数字经济下跨境关联交易的企业所得税分析

刘文敬

一、数字经济下跨境关联交易的现状

近年来，随着信息通信技术的不断更新，数字经济下产生的新商业模式正在逐渐发生演变。互联网广告、电子商务、云计算等新型商业模式已经成了经济增长的主要推动力。同时数字经济也已经迅速地渗透到许多传统经济经营模式中。中国信通院2018年发布关于数字化经济发展《G20国家数字经济发展报告》的数据显示，G20国家产业数字经济在各国经济贸易之间的占比达到了84.47%。同时数字经济与传统产业也正在实行深度融合，数字经济下产生的新商业模式和通信技术实现和推动了传统产业的全球化发展，促进了国际贸易和国家经济的发展。但与此同时，数字经济中跨境交易模式的变化也严重影响到国际税收体系的运行，特别是对跨境企业所得税的征收具有一定的影响。

二、跨境关联交易在涉及企业所得税时存在的问题

随着数字经济的不断发展，各种商业模式层出不穷，而税法更新的速度远不及商业模式创新的速度，就出现了税收法律制度与商业模式的快速发展之间产生矛盾的问题，一方面使税收政策的制定变得不确定，另一方面不利于维护营造公平的税收环境。OECD发布的《数字经济带来的税收挑战：2018中期报告》中将数字经济对税收的挑战归结为三大问题：一是常设机构的制定问题，二是无形资产转让定价问题，三是所得性质的认定问题。

1.常设机构规则的制定尚不完善

在传统经济中，来源国与非居民企业之间的经济联系主要体现在有常设机构的存在，经合组织税收协定范本将常设机构划分成企业经营全部的固定营业场所或部分业务固定营业的场所。但是目前传统的“常设机构”标准已不再适应数字经济下跨境交易的发展。因为数字经济跨境交易具有数字化和移动性的性质，如在数字经济交易中谷歌可以将使用搜索引擎和广告平台服务的整个交易在线上完成全部过程。即使一些产品交易会在线下完成，但其中交易的大部分仍会在线上完成。因此，在数字经济的跨境交易中，非居民企业参与某一特定国家的经济活动不再需要有形的实体公司，这也表明越来越多的非居民企业正在无形中继续参加与来源国相关的经济活动并从中赚取收入，而常设机构现有设定标准所能定位到的企业与来源国的关联经济越来越少。

常设机构是来源国对非居民企业行使来源地税收管辖权的基础，只有非居民企业在来源国设立常设机构的情况下，常设机构的利润才能归属于非居民企业，非居民企业对常设机构的规避会导致即使非居民企业在来源国有了较多的经济收入，但由于常设机构设定标准不够完善的问题，就可能会出现来源国没有征税权的情况，这削弱了来源地税收管辖权，从而影响了现行国际税收制度中利用常设单位判定标准的地位。

2.无形资产转让定价存在不足

由于在数字经济下，许多跨国公司的收益多数依赖于无形资产。同时无形资产具有价值难以估计、产权容易转移的性质，因此，目前无形资产的转让定价不再适合数字经济下的跨境交易。传统的基于独立自主交易原则的转让定价方法是可比非受控方法。可比非受控是利用可比性分析，从而确定无形资产在关联交易中的转让定价。但随着无形资产交易次数的增加，跨境交易逐渐频繁，考虑到无形资产交易特点、经济环境等因素后，税务机关和企业获取到类似可比非受控的交易非常有限，很显然可比非受控价格法、再销售价格法等基于可比非受控交易的转让定价方法将不再适用于数字经济下的无形资产转让定价。

三、跨境关联交易涉及企业所得税问题的应对措施

为避免一些跨国企业利用各国的税法漏洞以逃避在某国成为纳税人的情况屡见不鲜，因此常设机构的确认、无形资产转让定价的制定以及明确相关所得的性质就显得尤为重要。

1.常设机构完善方案

跨国公司为规避缴纳税款，通过建立常设机构来避免来源国纳税的问题越来越严重，因此常设机构的制定需要完善。面对在经济数字化背景下常设机构的判定问题，各国重新完善了常设机构的判定以适应新型的商业模式。从经合组织的角度来看，经合组织明确了常设机构改革的大方向，并提出了“显著经济存在”。在一个国家从事数字贸易活动但在该国没有设立固定场所的企业，如果满足以下两个条件将被视为该企业在该国有显著经济存在，该国将对该企业从事数字经济交易取得的收入具有征税的权利，其一是活跃用户数量或数字交易总收入超过规定的限额；其二是选择当地域名、当地专用数字平台或当地的支付方式。

2.完善无形资产转让定价制度

随着无形资产在数字经济的跨境交易中发挥着越来越重要的作用，国际社会提出了一系列的关于无形资产转让定价体系的改进方案。为了更好地反映某个国家对跨境交易的贡献，经合组织于2015年公布了行动计划8—10的最终报告中，将“本地市场特征”作为影响因素进行可比性分析，确定了区域特殊因素对价值的贡献，在提出转让定价方法的同时，经合组织仍继续坚持独立交易的原则，并在2018年的BEPS框架行动计划10中提出了修正后的剩余利润细分割法，并强调该方法适用于各方交易者对交易做出独特而有价值的贡献。通过这种方法，来实现跨国企业内部成员之间的转让定价和独立公司之间的转让定价尽可能接近。在无形资产转让定价方面，经合组织更注重将传统的所有权集中转变为无形资产的价值形成因素分析，在可比性分析中列入“当地市场特征”是对经合组织在国家跨境交易贡献的认可，同时修正后的剩余利润分配方案也作为解决无形资产转让定价的一种方法，这一方面体现了经合组织所坚持的独立交易原则，另一方面也摆脱了对可比交易数据的依赖，为调整无形资产转让定价提供了明确方向。

四、结语

数字经济中跨境交易的快速发展，在国际税收领域中带来了企业所得税税权归属挑战。如常设机构认定标准难以适用、无形资产转让定价制度不完善、所得定性引起的税权归属争议。为了应对税收所有权归属判定的挑战，国际社会提出了相对应的解决办法，例如，改善和完善现有常设机构规则，以“显著经济存在”取代传统常设机构；完善无形资产的转让定价，采用修正后的利润分割法去确定无形资产的清算价格，考虑无形资产的计价过程，完善转让定价体系；完善对所得性质收入的认定，按照实质重于形式的原则确定跨境交易类型等。