具有收益性。金融产品具有使投资者获利的收益性，可用诸多经济学指标衡量，如名义收益率等。

2.4   会计计量方法

会计计量方法主要包括以下五种：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。历史成本，又称实际成本，指企业若想取得或者建造某些财产物资所要支付或承担的现金或现金等价物，主要反映各个会计要素过去的价值。重置成本指如果想要重新得到之前一模一样的一项资产，按照市场交易价格，当下所需要支付的现金。可变现净值指一项资产想要出售，卖出价格扣除成本、税费和各种必要开支后的净额。现值是指发生在以后期间的成本支出或经济利益流入在当前这个期间的价值。与现值相关的几个概念有报酬率、折现率等。公允价值指在一个活跃的市场中，想要出售一项资产或负债，需要在公平公正的资产评估机构的准确估价下进行交易的价格。

3      我国金融工具计量方法和国际会计准则的调整

3.1   我国金融工具的计量方法

我国的金融市场的发展大致经历了两个阶段。第一个阶段称为“混乱无序的金融市场状态”。在这个阶段里，我国对他国所采用的金融工具计量方法还不甚了解。但其他国家已采用了IASB和FASB不断改进的国际会计准则进行日常列报;国内金融市场对大部分的金融资产和金融负债仍采用陈旧的历史成本法进行计量。历史成本法下，企业的会计信息不能及时准确的反映金融产品的变动情况，对公布于众的财务报表也有着很大的消极影响，金融市场混乱无序，金融风险也极大提高。

第二个阶段称为“逐渐规范的金融市场状态”。近年来，受到经济全球化的影响，各国经济开始融合，我国作为世界第二大经济体也不例外，经济态势整体向好。繁荣的金融市场、让人眼花缭乱的金融产品、各种复杂不规的交易操作，曾一度使我国金融市场变得乌烟瘴气。为了规范金融市场，解决上述不良现象，最大程度上规避金融风险，更好的与国际市场融合接洽，财政部在2006年颁布了新会计准则。准则指出，金融工具计量大致分为初始计量和后续计量两个部分，且绝大多数的金融产品在初始计量中采用公允价值计量。而在后续计量的过程中，根据金融产品属性的不同还可以靈活运用实际利率法、摊余成本法等方式综合考虑，以满足财务报表金额的准确性要求和会计信息真实性要求。

3.2   国际会计准则的调整

国际会计准则最大的调整是再次更新了金融工具的分类，从四类变成现在的三类。修改前的金融工具分类主要是根据金融工具持有目的划分的，受到主观因素影响。在这种分类下，报表使用者对会计信息的可理解性和可比性会有一定误差。调整后的金融工具相比于之前更加客观，主要是按照业务模式及合约流量特征进行重分类，更多反映了金融工具自身的特点。

从前的四类主要包括持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产及以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。修改后的金融工具分类符合国际会计准则从规则观向原则观转变，也表明了我们更加注重会计信息的真实性、可比性、客观性。此次金融工具的分类变化集中在可供出售金融资产和持有至到期投资这两类。在可供出售金融资产中，一部分是以历史成本法计量的，重分类后的金融资产把这个部分和持有至到期投资以及应收款项总称为以摊余成本计量的金融资产;除此之外，在可供出售金融资产中，另一部分是按照公允价值计量的。在这类金融产品的计量方法上，我们仍以公允价值计量，但它的变动损益需计入综合收益;最后，以公允价值计量且变动计入当期损益的这类金融资产并未做大的改动，和之前的计量方法保持一致。上述就是新旧国际会计准则对金融工具分类所做出的调整，从重分类中可以看出，修改后的分类情况更加清晰明确，分类标准也更加详细科学。

4      我国金融工具计量现状及存在问题

4.1  我国金融工具计量的现状

金融工具是会计领域里尤为重要的研究课题之一，很多专家学者们也一直在密切关注国际会计准则的最新发展，及时整理翻译与其相关的研究理论，积极地引进我国金融市场。对于新发展出来的金融衍生工具，专家学者们也在努力完善其理论，以达到能指导实践的目的。但现阶段针对金融工具所做出的努力，从金融市场的长远发展来看，是远远不够的。如今我国对于金融产品的理论研究只处在初级阶段，且还没有一套系统全面的理论以作支撑。

在金融工具会计计量中，我国基本准则中有一些规定：对于大部分原生金融工具都使用历史成本法进行计量，像应收账款、债券等。但众所周知，金融工具不仅仅只包含原生金融工具，还包括金融衍生产品。在准则中，衍生金融工具会计处理就不是那么规范清楚了，例如应收账款转让时，其价格如何确定等问题。在瞬息万变的金融市场环境中，历史成本仅仅只能反映过去的价值，对投资者进行未来企业经济决策而言，显然意义不大，而且在财务报表中也不能及时反映出真实全面的会计信息。这些规范上的漏洞就为一些企业经营者们操纵利润留下了可乘之机。

4.2   我国金融工具计量存在的问题

通过分析总结目前的现状，我认为存在的问题有以下几点：

首先，我们已大致了解因为历史成本不能及时准确的反映金融工具价格的波动情况，因此它不是最合适的计量属性。除此之外，对金融工具的理论研究也只是停留在初级研究阶段，与IASB和FASB等权威组织的差距显而易见。

其次，金融市场有原生金融市场和衍生金融市场之分。衍生金融市场在我国新生不久，其交易价格更易被人操纵利润，对金融市场风险管控没有起到积极作用。这些都与金融市场没有完整规范的制度和有关部门的强力督管相关。

最后，我们对于公允价值只停留在理论了解的初级阶段，不能在交易过程中准确地对金融产品进行估价，避免金融风险的发生，也不能够更加灵活有效的运用在金融市场中使其发挥作用。

5      我国金融工具计量的应对策略

通过以上分析金融市场存在的问题和成因，需要有针对性的提出解决方案：（1）将国际准则和本国国情有益结合，完善理论研究。对于金融工具的理论研究现还停留在初级阶段，需要大量专业人才对这一课题继续深入研究，并依据我国金融市场的现状和体系进行改良，积极借鉴他国的优秀经验，尽可能达到与世界金融相融合的目的。（2）建立健全的金融市场体系，强化有关部门监管。积极发挥相关政府部门的作用，丰富督查渠道，建立健全的法律制度。在开放透明的市场监管下，会极大地避免一些心怀不轨的企业或个人利用计量漏洞牟取不正当利益。（3）提高相关从业人员的专业技能和职业素养。对个人来说，应认真学习有关会计准则，丰富知识储备，为今后工作打下坚实基础;对高校来说，应加强对会计学生的监管，有意识的培养其动手做账、解决问题的能力;对社会来说，应制定完善的从业人员准则或条例，对其进行约束管理，提升会计人员的职业素养，更好的为企业服务。

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