会计估计的审计挑战及解决对策探究

周昕语

会计估计是指对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做出的判断。需要进行会计估计的项目通常有：固定资产的使用年限、折旧方法和净残值、无形资产的受益期限、或有损失等。但是随着经济社会的发展，报告使用者关注的已经不再是历史信息，更多的是想了解企业的现状和未来预期，这时就需要运用合理的会计估计展现企业的财务状况和未来预期。

2017年4月20日，国际审计与鉴证准则委员会公布了《国际审计准则第540号：对会计估计与披露的审计（修订）征求意见稿》，提出审计师应关注会计估计所引起的重大风险。企业在进行会计估计时需要管理层有足够的财务知识和相关行业经验，并将个人主观倾向降到最低，以保持会计估计的横向可比性，使其能体现企业真实的财务状况。这对于企业来说已经相当复杂和困难，再加上内外信息的不对称性，使得会计估计的审计更加困难，因而需要审计师的格外关注。

一、会计估计的审计面临的挑战

1.特定科目计量产生的内在风险

虽然较简单的会计估计一般不会产生较高的审计风险，但对于某些特定科目会计估计的计量，在本质上是不精确和主观的，因此会产生很高的内在风险。

《国际财务报告准则第2号：以股份为基础的支付》中指出，对于现金结算的股份支付的确认和计量，企业应当在等待期的每个资产负债表日，对可行权的最佳估计进行重新估计，确认负债的公允价值，将当期取得的服务计入当期损益。可行权最佳估计数是会计估计，此项会计估计依赖管理层对职工是否会在约定服务期限内离职或者是否达到约定的特定业绩目标进行合理的判断，管理层对于其预估往往建立在历史员工流动比例和与员工的关系上，可能对会计核算产生影响。这对审计师来说也是一个巨大的挑战，因为审计师需要依靠职业判断对被审单位提供的审计证据做出是否存在重大风险的判断。另外，对于股份支付承担负债的公允价值估计是基于期权定价模型，包含当前无风险利率和股价波动等诸多假设，增大了重大会计风险的不确定性，因此对审计具有挑战性。

除了上述的股份支付确认计量问题中运用到大量的会计估计，企业在金融工具的公允价值计量和减值及收入确认上也依赖会计估计。新金融工具准则《国际财务报告准则第9号：金融工具》提出，“预期信用损失模型”是对金融工具的减值进行计量。新准则要求企业对信用风险是否显著增加进行判断和对预期信用损失进行计量，这些重要会计估计及关键假设的存在会对财务报表产生重大影响，给审计工作增加难度。

随着准则的更新，企业在会计核算中更多地使用了会计估计。对于某些特定科目的会计估计，需要企业管理层具备充分的财务知识和相关行业经验。相对应地，审计师也必须在审计以上项目时更多地关注会计估计的合理性。

2.过分依赖专家工作

各种因素会直接和间接地影响企业对会计估计的准确判断，这与企业所处的社会、市场、技术环境密切相关，要从中找到能有效支持会计估计合理的证据是非常困难的。在复杂的情况下，被审计单位的会计估计需要借助于专家的工作，因此审计师需要评估专家工作的可靠性。通过房地产开发从工业用途转化为商业用途这一会计事项中涉及的会计估计，来具体解释审计师如何应用专家工作。这是个案，但不乏普遍性。《国际财务报告准则第13号：公允价值计量》中非金融资产公允价值的估值前提是资产的最高最优使用价值。最高最优使用是在考虑了资产的物理上可能的、法律上允许的以及财务上可行的使用情况下，能够使资产产生最大价值的使用方式。在审计该事项时，审计师往往需要依赖专家的建议。专家在确定房地产公允价值方面具有更多的知识和经验，因此更能比较出房地产在其现有用途以及任何其他潜在用途中的公允价值，审计师可根据第三方专家给予的信息，来判断房地产转换成住宅公寓代表了对其的最高和最优利用。除此之外，准则还要求，房地产公允价值估计中包括所有与转换为商业住宅中发生的相关成本，可能包括交由当地建筑监管机构的转换费用。审计师将较难确认和量化在房屋转换用途过程中所发生的附加费用。此类型的转换成本需要依赖行业专家的估计，因此金额将具有内在的较大不确定性。

然而在审计实务中，审计师可能由于对特定行业知识较为薄弱，往往会过度依赖专家提供的结论性数据，而不考虑专家是否有相关经验、胜任能力、专业素质，以及客观性。但事实上，审计师对发表的审计意见独立承担责任，这需要审计师客观评价审计证据，并不过分依赖专家的工作。

3.利用会计估计粉饰报表

有些缺乏诚信的管理层在编制财务报表时，出于满足绩效考核，获取或维护企业上市资格，获取外部投资者投资等动机，会通过不合理的会计估计，来虚报利润，高估资产，低估负债。目前，我国政府有关部门规定上市公司连续两年亏损，公司的股票就要被特别处理；公司连续三年亏损就要被暂停交易。上市公司为了免于被特别处理或摘牌，往往会操纵会计估计来进行盈余管理。具体利用会计估计粉饰报表的方式有调节应收账款、其他应收款和计提秘密准备等。根据准则要求，对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试，若其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计入当期损益。这种情况下，主要是采用合理的折现率计算未来现金流量的现值，与账面价值比较，来确定并计量发生减值损失。但是有些企业可能过高地估计应收账款的可回收金额，因此夸大资产。企业也会利用计提手段结合会计估计调节利润。企业巨额计提秘密准备，低估资产、高估负债、不反映某些特定资产的价值等，并在特定时期转回计提的准备，起到调节利润的作用。

被审计企业刻意通过舞弊、故意隐瞒等方式操纵会计估计，会影响财务报表数据，进而对财务报告产生重大影响，这给审计师的工作增加了难度，因为审计师相对于企业内部人员有较大的信息偏差，因此可能无法识别企业的利润操纵行为。审计师在审计企业财务报表时，需要保持足够的职业怀疑精神，对于审计证据，尤其是相互矛盾的证据要保持高度警惕。

二、应对会计估计的审计问题的解决策略

1.获取会计估计的充分合理审计证据

审计师应通过收集充分适当的证据对企业会计估计所依据的数据与假定进行检查和研究。对于某些会计假设，可以比较行业或政府的统计信息，例如，未来的通货膨胀率、利率、就业率、预测的市场增长率、市场价格等。除此之外，审计师还应当考虑与以前会计期间的会计估计结果相比是否合理，会计估计的方法是否具有一致性。同时，审计师还要检查企业是否按照准则的要求对会计估计事项进行充分合理的披露。

2.保持职业怀疑精神，合理评估专家工作

职业怀疑精神是指审计师需要以质疑的态度评价所获取审计证据的可靠性，并对相互矛盾的审计证据保持警觉。审计师需要对可能需要进一步调查的情况和信息（或缺乏信息）保持开放和警惕的态度。专业审计师需要评估从第三方获得信息的可靠性，其中就包括专家所提供的信息。审计师应分别从专家使用会计估计方法的合理性、数据的准确完整性和结论的合理性评估专家工作。在一些特定的专业领域，专家在进行会计估计时会使用假设，这时审计人员需要结合具体的审计环境，评价这些假设是否与管理层的假设、方法相一致，如果不一致，审计人员需要考虑形成差异的原因，以及差异是否会对审计工作产生重大影响。审计师还需要考虑专家提供估计的具体工作方式是否符合专家所在的职业或行业标准。如果与所在行业标准存在较大差别，又没有合理解释的，审计师就要对从专家获取的审计证据保持职业怀疑。综上所述，在审计专家给出的相关会计估计时，审计人员不能直接将专家的工作结果拿过来利用，而是应当考虑诸多事宜，时刻保持职业怀疑态度。

3.依据风险评估，针对性应对

根据具体情况，会计估计可以分为固有风险低的会计估计与固有风险不低的会计估计。两种情况应当区别对待，对复杂性、管理层的判断以及估计的不确定性进行合理评估，并制定合理的审计执行程序。审计师需要对企业的内部控制系统对企业存在的风险做整体评估，考量企业在会计估计时是否具有较高的监控和控制水平。对于较复杂的公允价值和减值的估计，可能是企业的非常规事件，因此常超出正常的会计和财务范围之外。对于非常规事件，审计师依然要评价企业的控制措施，并通过加大执行审计程序的方式，降低由于会计估计的不准确而对于财务报告产生重大影响。

4.加强与管理部门的沟通

在开始会计估计审计程序时，需要与被审计单位管理部门沟通，初步了解管理部门用于确定、计量与控制会计估计事项的有关方针政策和工作程序，用于衡量企业的审计风险。在评价审计结果阶段，如果审计师能证明某一事项的估计数据与在会计报表中的估计数据之间存在差异，并获得充分适当的审计证据，确定这种差异已经构成了错误，且该错误已经对财报产生了重大影响，应当与管理部门进行沟通，更正该差异。如果管理部门拒绝修改，审计师应考虑错误对会计报表的影响，并发表恰当的审计意见。

三、结语

随着经济交易的复杂化和报告使用者需求的改变，企业更多地需要运用会计估计来反映企业的财务现状和未来预期，同时审计师也需要格外关注不合理的会计估计所引起的重大风险。在进行会计估计的审计过程中，审计师会面临诸多挑战，比如：特定科目会计估计的复杂性和不确定性，外部专家所提供数据的不准确性，企业利用会计估计操纵利润等。审计师应该时刻保持职业怀疑精神，获取充分适当的审计证据，并对外部专家的工作进行合理评估，加强与管理部门的沟通，来更好地进行会计估计的审计工作。