政府会计制度下科研事业单位成本核算探析

【摘 要】 成本核算是政府会计改革的重要内容之一。为清晰核算科研事业单位成本费用，文章通过分析科研项目支出与成本在影响因素、构成内涵、核算范围等方面的差异，探讨科研项目成本核算的先决条件和实现路径。结合科研事业单位业务特点，提出采用作业成本法，借助科研事业单位多维度设置课题的有利条件划分作业中心，确定作业动因及资源动因。以某科研事业单位为例，根据科研项目管理的实际情况，通过资源成本归集分配路径分析，合理确定资源成本分配模式。模拟运用作业成本法，计算得出科研项目成本，实现成本资源如实合理分摊，从而构建了较为完整的科研事业单位科研项目作业成本法核算思路和路径，有效促进科研事业单位科研项目成本核算信息质量的提升。

【关键词】 科研事业单位; 政府会计; 成本核算; 科研项目

2019年1月1日，政府会计制度在全国行政事业单位全面实施。双基础、双分录、双报告的核算模式，使得权责发生制的财务会计与收付实现制的预算会计实现了既相互衔接又适度分离，为行政事业单位准确完整反映部门预算收支、资产负债以及资金投入使用效益情况提供了有效的信息途径。随后，《事业单位成本核算基本指引》发布，要求事业单位于2021年1月1日起施行。成本核算作为成本控制的抓手、公共产品服务定价的依据，以及绩效管理的重点，是政府会计改革的重要内容之一，也是政府会计制度实施过程中的难点之一[ 1 ]。因此，开展成本核算方面的研究对科研事业单位提高财务信息有用性、强化成本管理、全面推进绩效管理具有重要的现实意义。

科研事业单位的成本核算，以科研项目成本核算为核心。本文以权责发生制财务会计为基础，对比分析科研项目支出与成本的差异，探讨开展科研项目成本核算的先决条件和实现路径，提出通过辅助核算信息系统，借助科研事业单位多维度设置课题的有利条件划分作业中心，分析作业动因，明确资源动因。选择某研究所科研项目，模拟运用作业成本法，分析确定资源成本归集分配模式并计算科研项目成本，实现成本资源如实合理分摊，以期推进科研事业单位科研项目成本核算应用研究深入发展。

一、科研项目支出与成本的差异

科研项目支出是在目标相关、预算相符、经济合理的原则下经费开支的情况，科研项目成本则是科研项目作为成本核算对象在科研活动开展过程中实际发生的各种耗费。二者在影响因素、构成内涵、核算范围等方面存在差异，如表1所示。

（一）影响因素不同

科研项目支出的影响因素主要是资金来源、预算限额、科研活动开支等，而科研项目成本的影响因素则主要是成本核算对象的划分、实际耗费的归集与分配。科研项目支出一定程度受科研活动开展过程中资源消耗的影响，但最终仍以资金来源的要求和预算限额为依据列支。科研项目成本主要受实际耗费的各类资源的影响，并不受资金来源和项目预算的影响。

（二）构成内涵不同

科研项目支出的直接费用水电、人工等，在科研项目成本中，若无法直接追溯至成本核算对象，而是根据一定的分配标准和方法计入科研项目，则属于间接费用。此外，科研项目设备购置支出在设备购入时一次性全额计入项目支出，科研项目成本则根据项目使用设备的时间以折旧方式计入项目成本[ 2 ]。通常设备使用年限与项目研究周期并非完全一致，故二者设备费内涵也不同。

（三）核算范围不同

科研项目支出对参与科研任务的具有工资性收入的在职科研人员工资均不允许在直接费用劳务费中列支，仅可在间接费用中列支部分绩效支出[ 3 ]。科研项目成本如实反映全部人力价值投入。科研项目支出间接费用以核定的比例为上限，可核算日常水电气暖等有关管理费用的补助支出;而科研项目成本在制造成本法下不核算反映管理费用，全成本法下则不受项目预算核定比例限制，核算反映科研项目相关的管理用房、日常水电气暖、管理人员工资等管理费用。

二、科研项目成本核算的先决条件

政府会计改革后，权责发生制核算模式的实施使困扰科研事业单位多年的无法掌握科研项目真实成本的问题具备了解决的路径。然而，鉴于各类科研经费管理办法对科研项目列支范围的要求以及科研项目验收同时参考财务会计和预算会计核算信息的经费管理方式，权责发生制的财务会计核算无法承担起既反映科研项目支出又如实反映科研项目成本信息的重任。因此，科研项目成本核算的实现需具备如下条件。

（一）必要的辅助核算信息系统支撑

辅助核算信息系统以权责发生制为核算基础，以如实核算反映科研项目成本为目标。通过设定成本核算对象，划分直接费用和间接费用，选定成本核算方法，设置科研项目成本核算会计科目，确定费用归集分配方式，构建成本核算框架体系，实现各类科研项目资源消耗的归集与分摊。通过搭建科研项目成本核算会计科目与项目预算科目之间的映射关系，对比实际耗费与科研支出及预算的差異，进而分析科研项目、科研部门、科研事业单位整体成本构成特点及异常耗费，明确成本控制方向，支撑科研事业单位科研项目绩效评价与管理。

（二）较为完善的资源耗费记录

科研项目资源耗费分为材料、人工、费用。不论采用何种成本核算方法，成本对象直接或间接消耗的各类费用记录应当较为完善，即各类费用耗费记录的颗粒度应满足基本的成本归集与分摊需求。以材料消耗为例，批量购入材料，应当对材料的出入库进行登记管理，记录哪些项目、哪些作业、哪些活动领用何种规格型号的何种材料、数量如何，从而确保材料能够直接追溯至成本核算对象，或者归集至某业务单元或作业活动。

（三）适应单位管理水平的成本核算方法选择

成本核算方法包括传统成本法（品种法、分批法、分步法）以及作业成本法。不同成本核算方法，适用范围不同。成本核算对象单一的通常选择品种法;成本核算对象具有同质性，且以订单划分的，通常选择分批法;成本核算对象工序较为复杂的通常选择分步法;成本核算对象间接费用比重相对较大、各个产品技术层次不同以及产品种类繁多的，通常选择作业成本法[ 4 ]。科研事业单位科研项目需要大量科研人员的智力投入，而科研人员通常在同一时期内开展若干科研项目的研究，人工费用无法直接追溯至某一科研项目，因此，严格来讲科研项目人工成本属于间接费用;科研业务消耗的水电、使用的设备，常常由不同的科研项目触发，也属于间接费用。上述科研项目间接费用占科研项目成本总额比重较大。此外，科研事业单位不同科研部门研究方向领域不同，研究成果呈现差异化。故选择作业成本法进行费用的归集与分配有助于确保成本核算的精确度。

传统成本法与作业成本法差异比较如表2所示。

三、作业成本法下科研项目成本核算的实现

作业成本法以作业为基础归集成本，通过划分作业中心确定作业动因和资源动因，实现成本费用的追溯分摊。科研事业单位作业成本法核算思路如图1所示。

（一）作业中心划分

作业活动是资源耗费的某个程序或环节，作业中心是若干特定功能作业活动的集合[ 6 ]。科研事业单位以课题为基本核算单元，每一个课题根据管理需要按照不同维度设置，如科研类课题依据科研任务设置，部门类课题依据部门职责设置，费用管理类课题依据功能目标设置。科研类课题通常为成本核算对象，而部门类课题和费用管理类课题恰恰是服务支撑科研任务开展的各种资源耗费和支撑作业活动归集成本的课题。此类课题的设置为科研事业单位作业活动的清晰划分提供了天然的有利条件。根据科研事业单位日常工作流程，可确定五个作业中心，即劳务支持中心、能源耗费中心、支撑活动中心、内部测试中心和管理活动中心。

（二）作业动因分析

作业动因是作业成本分配到成本核算对象的触发因素。作业动因的确定需遵循三个原则：

1.成本效益原则。即付出与回报实现平衡，成本动因越精细，成本信息的准确度越高，但单位需要付出的代价就越大，因此，两者需要适当平衡。

2.重要性原则。作业成本的触发因素应根据重要程度进行选择级次排序。

3.相关性原则。作业动因与间接费用相关程度越高，分配越准确[ 5 ]。

科研事业单位作业中心及作业动因构成如表3所示。

（三）资源动因确定

资源动因是作业中心耗费资源分配的依据[ 7 ]。科研事业单位离退休人员对科研活动贡献较小，相关费用不纳入科研项目成本核算。纳入科研事业单位科研项目耗费的资源包括人工费、测试费、固定资产折旧费等。资源动因与作业中心对应情况如表4所示。

四、作业成本法应用举例

T研究所是一家高技术应用类科研事业单位，主要从事科学技术研究，并利用专业技术向相关企事业单位提供技术开发、咨询、转让等服务。T研究所以科研项目为基本单元反映科学研究和服务成果，所属部门分为实验室/中心、管理部门、支撑部门，其中，科研管理部门负责科研项目的立项、执行、验收管理，支撑中心负责材料、设备等采购、验收管理，质量部门负责科研项目质量体系保障，财务部门负责成本核算。为提高科研项目成本信息准确性，T研究所尝试使用作业成本法，开展科研项目成本核算的有益探索。

（一）资源动因及作业动因的确定

T研究所主要的成本核算对象为科研项目。通过分析资源项目、资源成本、作业活动，T研究所确定了资源动因、作业动因及作业中心，如表2—表4所示。资源成本库及作业中心，以费用管理类课题和职能部门类课题为表现形式，确定的主要资源动因具体为：作业消耗时间为劳务费的主要资源动因[ 8 ]，消耗材料数量及比例为材料费的主要资源动因，房屋使用面积为房屋折旧的主要资源动因，设备功率和工作时间的乘积为水电费的主要资源动因。资源动因与作业动因的确定为归集分配成本费用提供了依据和标准。

（二）资源成本归集分配路径分析

资源成本归集分配路径一般分为两种模式：（1）资源成本根据资源动因计算计入作业中心形成作业成本后，作业成本根据作业动因计算分配至成本核算对象;（2）资源成本不必计入作业中心，根据资源动因直接计算分配计入成本核算对象[ 9 ]。T研究所经过梳理资源费用耗费方式，发现部分资源费用与成本核算对象的因果关系清晰，可以直接计入成本核算对象（如劳务资源耗费和能源耗费），而部分资源费用与成本核算对象需要经过作业中心明确动因追溯路径（如内部测试、支撑业务和管理业务）。考虑到作业成本法分配间接成本时计量误差主要来自资源成本库、资源动因、作业动因三个方面，资源成本若能直接或计算分配计入成本核算对象，则资源成本分配计量的误差将大大降低[ 10 ]。因此，T研究所选择采用两种资源成本归集分配路径相结合的模式进行成本核算，如图2所示。

（三）某具体科研项目成本核算应用

从分析问题的角度，选择T研究所某一具体项目Y模拟使用作业成本法进行某月度成本核算分析。具体如下：20×9年7月，T研究所发生不能直接归集到成本对象的劳务费1 450万元、电费40万元、房屋折旧200万元、网络费5万元、车辆使用费4万元、设备折旧费350万元，当月未发生内部测试业务。Y项目发生的直接耗费成本包括材料费15万元、差旅费7万元、会议费1万元、出国费3万元、专家咨询费0.5万元。

按照T研究所确定的资源成本归集分配模式，劳务消耗、能源耗费采用模式二，内部测试、支撑活动和管理活动耗费采用模式一。T研究所间接成本分配情况及项目Y的成本计算信息如表5—表8所示。

按照表5—表8的归集分配程序，T研究所运用作业成本法，基于项目耗费作业、作业耗费资源的路径，根据不同的成本耗费驱动因素，归集分配计算得出20×9年7月科研项目Y的间接成本及总成本。

综上，本文探讨和构建了科研事业单位作业成本法下科研项目成本核算的思路和路径，并选择某研究所科研项目Y，模拟运用作业成本法进行了资源成本、作业成本归集分配的案例分析。后續将进一步研究科研事业单位作业成本法辅助核算信息系统建设，以及成本核算对象多元化情况下作业成本法核算对科研事业单位优化配套管理的需求，以提升科研事业单位成本信息质量，促进科研事业单位成本核算应用研究不断深入和发展，推进科研事业单位成本管理和绩效管理水平的提升。

【参考文献】

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[9] 谭华伟，张培林，姚旭.公立医院医疗项目作业成本核算方法实践研究[J].卫生经济研究，2018（10）：41-46.

[10] 吴晓丹，李娟，刘丹，等.新订单下基于资源共享差异性的作业成本系统计量误差建模[J].管理评论，2016，28（12）：235-243.