公共受托责任视角的政府会计改革

逯阳

我国从2019年开始对行政机关实施新的政府会计制度，并且该制度正在不断改革。这只是政府会计改革征程中的一个里程碑，任重而道远。新政府会计制度实施后不久，在实际应用中就遇到了很多问题，需要一个长期的实施过程。本文基于新政府会计制度的内容和相关外部经验，试图从公共责任入手，分析符合政府会计目标的理想会计状态。

现代会计受托人

受托责任的存在是人们想做会计的根本原因，受托人作为受托人，在确立了受托人责任关系之后，就必须严格遵循当事人的意思，以最诚信和最合理的方法完成客户所托付的工作。对客户所实施的委托任务和责任应当采用财务报告形式进行汇总，经客户同意后解除委托责任。从客户的角度来看，财务报告是客户履行受托责任和做出相关决策的重要信息来源。

公共受托责任与政府会计

现代会计学的主要受托人认为，政府会计制度应当是支持政府部门承担并减轻公众受托责任的最主要手段和方式，也应当是公众认识并评估政府公共绩效的主要信息源泉，制定了受托责任和相关决定。但是，由于公共受托责任的双重性质，政府会计一般存在以下局限性：

首先，政府的公共服务权力对象是面向全体民众的，而政府与群体民众的更多的是具有自主性与自由性，两者是合作的关系，但双方因为角色的不同，政府既是管理者也是服务者，而民众往往会认为自身是处在劣势地位，而政府则具有一定的管辖、管理能力，这种强弱差距则会模糊双方的委托责任，也会使政府工作人员忽视自身所具有的受托责任感。而且地方政府在面对这类公共受托责任其意识业往往被忽略，但政府会计改革还受公共权力或政治选择的影响较大。健全的会计信息与财务报表，应基于明晰的相互受托关系。对于某些民主体制并不健全的经济欠发达国家，对政府会计和财务报表也常常没有足够的重视。

其次，政府在进行权力使用时往往会因为针对的对象不同而带有不同的目的与方向，其最终行为也会有所不同，而政府本身的公共产品具有多样化、无序性等特点，而作为政府的财政部门，其会计一般是通过货币形式来作为衡量标准。这就直接导致许多政府公共行为是无法有效量化，从而无法按照既定要求达到需要完成的受托责任。所以就目前政府会计所生成的财务报告仅仅只能作为参考，但是不能完全体现政府受托责任，而国民经济统计系统等其他信息渠道也无法进行政府委托的工作。

最后，因为政府本身就是非营利性部门，所以政府的公众受托责任其出发点并不是为了追求经济效益，而是为了寻求较好的社会效益。而在履行职责的过程中政府所面对的落实性要比其他性质更加复杂，而作为政府部门的会计与企业中的财务会计也是有很大不同，首先就是企业本身是市场性行为，因此企业会计可以为企业管理者提供商业决策建议，而政府会计所要面对则更多的是政府绩效与资源消耗，而政府的资源又都来自纳税人，因此就有像委托人提供公共产品和服务的责任。

所以，鉴于政府公共机构受托责任的特点，人们通常通过政府承担受托责任是否符合相应的法律程序和规定，来评价和评估对政府受托责任的承担程度与实现状况。

在传统的国家预算管理体系下，财政部门受托承担的首要问题是国家财政的开支，能否遵循法规和计划。不过，随着政府职能的转换以及绩效型财政的形成，提供政府绩效评价信息的支付实现机制的缺点也日益显现，越来越不适合于政府委托的经济发展。以下将从三个方面，对收付实现系统与权责发生制加以对比。

资产管理

在已完成支出制中，资本性支出在本期作为一般费用，支出的使用寿命和使用价值不作为预算表，对固定资产也不计提折旧。可能造成政府监督国有资产的固定资产净值和价值，失去控制的經济用途。与支付实现系统相比，应计系统通过各种固定资产的折旧和摊销来反映资产的使用和更新要求，这些固定资产有助于资产的持续管理，尤其是长期基础设施。提供非经营性资产的监管信息，以确保外部提供的信息具有包容性。

债务披露

流动资产支付制下的政府费用，只包括了收入和费用中实际以现金支付的部分，即不能确认因收入和费用已出现而未实际以现金支付的"隐性负债和或有负债"。这种处理方法，很易夸大政府部门当前的财力资源，以掩饰当前的财务风险，也无助于政府客观评价其持续履行职责的能力。权责发生制能够很好地规避了隐性债务的隐性问题。任何满足定义和确认标准的资产价值都得到了承认，所有隐性负债和或国有资产都将体现在财务报表附注中，或加入信息中。

反映委派职责的实际履行情况

支付与变现系统的主要目的，是为信息系统使用者提供特定时期内政府现金的来源、使用情况以及剩余等信息，并将总收入和政府实际现金数量加以对比。除无法给出成本信息外，政府给出的信息也缺乏早期与后期的可比性与连续性，使使用者更明白政府对公共资源的使用与分配情况。无法评价整体任务和委派工作的完成状况。权责发生制在政府财政会计的范围和内容上优于收付制，不仅报告了政府产生的现金流量，而且准确计量了政府拥有的资产、负债和收益。

党的十八大后，中共中央、国务院构建现代财经制度，进一步健全财政预算体系，全面推进国家预算编制，强化预算执法，严格规范地方政府债务管理工作，并进行了一系列部署，以国家综合性战略高度强调加速构建现代金融体系。政府的会计准则与会计制度，应按照权责发生制加以调节；促进政府财政完善，管理和推动现代金融体系建设。

合理定义和分类政府单位，科学地建立政府的会计制度

现行预算会计制度是按照我国预算构成体制、国家机制与政府资金报送的关系而形成的，由国家一般财政预算会计、地方政府单位会计核算和事业单位财务管理会构成。在中国，既有地方政府单位、事业单位、基础建设单位等等，同时也有大批的国有企业。国有企业被列入营利性公司范围，并且将按照适用企业的会计准则实施监管，但在当前环境下，事业单位与国有建筑企业的区分正在进一步深化。政府机构改革是形成合理的政府会计制度的主要前提之一。该文中认为，政府怎样掌握和运用除国有企业以外的公共资源，以及政府怎样承担公众受托责任应作为评估政府单位能力的二种主要标准之一，并以此为基础，重构了政府的会计制度。

建立真正的"预算核算"体系，可以跟踪整个预算执行过程

我国现行的政府会计虽然也被称为预算会计，但实际上并不是"预算会计"。预算执行过程。我们相信，政府财政会计改革的主要内容之一就是构建实际的政府预算会计制度，通过支持财政部集中支付等财政支出管理体制改革，以鼓励政府部委与预算单位挤压已在此期间耗尽的预算资金，比及防止存在扣留、挪用公款等道德风险问题的情况，以进一步增强在政府管理财政支出过程中的受托责任意识与行为表现。

形成了独立于政府预算的政府企业财务会计体制，并形成科学权威的政府企业会计准则制度

长期以来，政府会计的主要职能是客观反映国家计划实施状况，并着重关注政府年度预算收支情况和对其后果的受托负责。随着政府集团对公共资源全面行政问责的问题日益关注，因而有必要形成独立于政府预算之外的政府企业长期财务状况会计工作系统，主要用于监测与跟踪政府企业财务活动的长期结果及影响因素，以客观反映政府企业的财务状况、社会地位以及财务活动表现，以便提升和完善政府公共机构的长期财务管理工作，从而建立一个科学、权威的政府会计制度，对于保证政府企業财务会计工作信息的可靠性、相关性与可比性，不只是必需的，同时也是必不可少的。

国家会计的主要目的是评估政府受托责任的执行状况，而评估的主要标准则是政府会计信息和财务收支活动，政府会计改革也显得改善了政府会计的计量与报告方法。进行国家会计时，必须有适当的措施，反映被会计部门业务的真实性、合法性和有效性。

中国公共受托责任制度有着更加注重绩效、强调公平透明等与全球趋势保持一致的方面，但有部分特殊情形，如合规受托责任、受托责任和内部受托。本文还提出，政府会计改革应立足于中国公众受托责任的实际，充分考虑了公众受托责任问题与政府内部会计改革中的国际发展趋势。

（松原市房屋产权交易管理中心）

参考文献：

[1]刘秋明.基于公共受托责任理论的政府绩效会计研究[D].厦门大学， 2006.

[2]杨显艺.公共受托责任视角下的地方政府投资会计研究[D].华中师范大学，2016.

[3]许安拓，李海林.国家会计体制的双重结构改革——基于公共受托责任的分析[J].财政研究，2015，000（008）： 103-106.

[4]李亚玲.解析政府公共受托责任与国家会计[J].经济生活文摘（下半月）， 2012，000（012）：42-42.

[5]路军伟，李建发.政府会计改革的公共受托责任视角解析[J].会计研究， 2006，000（012）：14-19.

[6]田园.拓展与变革：国家治理视角下政府会计的发展路径[J].宜宾学院学报，2015，000（010）：94-98.