增值税购进扣税法下抵扣链完整性新解

李红艳

我国的增值税计税方法就是购进扣税法，在购进扣税法下，当期的销项税额减去当期可抵扣的进项税额即为当期应纳税额，这样增值税的抵扣链条一般是完整的，确保了纳税人不会重复纳税。但在现实实践中，由于税法的某些规定和纳税人的生产经营中可能会出现的各种情况，增值税的抵扣链条并不能一直保持这种完整性，其链条的一端可能会断裂，由此可能会对纳税人的应纳税额造成影响。本文就此问题探讨实务处理方式。

一、增值税购进扣税法

增值税是以单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税，它是目前我国最主要的税种之一，也是我国财政收入的主要来源。我国现行的增值税是消费型增值税，其计税方法是以每一生产经营环节上发生的货物或劳务的销售额为计税依据，然后按规定税率计算出货物或劳务的整体税负，同时通过税款抵扣方式将外购项目在以前环节已纳的税款予以扣除，从而完全避免了重复征税，分为直接计算法和间接计算法两种类型。

直接计算法是指首先计算出应税项目的增值额，然后用增值额乘以适用税率求出应纳税额。间接计算法是不直接根据增值额计算增值税，而是首先计算出应税的整体税负，然后从整体税负中扣除法定的外购项目已纳税款，由于这种方法是以外购项目的实际已纳税额为依据，所以又称为购进扣税法或发票扣税法。这种方法简便易行，计算准确，既适用于单一税率，又适用于多档税率，因此，购进扣税法是实行增值税的国家广泛采用的计税方法，也是我国目前采用的增值税计税方法。这种方法的计算公式为：当期应纳增值税税额=当期销项税额-当期进项税额。其中，销项税额是指增值税纳税人销售货物和应税劳务,按照销售额和适用税率计算并向购买方收取的增值税税额；进项税额是指纳税人购进货物或应税劳务所支付或者承担的增值税税额。从该公式可以看出，采用购进扣税法，只要是纳税人购进货物、加工、修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产时，支付或负担的增值税税额，除现行政策明确不得抵扣的情形外，均可自当期销项税额中抵扣。

二、对增值税抵扣链条完整性的新解

增值税的购进扣税法其实体现出来的是增值税的扣税链条，它是逐环节征税，逐环节抵扣的。对同一纳税人来说，其购买货物、劳务、服务、无形资产或不动产产生的进项税额，与其销售对应的货物、劳务、服务、无形资产或不动产产生的销项税额是配比的，即：如果纳税人将来销售货物或劳务、服务、无形资产或不动产时产生不了销项税额，那么与该些货物、劳务、服务、无形资产或不动产等对应的进项税额一般也抵扣不了，这也正是增值税的抵扣链完整性的体现。即在上述流转过程中，每个环节只要有增值即要征收税款，而上一环节的销项税额即为下一环节的进项税额，因此，每个环节就形成抵扣链条。以工业企业为例，增值税抵扣链如图1所示。

图1 增值税抵扣链条

从图1中可以清楚看到，同一纳税人的进项税额和销项税额是配比的，其应纳的增值税税额就是其当期的销项税额减去当期的进项税额；而买卖双方的进项税额和销项税额是相互呼应的，原料商将原料卖给厂家，原料商的销项等于厂家的进项，厂家将生产的商品卖给批发商，厂家的销项等于批发商的进项，批发商再将商品卖给零售商，批发商的销项等于零售商的进项，零售商将商品卖给最终消费者，零售商的销项即为消费者的进项，此时商品的流通环节终止，不再产生增值，也就没有了销项，因此，消费者承担的进项不予抵扣。这就是增值税抵扣的完整链条。对纳税人来说，先有进项再有销项，为了避免重复征税，一般情况下纳税人有了销项，同时也取得税法认可的进项抵扣凭证，其进项才允许抵扣，否则进项不许抵扣。也就是说，增值税的抵扣链条要同时满足2个条件：一是要有销项，二是要满足税法认可的进项抵扣条件，否则链条便会断裂。

三、增值税抵扣链条完整性的表现及其处理探讨

在现实生活中，纳税人的增值税抵扣链条并不总是完整的。在纳税人销售商品、劳务、服务、无形资产或不动产时有时会出现没有销售额也没有销项，或虽没有销售额但有销项或既没销售额也没销项等情况，与之对应的采购有时会出现取得了增值税专用发票但进项不予抵扣或虽没取得增值税专用发票但进项允许抵扣等情况，下文具体分析这些环节中增值税的抵扣链。

（一）纳税人有实际销售行为

1.纳税人在境内销售商品、服务或不动产。纳税人在中国境内正常销售了商品、服务或不动产，有销售额，但这些商品、服务或不动产按简易计税方法计税或属于免征增值税项目，如销售古旧图书，福利彩票、体育彩票的发行收入。这时销售行为虽有销售额，但没有产生销项，因此这些货物、服务或不动产耗用的购进货物、劳务、服务、无形资产或不动产的进项不得抵扣，如收购古旧图书时的进项就不得抵扣。例：某公交公司为增值税一般纳税人。2020年7月取得收入200,000元（不含税），本月消耗的油费价款为10,000元，增值税专用发票上注明的增值税税额为900元，发生车辆维修费20,000元，增值税专用发票上注明的增值税税额为2,600元。该公司选择简易计税方法计税，则其应交增值税税额=200,000×3%=6,000（元），公司取得的油费和维修费的增值税专用发票不能抵扣。这时纳税人的增值税抵扣链条是断裂的，既没有可以抵扣的进项，又没有销项，但照样需要交纳增值税（对同一业务的增值税，简易计税方法的应纳税额是按不含税销售额乘以相应的征收率直接计算，而免税项目中则是其购买时已经支付的不可抵扣的进项税额）。

2.纳税人跨境销售商品、劳务或服务，主要指纳税人出口货物，提供国际运输服务和航天运输服务等。出于鼓励出口的目的，一般适用零税率。这种情况下纳税人有销售额，但销项是可以免税的，而其出口货物、劳务或服务等所耗用的购进货物、劳务或服务等的进项可以抵扣，如满足税法规定的条件，还可以退税，即“免销项，退进项”， 纳税人的税负为零。这时增值税的抵扣链条不完整，纳税人不但可以免除销项，且还可以退还已经支付的进项，应交纳增值税税额为零。例：甲公司为增值税一般纳税人，生产甲产品，甲产品的原材料为A材料。假设本月该公司销售一批甲产品,为生产这批甲产品耗用的A材料购入时增值税进项税为120,000元。如果甲产品用于出口，适用增值税零税率,那么销售该批甲产品不但应缴纳的增值税为零,而且进项税额120,000元可以抵扣或退税。

（二）纳税人没有实际的销售行为

1.尽管纳税人没有实际销售行为，货物没有销售，但该行为是视同销售行为，有销售额，也有销项。如：将货物交付其他单位或个人代销，销售代销货物，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（相关机构设在统一县（市）的除外），这些行为虽不属于正常的销售行为，但在税法上是视同销售的，应该按税法的规定确定销售额，继而确定销项，因此这些货物耗用的购进货物、劳务或服务等的进项如果满足税法规定的抵扣条件是允许抵扣的。例：甲公司为增值税一般纳税人。它将自己生产的商品交给乙公司代销，双方约定采用手续费方式代销，乙公司售完后交给甲公司的代销清单上显示含税销售额为40,680元，甲公司确认收入36,000元及销项4,680元，甲公司生产该批产品耗用的材料等取得的增值税专用发票上注明的增值税税额2,600元，假设甲公司本月只有这些业务且月初无留抵税额，那甲公司应纳增值税税额=4,680-2,600=2,080元。这时纳税人的增值税抵扣链条是完整的，有确定的销项，有可以抵扣的进项，根据计算公式即可算出应该交纳的增值税税额。

2.尽管纳税人没有实际销售行为，也没有实际的销售额，但商品或服务、不动产等的所有权被转移或商品、服务、不动产等被消费。这种情况比较复杂，需要具体问题具体分析。

（1）纳税人的行为视同销售。如：将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费，单位或个体工商户向其他单位或个人无偿提供服务（如用于公益事业或以社会公众为对象属于免税项目），单位或个人向其他单位或个人无偿转让无形资产或不动产（如用于公益事业或以社会公众为对象属于免税项目）等，此时虽没有实际的销售行为，没有实际的销售额，但这些行为在税法上是视同销售的，应该按税法的规定确定销售额和销项，因此该货物或服务耗用的购进货物、劳务或服务等的进项如果满足税法规定的抵扣条件，是允许抵扣的。例：甲公司为增值税一般纳税人。“五一”劳动节时，甲公司将自己生产的电风扇作为福利发给全体职工，每人一台，一共230人。该电风扇每台市场价为500元，其销项=500×230×13%=14,950元，假设生产该批电风扇采购的材料等进项为6,578元，则甲公司就该笔业务应交增值税税额=14,950-6,578=8,372元。此时纳税人的增值税抵扣链条是完整的，有确定的销项，也有可以抵扣的进项。

（2）纳税人的行为不视同销售。如纳税人将购进的货物用于集体福利或个人消费，此时商品被消费了，但没有销售行为，没有销售额，税法上也不视同销售，也就没有销项，那么对应的，该货物耗用的购进货物、劳务或服务等的进项不得抵扣，例：甲公司为增值税一般纳税人。“五一”劳动节时，甲公司将采购的电风扇作为福利发给全体职工，每人一台，一共230人。该电风扇每台不含税购价为500元，共支付进项税额14,950元，假设甲公司取得了增值税专用发票。电风扇被职工消费了，但既没有实际的销售行为，也没有税法认同的销售行为，没有销项，对应的采购电风扇的进项哪怕有增值税专用发票，也不得抵扣，甲公司在上述业务中应交增值税税额就等于它已交的进项税额14,950元。这时纳税人的增值税抵扣链条是断裂的，没有销项，也没有可以抵扣的进项，但已交纳了增值税。

纳税人跨境销售商品、劳务或服务，主要指纳税人出口货物，提供国际运输服务和航天运输服务等。出于鼓励出口的目的，一般适用零税率。这种情况下纳税人有销售额，但销项是可以免税的，而其出口货物、劳务或服务等所耗用的购进货物、劳务或服务等的进项可以抵扣，如满足税法规定的条件，还可以退税，即“免销项，退进项”，纳税人的税负为零。这时增值税的抵扣链条不完整，纳税人不但可以免除销项，且还可以退还已经支付的进项，应交纳增值税税额为零。

3.尽管纳税人没有实际销售行为，但商品、服务或不动产等发生损失，不能销售，没有销售额和销项。这种情况要根据损失发生的原因具体分析：

（1）如果该损失是非正常损失，即因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或不动产被依法没收、销毁、拆除的情形，属非正常损失的购进货物、相关劳务或服务；非正常损失的在产品、产成品、不动产所耗用的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务等的进项均不得抵扣。如果已经抵扣的，要做进项税额转出。例：甲公司为增值税一般纳税人，其原材料仓库因仓管员保管不善被盗走价值15,000元的材料一批，该批材料采购时的进项税额为1,950元（已抵扣），现在材料被盗了无法产生销项，这是人为因素造成的，被盗的损失应该由甲公司承担。因此，被盗材料的进项由甲公司承担，不得抵扣，甲公司应转出进项1,950元。在上述业务中，甲公司应交增值税税额等于其转出的进项税的税额1,950元。这时纳税人的增值税抵扣链条是断裂的，既没有销项，也没有可以抵扣的进项，但已交纳了增值税。

（2）如果该损失是正常损失，即企业在生产经营过程中发生的合理的、允许的、不可避免的损失，一般是指因客观因素造成的损失。比如：新鲜蔬菜、瓜果由于气温、干湿度的变化而发生的自然损耗；自然灾害引起的损失等等。这种损失的购进货物、劳务或服务及产成品、不动产所耗用的购进货物、劳务、服务等的进项满足抵扣条件的可以正常抵扣，其进项不必转出。例：甲公司为一般纳税人，其原材料仓库因地震倒塌，造成一批价值15,000元的材料毁损，该批材料采购时的进项税额为1,950元（已抵扣），现在材料毁损无法进行销售，也没法产生销项，这是自然灾害造成的，其损失不应该由甲公司承担。因此，损失材料的进项允许抵扣，甲公司已经对其进行过抵扣，现在则可以不用处理。在上述业务中，甲公司就其毁损的材料不用交纳增值税。这时纳税人的增值税抵扣链条是不完整的，没有销项，但有可以抵扣的进项，可以少交增值税。

（三）纳税人对同一资产分开使用

纳税人对同一资产同时分开使用，但用途不同，有的用于增值税应税项目，有的用于增值税简易计税项目或免征增值税项目或集体福利或个人消费，这时纳税人可以直接或间接取得部分销售收入，也只产生部分销项税额，那么取得这些资产时的进项税额到底如何抵扣也需要具体分析。

1.该资产是购入的固定资产、无形资产、不动产或租入的固定资产、不动产。税法规定购入的固定资产、无形资产、不动产及租入的固定资产、不动产，同时既用于增值税应税项目，又用于增值税简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。如果仅专用于简易计税项目、免税项目、集体福利或者个人消费的（其他权益性无形资产除外），其进项税额不得从销项税额中抵扣。例：甲公司为增值税一般纳税人。2020年4月购入一厂房，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为180,000元，甲公司将该厂房的三分之二用作工厂生产产品，剩余的三分之一用作职工集体宿舍。该公司将厂房同时用作两种用途，用作工厂生产产品的部分属于用于应税项目，用于职工集体宿舍的部分属于用于集体福利。依据税法的相关规定，该厂房购入时的进项税额180,000元可以全部抵扣，这时纳税人的增值税抵扣链条是完整的。

2.该资产是购入的其他资产或购入的是劳务或服务。这里指的是纳税人将购入的除上述（1）之外的其他资产、劳务或服务既用于增值税应税项目，又用于增值税简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，这种属于纳税人的兼营行为。根据税法的相关规定，纳税人兼营一般计税项目、简易计税项目、免税项目的，进项应分别核算，专用于简易计税方法计税项目、免税项目、集体福利或个人消费部分对应的进项不得抵扣；如用于简易计税方法计税项目和免税项目的进项税额划分不清的，应按规定的公式计算可以不得抵扣的进项税额。不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额。例：甲公司为增值税一般纳税人，2020年7月购买一批材料用于生产产品，取得的增值税专用发票上注明价款500,000元，增值税额65,000元。该材料既用于应税产品的生产，又用于免税产品的生产。本期甲公司应税产品的不含税销售额为700,000元，免税产品的不含税销售额为300,000元。

（1）假设该材料是分别领用的，用于应税产品生产的材料价款400,000元，对应的材料增值税税额为52,000元，用于免税产品生产的材料价款100,000元，对应的材料增值税额为13,000元。此时按税法规定，本期可以抵扣的材料进项税额就只有用于应税产品生产的那部分材料对应的进项税额52,000元，用于免税产品生产的那部分材料对应的进项税额13,000元不得抵扣；如该材料进项税额在采购当期已经全部抵扣，则应转出进项税额13,000元。

（2）假定甲公司没有分开领用该材料，生产应税产品和免税产品所耗用的材料无法分清，该材料被这两种产品全部用完。本期生产耗用的材料不得抵扣的进项税额=65,000×300,000÷（700,000+300,000）=19,500元，本期可以抵扣的增值税进项税额=65,000-19,500=45,500元；如该材料进项税额在采购当期已经全部抵扣，则应转出进项税额19,500元。这时明显可见纳税人的增值税抵扣链条是完整的，有销项，也有可以抵扣的进项，按照当期的销项减去当期可以抵扣的进项，即为当期的应纳税额。

总之，在增值税的购进扣税法下，增值税抵扣链条比较严谨，纳税人不用担心重复征税的事，但基于增值税的销项与进项一般是配比的，未来如果没有销项，进项一般也抵扣不了，而未来没有销项的原因主要是因为用于简易计税项目、免税项目等，因此一般也不会加重纳税人的增值税税收负担。