探究共享审计师在关联方交易应用中存在的问题及对策

马 欣

一、共享审计师在关联方交易应用中的概述

一方控制、共同控制另一方或对另一方产生重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或产生重大影响的，构成关联方。关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款，均构成关联方交易。当同一会计年度，关联方交易双方（或多方）聘用同一家会计师事务所时，我们可以称为关联方共享审计师。

关联方交易舞弊是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，或利用特殊目的实体操纵利润，使得关联方交易非关联化，且未在报表及附注中按规定做出充分的披露，对报表使用者产生误导的舞弊，一般应用于上市公司。关联方交易舞弊的防范、识别和报告一直以来是审计界的难题。作为关联方交易双方（或多方）的共享审计师，同时收集双方（或多方）信息，能够获取单独审计无法获得的全面信息，特别是双方存在关联方交易的情况下，共享审计师通过双方（或多方）信息链条，整合与印证信息，能够更加准确地发现和衡量客户重大内部控制风险，促进内控审计质量的提高，这对防范、识别和报告关联方交易舞弊行为有着不可忽视的积极作用。

二、共享审计师在关联方交易应用中存在的问题

1.关联方交易层面存在的问题

上市公司一般会采用关联方交易来虚构利润，其形式可以概括为关联购销舞弊、受托经营舞弊、资金往来舞弊和费用分担舞弊。关联方交易的舞弊手法通常可以分为四类：第一类是关联方交易是真实的，但管理层有意不在财务报表中做出确认、计量和披露；第二类是利用第三方隐瞒关联方交易；第三类是以显失公允的交易条款与关联方进行交易，但未在财务报表中如实完整披露；第四类是与关联方串通舞弊，进行虚假交易。

2.共享审计师层面存在的问题

据目前相关文献资料阐释，我们可以从共享审计师层面总结出以下可能存在的问题。

关联交易自身较为隐蔽且关联关系比较复杂，显示的外在信息比较少，或很模糊，造成了信息透明度低下，给人造成不直观的印象，因而审计师存在相关审计经验缺乏的可能，对关联交易没有丰富的经验抑或是没有认识到关联交易的重要性。

在关联方交易审计中发现更多的是舞弊迹象，大多数问题都属于存疑问题，即使准则规定需要对疑似迹象进行披露，审计机构仍有所介怀，有所保留，对于不太确定的事项基本不会明确写在函件之上。

由于关联方共享审计师使得关联共同体对会计师事务所的客户重要性程度有所增加，由此可能影响会计师事务所的审计独立性。也不排除会计师事务所帮助关联方隐瞒关联方交易的可能性，并就此从中获利，不惜违背职业道德准则。

3.外部监管机构层面存在的问题

目前，我国管理证券市场的体制尚不完善，处罚力度也不高，这就造成了违规成本低引发的接二连三的违规现象。就公司上市而言，公司申请上市需要通过证监会的审批。按照证监会规定，上市公司需要自行聘请会计师事务所进行审计，并提交审计报告和经审计的财务报表，这也是在公司上市过程的全环节中，唯一能够全面检查财务报表的环节，但这一环节的执行者是由申请公司自行决定。而证监会往往也直接依赖于此纸质报告进行审批，不会采取其他实质性措施。实际上，证监会将审核的实质性工作让渡给了会计师事务所。从某种程度上来看，审计机构与证监会基本处于隔绝状态。

三、相关建议

1.关联方交易层面的建议

关联方交易的双方（或多方）应该自觉遵守市场秩序，遵守法律法规，按规定在报表及附注中详细披露关联方及关联方交易的内容。在公司高层加强自身诚信、守法的基础上，完善内部控制制度。

未披露关联方交易的财务舞弊一般来说对中小股东利益损害是最大的，所以公司治理结构也要完善，建立中小股东对公司关联方交易决策的知情机制和制约机制，中小股东应被赋予相应的权利，检查知晓相关的会计账簿，切实保护好自身的利益。同时，公司也应当定期接受外部股东、媒体等实地调研、质询、访问等有效信息沟通，有助于防范和发现舞弊。

2.共享审计师层面的建议

关联方审计的审计策略一般对注册会计师的要求是：识别可能表明存在管理层通过关联方关系及其交易实施舞弊的风险，注意识别未披露的关联方的信号，注意识别未披露的关联方交易的信号，通过书面资料识别关联方及关联方交易，证实关联方是否证实存在采用对应的审计程序，向管理层询问有关关联方和关联方交易的相关事项。

综合上述内容来看，作为审计人员，自身首先要具备良好的职业道德品质，遵守相应的注册会计师审计准则，保持职业怀疑的态度，不断提升自我水平，面对关联方交易更要小心谨慎，会计师事务所应该合理分配审计资源，将审计资源投向高风险的领域，让执业能力强、经验更为丰富的注册会计师去审计关联方交易。面对同一关联方交易的双方（或多方）的多次委托，会计师事务所应定期更换注册会计师，或不定期安排其他审计相关人员对已审计事项进行二次审核，这样更有助于对未披露的关联方交易信号的识别。有关高校也可以就共享审计师这一方面对有关人才进行培养，提升其专业技能，为关联方交易审计输送优秀的共享审计师。

四、结语

健康良好的交易市场环境，离不开关联方交易双方（或多方）、共享审计师和外部监管机构三方共同的努力。共享审计师作为关联方交易双方（或多方）和外部监管机构共同信任的存在，应该搭好桥梁，并与之加强联系。共享审计师应该加强与关联方交易双方（或多方）的沟通交流，为防范、识别和报告舞弊获取更为全面、更值得信赖的审计资料，公司和关联方之间的交易容易使外部投资者对公司有不利的看法，造成股价下跌，而此时的共享审计师代表着一种更高质量的审计，可以帮助投资者更好地了解公司，使投资者给予公司更大的信任，让公司的股价相应提高，从而也提高了公司的价值，这不失为一种互利共赢的合作，因此，公司也要配合共享审计师的沟通与审计。与此同时，共享审计师还应该加强与证监会的联系，证监会可以适当授予共享审计师相应的权限，使其能获取更高质量的审计证据。