我国共享经济税收治理的问题与对策*

赵 琳，唐 权

（1.天津滨海高新技术产业开发区税务局，天津 300074；2. 天津财经大学财税与公共管理学院，天津 300222）

一、引言

基于云技术、大数据、物联网、区块链、人工智能等各种现代信息技术的赋能，近年来我国共享经济呈现出快速增长态势（里夫金，2015）。国家信息中心发布的历年《中国共享经济发展年度报告》显示，2020年我国共享经济市场交易规模33773亿元，平台员工数为631万，共享经济参与者人数约8.3亿人，其中个体经营者人数约8400万人，未来五年共享经济仍将保持年均10%以上的增长速度。

如果按照共享经济平台所属的6%的现代服务业增值税税率进行计算，我国共享经济潜在税收规模将是一个庞大的数字。然而，由于共享经济商业模式对我国现行税制的突破，我国共享经济税收治理工作面临着巨大的挑战（王远伟，2018），尤其是对于兼职人员或自由从业者的税收征管工作而言。如何对规模如此庞大的共享经济从业主体进行征税？现有研究已对其做了一些有益探讨。以往文献或多或少都关注到了共享经济税收治理在法制建设、征管实践、技术应用和应税主体行为等方面存在的不足。例如马翠（2017）、茅孝军（2018）、王丹洋（2019）指出，我国现行税制建设滞后于共享经济发展；李波（2016）、周克清（2019）、孙正（2019）分析了目前我国共享经济税收管理面临的难以确定纳税主体、课税对象、税收抵扣、税率、税收管辖权等方面的具体问题；袁娇（2018）、陈兵（2018）、徐国辉（2019）分析了我国共享经济税收征管监督工作存在的不足；赵马敏（2019）、蔡昌（2020）指出，我国税务部门缺乏有效的共享经济税收征管技术与手段；周艳（2018）、谭书卿（2020）、OECD（2019）认为我国大多数纳税主体自觉申报的意识不足。在此基础上，唐权（2021）基于税收征管视角提出应树立共享经济“公平普税”观念、适时出台征管制度、采用多元信用征管方式、充分融入现代信息技术等方面的治理举措。

二、我国共享经济税收的治理问题

作为一种新型经济领域和商业运作模式，共享经济已对我国现行税收征管过程产生了巨大挑战，并从中衍生出许多税收问题。经由文献梳理与调查访谈，可将其现存问题归纳为共享经济税收易于流失、柔性征管、信用缺失、纳税失范这四种（见图1）。

图1 我国共享经济税收治理问题及其原因

（一）共享经济税收容易流失

“有利必有税”，税收从现代意义上看是国家提供公共服务所取得的收益。由于现代信息技术对我国传统商业模式和传统实体经济发展模式的突破，税务部门已经难以依据现行税制和税收征管模式进行征税。在现行税制下，税务登记是税收征管的首要环节（薛悦，2017）。然而在共享经济时代，从业人员往往只需在网络平台进行简易注册而无需进行税务登记，从而使得税务部门很难准确认定其纳税主体的身份（蔡昌等，2018）。此外，共享经济从业人员可基于互联网，利用多种闲置资源或技能在不同的闲余时间从事多份兼职来获得多种报酬，但税务人员很难依据现行税制判定其税收归属，尤其是对于网约车、爱彼迎、共享厨房和共享外卖等既提供生产要素又提供劳务的从业人员而言。虽然共享交通等领域出现了从业人员专职化的发展趋势，但是共享经济的绝大多数从业人员依旧属于兼职人员或自由从业主体（陈兵，2018）。随着许多行业企业及其商业模式因互联网的嵌入而由过去的“公司+员工式”迅速转变为“平台+个人式”，税务部门已越来越难对其分散化的纳税主体进行征税。共享经济交易及其运作所具有的数字化、信息化、虚拟化、隐匿化、易改性等特点，对我国传统的“以票控税”征管方式造成巨大挑战（徐国辉，2019）。与共享经济快速发展随之而来的，是我国共享经济税收的大量流失（陈兵，2018）。

（二）共享经济税收弹性征管

为了尽可能减少共享经济税收流失，税务部门采取“应收尽收”的治理策略，以便践行税收公平原则和确保国家财政收入不流失。但由于共享经济商业交易模式的跨时空、网络化、无缝隙与匿名性，其资金流在闲置资源供给者、闲置资源需求者、第三方交易平台、第三方结算平台、闲置资源供给需求身份转换者等各种相关利益主体之间自由流动和流通，加之共享经济从业主体可能在多个网络平台从事多种兼职，税务部门很难通过传统商业或经济模式下的税务登记和会记账簿对其进行侦查、追缴与偷税漏税惩处。由于多重兼职税率的模糊化，税务部门也很难确定税率、收集涉税信息、进行成本扣除与核算应纳税额（薛悦，2017）。我国现行《税法》《税收征收管理法》等法律法规尚未明确规定第三方平台公司具有提供涉税信息的义务，因而税务部门难以确定共享经济纳税人身份及应纳税额，并对其实施监管与事后查处（谭书卿，2020）。如此种种，使得税务部门不得不对共享经济采用简易征收、核定征收等相对弹性化、模糊化的暂行办法与行政管理举措进行征税。

（三）共享经济税收信用缺失

共享经济是基于陌生社会成员之间的信任而发展起来的一种经济模式，信用度、便利性和参与感是推动其快速发展的主要因素。在具有即时化、匿名性的共享经济时代，奉行“双赢”的市场供求双方交易及其税收治理工作需要以个人信守承诺和整个社会信用为基础，并不断强化双方、多方乃至整个社会的相互依存感。例如，大多数互联网平台主要通过消费者采购后甚至使用后的信用评价机制来规治网络虚拟经营场域下双方交易失信或诈骗等各种情形。由于互联网技术的应用与突破，传统的通过单位隶属及其税收代征代缴的税收信用模式也被打破。通常认为，交易信用会随着市场博弈次数的增加而提升。但是在互联网环境中，供需双方在时空与条件上迥异，难以进行多次博弈，因而信用度下降会导致闲置资源分享策略失败。随着共享经济领域交易双方信用缺失而来的，是其税收信用方面的缺失。虽然有学者认为可以通过税收工具来管控信用缺失（周艳，2018），但其前提是所选择的共享经济税收征管工具是可信、可靠的。然而，我国共享经济发展及其税收治理所面临的现实情况是，传统“去中介化”的经营模式已经被网络平台公司“再中介化”所取代，从而使得我国现行税收信用体系被颠覆（李彦兵，2016）。但与此同时，现行税法尚未规定作为“再中介者”的平台公司具有共享经济税收代征代缴的义务。平台公司为了吸引卖家、赚取利润和不断发展壮大，往往倾向于选择不报甚至瞒报有关卖家的税收信息。由于从业个体和平台公司的在线简易注册和匿名交易，传统上采取的以隶属某一单位及其会计账簿、以票控税、税务登记的实体税收征管信用方式也被突破。

（四）共享经济税收缴纳失范

随着共享经济税收易于流失、弹性化征管和信用缺失而来的，是共享经济从业主体的纳税失范行为。共享经济税收征管具有覆盖面广、涉税人员零散众多等方面的特性，比传统的附属于公司企业或实体场地的税收更加复杂多变、难以征收。与此同时，由于多数从事货物或服务交易的网络平台卖家并未办理营业执照和进行税务登记，所在地税务机关也就很难获取其税收信息并进行依法征税。此外，许多共享经济从业人员的依法纳税意识相对较低，例如外卖员、家政服务人员等。对于非固定工资类、薪金类个人所得，经济利益动机较强者通常会选择隐藏避税或偷税漏税。有研究指出，即使是在税制较为完善的美国，电子商务领域的纳税人遵从程度依然很低（张怡，2012）。

三、我国共享经济税收治理问题的内在根源

基于文献研究和实地访谈资料，可将我国共享经济税收治理问题归因于税收制度建设滞后于共享经济发展，进而导致共享经济突破现行税收征管框架、涉税信息管理机制和纳税主体的利益规制，从而引发税收流失问题。

（一）税收制度建设滞后于共享经济发展

目前共享经济税收大量流失的根本原因在于现行税法体系建设的滞后。依法治国是我国国家治理的基本方略，但由于共享经济税收征管工作已经突破了传统商业模式下具体时空与以票管税的税收管理制度，税务部门在确定共享经济的纳税主体、课税对象、课税项目、税率、纳税期限、征税地点、税收管辖权、税收征管流程等方面面临着诸多挑战。虽然2004年《电子签名法》和2008年《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》赋予税务部门在某些共享经济税收领域的征管权与涉税信息获取权，共享交通的兴起也倒逼了2018年《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》的出台，但这依然难以满足共享经济税收治理的现实需要。例如，我国现行税制并未将所有共享经济平台及其从业主体纳入其中，未对各共享经济经营领域及其从业主体进行分类征收，未规定兼有现代服务、交通运输服务、动产性质的平台公司所适用的税率，未明确界定共享经济平台注册地、服务发生地与实际消费地的税收管辖权，也并未规定电子商务平台经营者未按规定报送相关信息的责任追究实施细则等方面。

（二）共享经济突破现行税收征管框架

由于我国现行税制相对滞后，税务部门很容易陷入扩展性适用甚至无法可依的困境。虽然各国税法都强调税务部门可直接根据共享经济从业主体的经营实质对其进行征税，国内个别地方税务部门也通过靠前服务等管理手段和服务方式来加强大型共享交通平台公司的税收管理，但依然难以实现我国共享经济行业领域税收治理的统一化、规范化和全覆盖的目标。例如，滴滴出行中的私家车主兼职司机既提供私家车又负责乘载，爱彼迎既为游客提供住宿服务又为其提供伴游逛街等劳务服务，共享厨房既为消费者提供美食材料又为其提供购买服务，美团外卖既为客户提供快餐又为其提供配送服务，这些都容易使得税务部门陷入财产租赁所得、劳务报酬所得、经营所得等多种应税所得难以区分的征管困境。虽然税务部门已经通过核定征收和代扣代缴方式解决了部分问题，但共享经济税收治理工作依然会因为现行税制存在的不足而存在各种障碍，并产生有违税收征管公平原则的意识与行为。个别地方税务部门通过人性化、柔性化的管理手段对个别共享经济平台公司的税收进行委托代征，但由于法律的掣肘而难以推广开来。

（三）共享经济税收突破涉税现行信息管理机制

虽然国家协调各地税务部门通过公司总部代征代缴的方式解决了部分共享经济平台公司从业主体的个人所得税征管困境，但其代征主体、参与范围和代征能力方面依然存在很多不足。以往文献大多认为应该通过平台征税、信息征税、数据治税、信用征税、网络合作征税等举措来防治我国共享经济行业领域的税收流失问题（唐权等，2021），但目前我国尚未出台一部明确规定各种中介性或中间性利益相关主体具有提供税收治理数据或信息等方面的义务或责任的法律法规或规范性文件。因为缺乏法律手段的支持，税务部门难以获得共享经济平台公司所掌握的电子交易的涉税信息。不仅如此，税务部门内外部还存在“平台孤岛”、“信息孤岛”与“数据孤岛”等方面的信息共享困境（马翠，2017）。

（四）共享经济从业主体的纳税遵从度不高

无论是作为市场主体的平台公司还是作为实质生产主体的共享经济从业人员，他们都是具有经济理性的市场主体。作为改变资源配置和财富分配的重要杠杆，税收常被视为市场主体的一种经营成本。共享经济在呈现爆发式增长的同时，也因为平台卖家较低的税收遵从度和个人所得税征管的失范而存在严重的偷税漏税行为，尤其是对于非工资、非薪金类税目下的自由从业者而言（陈兵，2018）。在税收征管缺位的情况下，共享经济很容易异化为偷、逃、漏税的新方式（谭书卿，2020）。除有意偷税漏税之外，部分自由职业者也很有可能因为对税法知识掌握不多、理解不够和利益驱动而缺乏自主申报意愿。加之税务部门难以对规模庞大、领域宽泛的共享经济经营主体进行信息采集和实时监控，信息化时代下无纸化的网络交易为偷逃税款提供了便利，具有经济理性的共享经济经营主体很可能采取纳税失范行为。

四、完善我国共享经济税收治理的建议

为了科学有效地加强我国共享经济税收治理，有关部门有必要建立健全共享经济税收治理体系、加大税收监管力度、完善涉税信息管理机制和在线自主申报机制。

（一）建立健全共享经济税收治理体系

我国可通过适时完善现行税制来推进共享经济的税收治理工作。针对现行税制的滞后和遏制共享经济税收流失的现实需要，有关部门可适时出台规范性文件或者修订现行税收征管实施意见以加强共享经济税收管理，将共享经济从业主体及其商业活动纳入征税范围。具体而言，可由税务总局牵头，会同财政部等各相关部委共同研制出台有关文件或修改现行法律。对于具体内容和条款，应主要包括共享经济税收征管的要素、纳税期限、征税地点、税收管辖权、税收申报、税收扣除、税收优惠和税收减免等方面内容，重点是纳税主体、课税对象和税率这三个方面。对于纳税主体，应将各个共享经济行业领域的经营主体纳入其中，尤其是各行业领域的自由从业者；对于课税对象，应通过调研和科学研究进行分门别类与细分，以便做好精准征收；对于税率，应以减税降费为导向，同时秉持相对公平与绝对公平的原则，进行统筹协调与归类。此外，有关部门还应着力推进税收征管监管制度、信息收集与报送制度等方面的改革进程，以便协同推进对共享经济纳税主体的全方位、多层次规制。

（二）依法加大共享经济税收监管力度

依法治国和依法治业的关键在于法制的切实执行，我国税务部门有必要通过建立共享经济税收中心、专辟税收网页和各种栏目、加强纳税法制宣传和辅导、明确涉税信息获取过程、采取网络平台公司代征代缴模式、加强日常监督管理、鼓励社会大众积极参与、对偷税漏税行为从严惩治、不断优化税收征管流程等举措，不断提高共享经济税收的治理能力与总体水平。无论是在现行税收征管法制体系之下，还是在建立健全共享经济税收征管法制体系之后，税务部门都应秉持税收公平原则及其强制性征管特征，加大对共享经济税收征管工作的法制宣传、监督管理和违法惩治力度。可通过开展专门的宣传活动来加大对共享经济税收征管的法制宣传力度，促使共享经济经营主体和从业主体知法、懂法。基于其去中介化的功能，共享经济的部分税收治理工作也可委托给专门从事该项工作的平台公司、共享经济综合服务公司等企业，因为这些企业具有专业性与资源优势，天然具有共享经济税收代征代缴的功能。诺贝尔经济学奖得主奥斯特罗姆指出，在有些情况下，社群对资源的使用和管理的交易成本比市场和国家下的交易成本还要低，因为社群在不断沟通和协调基础上所做的制度安排比外部强加的制度更有效（蔡昌等，2020）。

税务部门应变被动为主动，加大对共享经济税收的监督管理与违法惩治力度。美联储前主席格林斯潘曾经指出，“世界经济正在迈进新经济时代，以往的税收征管手段已经难以满足信息时代电子商务模式下税收管理的需求”（马翠，2017）。税务部门应着力扭转现有的由于共享经济行业迅猛发展而倒逼政府通过制定法律法规以应对偷税漏税的应激反应式治理思维，通过采取积极主动的科学研制方案、端口服务前移、加大日常监督管理力度、充分应用先进征管技术和依法严惩偷税漏税等方面的行为举措来强化共享经济税收征管法制机制。在这方面，部分发达国家的做法值得参考。例如，对于共享经济涉税信息收集工作，澳大利亚税法强制规定第三方平台具有报告义务，否则税务机关有权进行警告与罚款。

（三）完善共享经济涉税信息管理机制

为了专业科学和低成本高效率地进行共享经济税收治理，有关部门有必要进一步完善共享经济涉税信息管理机制。由于共享经济交易的网络化、虚拟性与无纸化特征，各种利益相关主体有必要倚靠其信用进行运营。鉴于专门从事撮合的、囤售的或提供第三方综合服务的平台公司具有一定的治理功能与资源优势，税务部门可考虑授权其提供代扣代缴或代征代缴职能，以提高共享经济税收治理的效率、规范性与统一性。网络平台并不是产品或服务的直接提供者，他们的主要作用是将共享经济参与者连接起来，提供及时便利、高效准确的技术支持、信息服务和信用保障（孟逸凡，2018）。对于专门从事撮合的平台公司而言，他们居于商品供需双方之间，本身并无满足需求或可供交易的商品，主要是通过扮演“再中介”角色、专门提供市场供需对接平台和相关交易信息来撮合买卖双方，为了维持正常运作而需要持续关注入驻卖家的商品质量和经营信誉。对于专门从事囤售的平台公司而言，他们本身因为囤聚与销售商品而具有满足市场需求的功能，对其所提供的商品质量负责并开具相应发票，需要更加重视其商品质量和经营信誉。第三方支付平台是共享经济快速发展的重要基础之一，也是促使为数众多的小微企业与散户的税收得以集中快速征管的重要渠道之一。对于专门从事第三方专业服务的平台公司而言，他们既不提供市场所需商品，也不囤积商品进行销售，但可以依靠其服务业务和技术优势为税务部门和共享经济从业主体提供税收代征代缴服务，从而解决其分散化、不专业、高成本纳税难题。

经由平台公司代扣代缴或代征代缴，共享经济从业主体不仅可以明显减少其经营管理成本，也可直接减少其用于纳税的时间、精力与资金成本。鉴于在现代信息技术基础上兴起的共享经济商业模式对现行税收征管体制的突破，加之共享经济税收治理的专业性与技术性，有关部门有必要加大对产业化平台服务组织的培育和支持力度，以便通过产业化平台组织所提供的专业化服务来满足共享经济行业领域的税收治理需要。在此基础上，也要在现有的法制体系中明确规定网络平台公司与其他利益相关主体所具有的纳税信息报送义务、操作规则与规程，以便形成共享经济税收信用规制的合力。在这方面，我国可以参照澳大利亚、西班牙和挪威等国的做法，通过制定与推出有关雇主、银行、海关、第三方平台等各种利益相关主体强制报送税务信息的制度来收集有关市场主体的税收信息。

同时，我国可通过构建整个社会统一的信用平台来推进其税收治理工作。共享经济税收信用和整个社会信用是部分与整体、被包含与包含之间的关系，我国政府部门有必要将共享经济税收信用纳入统一的社会信用管理框架之下。源于共享经济“中介虚拟化”的特性，其税收治理工作更加需要强调其社会信用基础。在搭建专门规制共享经济税收信用平台的基础上，我国政府部门也要着力搭建统一的社会信用管理平台。近几年，我国已在交通、交叉金融等领域初步形成一体化社会信用管理平台。但是，这还远远不够。我国还应该进一步破除政府部门内外部机构与个人之间的计算机系统与数据信息“壁垒”，通过政府引领内外部机构和个人来搭建共同的、统一的社会信用平台，以便在更广范围和更高层次上规制市场主体的税收缴纳信用行为。

（四）不断完善纳税主体在线申报机制

纳税人是共享经济行业领域的受益主体，理应秉持受益原则和公平原则缴纳税收。为促使共享经济税收征管行业规范高效与健康有序地运作，有关部门一方面要着力规范共享经济从业主体的纳税行为。可参照美国与澳大利亚的做法，建立雇主和纳税人识别号制度，以此规范共享经济从业主体的税收申报与缴纳行为。纳税人识别号制度主要是将有可能成为市场主体的每个人纳入税收征管系统，通过该系统对其收入、税务和信誉等各种信息进行记录与保存，以便提升其税收申报和缴纳的意识、行为与规范性。雇主识别号制度主要是通过共享经济雇主代替其雇员定期扣缴所得税、社保税和医保税，以便免除因为上缴不力而受到处罚的不利结果（卢浩权，2019）。另一方面，有关部门也应研究出台旨在提高其纳税人员违法成本或失范成本的法律法规与行为规范，尤其是在自由从业主体偷税漏税较为严重的当前形势下，税务部门应密切关注有非工资、非薪金给付的兼职人员及其税收缴纳动态，采取分类规制措施、从严管治与惩处等方面的管理举措，提升共享经济从业主体的税收申报与缴纳水平。

现代信息技术的快速发展在促使我国税务征管工作朝着数据化、信息化方向发展的同时，也使其依托互联网技术进行共享经济征税成为了可能（石颖等，2018）。在全球化、网络化与信息化时代，有关部门应化危机为契机，在税收征管过程中充分应用云计算、大数据、物联网、移动互联网、区块链、人工智能、高级分析技术等现代化信息技术辅助征税。在这方面，我国可参照法国有关共享经济从业主体通过网上主动申报税收换取税收优惠的做法。

此外，税务部门还应加大有关共享经济税收征缴、税收优惠制度及其操作过程的宣传力度。这方面可参考加拿大与欧盟等的做法，着力增加有关共享经济从业主体纳税遵从度的专门指导，要求网络平台公司为其卖家或服务对象提供实现纳税义务的相关资料。为了使纳税人能够享受到更加合理便捷的纳税服务，税务部门还需进一步优化共享经济从业主体纳税的制度、流程与技术。