改制企业遗漏税款面临的困境及追缴方略——从一则税务稽查案例引发的深层次思考

侯宇 南昌理工学院 财经学院

企业改制即改革企业体制，包括企业公司制改造、股份制合作制改造、分立、债权转股权、国有小型企业出售、兼并等形式，都会引起出资人及股权、原企业法人资格变更、消灭及其财产变化，进而影响原企业债权人（包括国家税收债权）利益。遗漏税款是企业改制时尚未确定或尚未发生的税款，实质是一种遗漏债务、或有债务。《税收征管法》第48条仅明确了企业合并、分立时遗留税款的责任主体，而对其它改制方式遗留税款如何追缴尚不明确。对此，需要深入研究探讨。

一、案例介绍

X市中药材有限责任公司，原系X市经济和信息化委员会所属国有企业，2018年9月28日经X市人民政府批准改制。资产评估基准日为2017年10月31日，改制形式是100%股权拍卖转让，产权交易合同2018年12月6日订立，产权交易凭证2019年3月28日下发。受让人为自然人甲，后由甲、乙、丙共同出资。2019年3月18日变更工商登记，名称变更为“XX省ZF药业股份有限公司”，法人代表、注册资本、公司类型、股东亦作变更。2019年3月31日变更税务登记。

X市税务局稽查局于2019年5月19日～27日对XX省ZF药业股份有限公司实施稽查。发现其于2017年8月至2018年2月取得已证实虚开增值税专用发票282份，金额10,157,508.94元。其中，已认证申报抵扣250份，金额7,433,530.98元，税额966,359.12元。稽查审理认为“应当依法向该药业股份有限公司追缴已抵扣增值税额966,359.12元”。在案件执行阶段，该“XX省ZF药业股份有限公司”提出陈述申辩意见，其观点是“新成立的企业不应承担原企业的遗留税款”。

从以上案例涉税争议引发出相关问题：一是税务机关能否追缴该笔税款？应该向谁追缴税款？追缴税款的依据是什么？二是税务机关若不能追缴该笔税款，原因是什么？如何完善涉税法律法规？如何加强改制企业的税收监管？……不一而足。总之，企业改制过程中暴露出的涉税真空，对税收执法提出了严峻拷问。

二、面临困境

（一）焦点：100%股权转让

100%股权转让改制，即受让方购买被售企业全部股份，改变国企产权性质，如上例中双方签订“产权交易合同”而非“股权转让合同”。税务部门认为，100%股权转让仅是股东变更，法人资格未变化（尤其是未办理注销工商登记），改制后的企业应承担原债务（包括遗漏税款），受让方是否向出卖方追偿是内部事宜。受让方认为，100%股权转让实质是企业整体出售，法人资格已改变，根据实质重于形式原则，受让方不应承担应由出卖方承担的遗漏税款，并申请法律救济。

（二）盲点：改制过程失控

企业改制过程的失控现象较为普遍。一方面，伴随着企业改制而来的往往是财务负责人及经办人员的变动、账簿凭证报表的丢失或损毁、企业资产的处分和转移等。另一方面，税务部门未参与企业改制全程，税收监控缺位，对改制企业资产变动未能及时掌握，税务稽查没能及时跟进。这些都导致本应是企业改制前查补追缴的税款，演变为企业改制后的遗漏税款，税务部门对这部分税款未能及时发现和申报债权，追缴遗漏税款的法律依据不够充分，导致税款追缴困难重重。

（三）重点：地方行政干预

改制的国有企业多经营管理落后、经济效益欠佳、人员包袱沉重，而接盘者多为外来客商或招商引资企业。在国企改制过程中，政府最关心资产处置（保证国有资产不流失）和人员安置（保证改制后职工队伍稳定）。特别是若职工安置不到位，极易引发群体事件。出于优化投资环境、维护社会稳定的考虑，地方政府非但不支持追缴遗漏税款，反而干预税务行政执法，甚至在涉税争议时，向法院施加压力，导致税务部门在追缴遗漏税款时，感到步履艰难、心有余而力不足。

（四）难点：税款执行入库

《关于审理与企业改制相关民事纠纷案件若干问题的规定》规定三种遗漏债务情况（企业股份合作制改造、国有小型企业出售、企业兼并）均属整体改制，即新资产所有人接收原企业的全部资产、债务。改制时原资产管理人（出资人）隐瞒债务，导致受让方支付对价时未冲减遗漏债务，上述案例所涉及的遗漏税款即属于此。若向原资产管理人或出卖方（国家）追缴，实际操作十分困难；若向受让方追缴，因其已支付了合理对价，且难以再向出卖方追偿，受让方难以接受。

三、法理分析

鉴于目前在我国税法对企业改制涉税处理存在空白，对企业改制前遗漏税款的追缴，可在《民法通则》、《合同法》、《公司法》及相关司法解释中寻找依据。

（一）《民法通则》、《合同法》、《公司法》等法律法规

《民法通则》第四十四条“企业法人分立、合并或者有其他重要事项变更，应当向登记机关办理登记并公告。企业法人分立、合并，它的权利和义务由变更后的法人享有和承担。”

《合同法》第九十条“当事人订立合同后合并的，由合并后的法人或者其他组织行使合同权利，履行合同义务。当事人订立合同后分立的，除债权人和债务人另有约定的以外，由分立的法人或者其他组织对合同的权利和义务享有连带债权，承担连带债务。”

《公司法》第一百七十七条“公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是，公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。”

可见，《民法通则》、《合同法》、《公司法》等法律法规，均就企业分立后的债务承担作出了规定。这些规定体现了两个原则：一是由企业法人财产原则派生出的企业债权、债务承继原则。即企业法人分立以后，原企业法人的权利和义务由变更后的企业法人享有和承担。二是尊重当事人的约定原则。即当事人对企业法人变化后债务承担有约定的，并经债权人认可，且其内容不违反法律、法规强制性和禁止性规定的，按照当事人的约定处理。

据此，有观点认为，参照上述原则，企业改制所产生的遗漏税款，在没有特别约定的前提下，应由改制后的企业承担连带责任，笔者对此不敢苟同。一是上述规定仅适用于企业合并、分立改制情形，并不适用于企业改制的所有形式；二是上述规定中的债务显然不包括遗漏债务。从上述分析来看，在大多数情况下，税务机关向改制后企业主张遗漏税款的依据并不充分，而向改制前国有企业的实际管理人或出卖方追缴在操作层面很难实现，这使得遗漏税款的追缴难乎其难。

（二）《最高人民法院关于审理与企业改制相关的民事纠纷案件若干问题的规定》（法释[2003]1号）

《改制规定》第十一条“企业在进行股份合作制改造时，参照公司法的有关规定，公告通知了债权人。企业股份合作制改造后，债权人就原企业资产管理人(出资人)隐瞒或者遗漏的债务起诉股份合作制企业的，如债权人在公告期内申报过该债权，股份合作制企业在承担民事责任后，可再向原企业资产管理人(出资人)追偿。如债权人在公告期内未申报过该债权，则股份合作制企业不承担民事责任，人民法院可告知债权人另行起诉原企业资产管理人(出资人)。”

《改制规定》第二十八条“出售企业时，参照公司法的有关规定，出卖人公告通知了债权人。企业售出后，债权人就出卖人隐瞒或者遗漏的原企业债务起诉买受人的，如债权人在公告期内申报过该债权，买受人在承担民事责任后，可再行向出卖人追偿。如债权人在公告期内未申报过该债权，则买受人不承担民事责任。人民法院可告知债权人另行起诉出卖人。”

由此《改制规定》可以看出，债权人在公告期是否申报债权是问题的关键、焦点所在。在上述税务稽查案例中，税务机关对原企业实施税务稽查时间在企业改制之后，税务机关得知该笔税收债务发生在企业改制之后，税务机关在改制时无法申报税收债权，向买受人追缴税款的法律依据不足。退一步而言，即使税收债务发生在企业改制之前，税务机关由于不知情或出卖人隐瞒等因素的影响，亦很难在公告期内主动申报税收债权，由此产生的遗漏税款亦无法向买受人主张。

笔者认为，这种以“债权人是否申报过债权”为唯一标准来确定遗漏债务的承担方式不合理，通过设定债权人申权期与除权期配置和变更遗漏债务的承担主体看似公平，实则侵害了债权人（标的为税款时是国家）利益，违背了《改制规定》企业法人财产原则、股东有限责任原则，造成与上位法（如《民法通则》、《合同法》、《公司法》等）冲突，影响了法律体系统一。此外，对遗漏债务规定只适用于发布公告通知债权人情形，对于未发布公告通知时如何处理未做规定。

四、追缴方略

税收法律关系实质上是国家与纳税人之间的一种优于一般债权债务关系的公法性质的债权债务关系。针对税款所属期属于企业改制前的账面欠缴税款、稽查查补税款等，应当从制度和实践两个层面寻找遗漏税款的追缴方略。

（一）制度层面：健全改制企业税收法律体系

改制企业遗漏税款难以追缴的窘境源于税收法律制度缺失，主张税收债权的行为不应完全以民法原则作为指引，税收法律应作出详实、明细、具体的规范。

1.规范产权交易市场及税收政策。一是规范产权交易市场。建议清理、整顿、重组业已成立的交易所，各省只保留一家产权/技术交易所，并形成全国性交易网络体系，及时收集、发布产权转让信息，撮合、记录和监督转让全程，防止国有资产流失。二是明确产权交易税收政策。随着产权交易的出让主体、收购主体、交易品种、交易类型的多样化，交易方式、配置设施、市场环境的现代化，规范化（包括法制化、制度化、网络化）趋势，应防止交易过程中遗漏税款产生。

2.建立改制企业税收报告制度。一是健全企业改制法律法规。改制是一个动态过程，明确改制企业涉税事项报告制度，企业应该在获准改制之日起，制动向税务机关报告，以便及早将改制企业纳入服务、监控视野。二是搞好改制企业涉税服务。改制企业一般不主动到税务部门报告，甚至在改制期间因会计即将离岗等因素而不申报纳税。为了加强改制企业的税务管理和税源监控，应为改制企业办理涉税事宜、搞好纳税服务，辅导其明晰税收法律法规、正确履行纳税义务。

3.健全改制企业税收清算程序。一是确立税务机关法定参与角色。应修订相关法律，确立税务机关在企业改制中的全程参与地位，并有限授权其全权处理涉税事项，特别未规定或规定不明确的涉税事项。二是税务部门应仔细审核改制企业的财务状况与经营成果。尤其要逐一审核以前年度纳税情况，并且监督改制企业资产的分配、转移过程，保证国家税款应收尽收。三是税务部门应与时俱进，调整征管策略，从法制的高度来规范和引导企业改制向健康、有序的轨道发展。

4.明确企业遗漏税款连带责任。连带责任之目的在于补偿救济，其分散于民法通则、合同法、担保法等法律、法规及相关司法解释之中。较之于企业改制以前，改制后的企业性质发生质变，多转化为私营有限责任公司，建议国家在法律、法规中，针对遗漏税款的追缴问题，应明确是否追缴、如何追缴、向谁追缴，并作出遗漏税款优于其他债务清偿的原则规定，明确改制后的企业应当无条件承担连带责任（事后有权依法向改制前企业追偿），使遗漏税款的追缴有据可依等。

（二）实践层面：完善税务管理全程监控网络

1.改制前，监控企业改制动向。税务部门要主动参与地方政府组织的企业改制工作，按照税收法律法规的规定，加强对拟改制企业及其资产、股权等动态监控。如对欠缴税款5万元以上的企业，处分其不动产或大额资产之前，监督企业实行先报告后处分制度。对其处分的资产执行税收优先权；发现其转移隐匿资产、逃避追缴税款的现象，及时采取税收保全措施；对其无偿转让财产或以明显不合理的低价转让财产的，向人民法院申请对其转让资产的行为行使撤销权等。

2.改制中，确认国家税收债权。资产评估基准日前的欠税及查补税款是改制企业债务，改制完成前能否准确确认影响到其净资产计算和国家税收债权申报、追偿。税务机关应把拟改制企业列为必查对象，检查其资产评估基准日和法人变更或注销前的纳税情况，确认其应纳税款、多缴税款、留抵税款、欠税和应补税款、滞纳金、罚款，并出具专项检查报告。未经税务检查确认的欠税，不能作为确认税收债务的依据。税务机关在企业改制公告期内应积极申报税收债权。

3.改制后，降低税款执行风险。一是加强政治宣传指引。鉴于遗漏税款追缴难度大，税务机关应顶住政府及其部门的压力，耐心解释宣传，将改制企业遗漏税款追缴到位。二是执行方案积极稳妥。鉴于遗漏税款多只能向改制前的国有企业（实际所有人为国家）追缴，债务人与债权人合二为一（国家），执行方案应积极稳妥。三是做好与司法机关衔接。对于改制企业恶意偷逃税款行为，在稽查完毕后按照法定程序移送司法机关，追究相关人员乱作为、不作为的法律责任。