我国固体矿山企业固定资产折旧税收政策探讨

林红英（高级会计师）张立平陈朝琳（副教授/博士）

（1紫金矿业集团股份有限公司 2厦门国家会计学院 福建 厦门 361000）

固体矿产资源是人类生存的重要生产资料之一，因此，提供固体矿产资源的固体矿山企业，其发展对稳定就业、促进国民经济发展尤为重要。由于矿产资源的不可再生性，并购成为矿山企业可持续发展的主要方式，特别是在“一带一路”倡议下，我国矿山企业跨国并购迎来又一次高潮。由于固定资产投资在固体矿山投资中占比较高，不同的折旧政策会给企业带来不同的税负影响，从而进一步影响了其固定资产投资的积极性及国际竞争力。

一、固体矿山企业固定资产及其折旧政策

（一）固体矿山企业固定资产特点。

1.金额大、比重高。固体矿山企业一般地处偏远山区，投产前期需要投入大量资金用于交通及通讯建设、房屋及矿山构筑物（如井巷工程等）的购建和生产设备购买安装等，属于典型的重资产型行业。以紫金矿业权属矿山为例，固体矿山固定资产投资比例受地理条件、资源分布、生产规模、安全环保等影响略有差异，一般占资产总额的50%—80%之间，且投资金额一般在几亿元至几十亿元不等。特别是资源分布分散、生产规模较大、井下开采、采选工艺技术难度较大的矿山，固定资产投资相对较大。

2.持续性强。在实际生产过程中，随着开采矿量的减少以及开采对象的耗竭，矿山企业需要不断勘探开拓延伸，以补充耗竭的资源储量。同时，随着资产的磨损、技术升级或规模扩张等，矿山企业也需要不断增加资产投资，以保持企业可持续发展。以紫金矿业权属矿山为例，每年矿山固定资产投资增加比例一般在5%—30%之间。

3.经济使用年限取决于矿山服务年限。由于矿产资源是矿业企业最重要的资产构成，属于不可再生的耗竭性资源，矿山的经济寿命取决于其开采范围内所拥有的矿产资源储量以及每年的采矿量，而矿产资源在生产经营中受资源状况、采选矿难度、矿业市场周期等因素的影响，资源价值及投资风险具有很大的不确定性，因此，矿山企业所投资的固定资产在技术上的可使用年限与矿山在经济上的服务年限有可能很不匹配，特别是矿山企业在生产经营后期追加投资不动产或不可拆卸的生产设备时，二者的差异很大。

4.转让价值低，处置成本高。矿山所在地区一般比较偏远和落后，在闭坑环节，由于厂房、构筑物（如巷道及附属设施等）、生产设备等固定资产难以继续从事其他经营活动，转让价值很低，大多只能报废处理，并需要承担高额的处置费用，以符合相关环保法律的要求。

（二）折旧政策相关规定。

1.会计折旧政策。根据《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。因此，理论上，企业可以依据实际经营情况自主确定资产的折旧年限、折旧方法。

2.税法折旧政策。《企业所得税法实施条例》第五十九条规定：“固定资产按照直线法计算折旧的，准予税前扣除。……对由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产、常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%。采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。”第六十一条还规定：“从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。”

财政部2009年下发的《关于开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》规定：“关于开发资产的折旧……自对应的油（气）田开始商业性生产月份的次月起，可不留残值，按直线法计提的折旧准予扣除，其最低折旧年限为8年。油气企业终止本油（气）田生产的，其开发资产尚未计提折旧的剩余部分可在该油（气）田终止生产的当年作为损失扣除。”上述通知仅适用于油（气）资源企业。

尽管固定矿山企业与石油、天然气矿产资源企业具有同质性，但国家尚未对固体矿山企业固定资产的折耗、折旧方法做出明确规定，目前仍遵从一般企业税收政策。同时，对于税法加速折旧政策，在实务操作中，各地税务处理标准不一。

二、固体矿山企业折旧存在的问题

（一）支出与收入不匹配。会计上，根据配比原则，固体矿山企业对房屋、构筑物等固定资产普遍采用国际上通行的产量法进行折旧。而《企业所得税法实施条例》第五十九条规定：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除”。一般情况下，房屋、建筑物最低折旧年限为20年。实际上，较多固体矿山企业的服务年限普遍达不到20年，如上所述，房屋与构筑物、不可拆卸的设备等资产的经济使用年限取决于矿山服务年限，一般仅能在矿山服务年限内有效使用。此外，大量矿山构筑物（如井下巷道及各种附属设施等）实际使用年限往往低于矿山服务年限，一旦对应的矿产资源开采完毕，巷道等资产一般也就没有使用价值了。但按照当前企业所得税法规定，上述资产在“建筑物”科目列示，只能按照最低折旧年限（20年）计提折旧，导致未能客观反映这些固定资产的价值折耗，不符合收入成本的配比原则。

（二）前期税收利润虚高，后期折旧摊销压力大。矿山企业在经营前期因为资源品相较好、开采成本较低，故经营利润较大，从而需承担和缴纳较大税额，但经营后期随着矿产资源的不断消耗和衰竭、资源开采难度不断加大，开采成本不断增加，在直线法下其税务折旧金额与前期均等，导致矿山企业后期的经营亏损以及因闭坑而发生的资产报废损失均无法得到补偿，不符合投入产出和收入成本相匹配的原则，降低了矿山企业后期再投资的积极性，也不利于矿山企业持续经营或后期转型，以及矿产资源的最大限度开发和利用。

（三）后期经营亏损无法弥补。由于矿山固定资产投入持续性特点，很多矿山后期投入的固定资产实际使用年限往往低于税务折旧年限，导致矿山在闭坑环节仍存在大量税务上未折旧完毕的固定资产。本文以A矿山为例，说明固定资产折旧的税会差异及其产生的影响。

例：2020年，A矿山因扩大生产规模，增加房屋及矿山构筑物5 000万元，并于年底投入使用，预计残值为0。在会计上，该矿山根据矿山剩余服务年限采用产量法折旧（假设每年产量相同）；根据税法要求，房屋及矿山构筑物折旧年限不得低于20年，若加速折旧，可以选择最低折旧年限的60%（12年）下的直线法、正常年限下的年数总和法或双倍余额递减法等折旧方法。税会差异分析如表1所示。

可以发现，如果矿山企业后续追加投资，由于税法允许的折旧年限高于矿山剩余年限，导致矿山企业在清算（闭坑）时因固定资产余值较高，处置损失后续无法得到补偿，税收压力较大。

三、我国固体矿山税收政策与世界主要国家的比较

（一）固体矿山固定资产折旧方法比较。

1.会计处理差异。《国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘查与评估》（IFRS 6）对采掘活动勘探和评价支出的会计实务进行了规范，该准则适用于所有矿产及不可再生资源。但我国《企业会计准则第27号——石油天然气开采》仅针对石油、天然气行业的油汽开采活动进行规范，未涉及其他矿产开采活动。

2.税务处理差异。在生产运营阶段，世界上许多国家对矿山企业专用资产折旧政策做出了明确规定。如：澳大利亚允许矿山企业不动产（如房屋、构筑物）以及矿山专用设备按照矿山剩余服务年限折旧摊销；加拿大允许矿山专用资产采用余额递减法（25%）进行加速折旧摊销；秘鲁允许矿山专用设备折旧年限为5年；南非允许矿山企业用于开矿的资本性支出，在限额以内的可以在发生当年一次性扣除等。而我国对固体矿山企业资产折旧摊销政策未进行明确，目前均按照一般企业资产折旧摊销政策处理。

在清算（闭坑）时，有些国家对矿山企业固定资产闭坑时的税务折旧有明确规定。如美国、加拿大、澳大利亚等发达国家均允许矿山企业的税务资产未折旧完的余值在清算（闭坑）时全部计入当年的费用，并在税前扣除。而我国目前只对石油、天然气矿山企业资产折旧摊销税前扣除政策进行明确，却未对其他矿山进行明确。

表1 A矿山固定资产不同折旧方法下的年折旧额及闭坑时折旧余额 单位：万元

（二）亏损企业税收优惠政策比较。目前，世界各国普遍对亏损企业制定了不同的税收优惠政策，可以归纳为追溯返还制度、亏损递延弥补制度或以上两种制度并用三种类型。一些发达国家采用亏损追溯返还与亏损递延弥补并用机制，美国、加拿大是向前追溯3年，同时向以后年度结转20年；澳大利亚可申请退税（年营业额低于2 000万澳元），同时可以向以后年度无限期结转。尽管上述国家对向前追溯的年限各不相同，但这些规定为经营困难企业提供了扭亏为盈的机会，减轻后期经营压力，有利于增加后期勘探开发投资，充分利用矿产资源，为国家财政贡献更多税收。我国采用亏损递延弥补制度，即企业可以用当年亏损额抵消以后年度的应纳税所得额，一般企业向以后年度结转最长不超过5年，高新技术企业为10年。由于我国固体矿山普遍存在经营前期因为税务折旧金额较低而向国家缴纳大额税金，经营后期及闭坑环节发生的资产报废损失无法给予补偿等情况，不利于提高投资者对矿山企业投资的积极性，也不利于矿产资源的充分开发和利用。

表2 A矿山固定资产不同折旧方法下的税会差异及其递延所得税影响 单位：万元

四、相关建议

针对上述现状和存在的问题，借鉴国际先进经验，本文建议针对固定矿山企业的税收政策进行调整。

（一）允许专用资产按服务年限进行加速折旧。为提高我国固体矿山企业在国际上的竞争力，稳定发展国民经济，建议国家相关部门充分考虑固体矿山企业的特殊性，将固体矿产与石油、天然气等能源矿产同等对待，允许对固体矿山专用资产（如房屋、构筑物、专用设备等）在矿山服务年限内采用矿量法，或在矿山服务年限内采用年数总和法等方法进行加速折旧。仍以A矿山为例，如果将上例中的税务折旧政策由直线法改为年数总和法，税会差异及其递延所得税影响如表2所示。

可以发现，由于税务上允许采用加速折旧，企业在经营前期、中期税前扣除较多，后期折旧摊销额较少，缩短了矿山企业投资回收期，降低了矿山企业后期经营压力。

（二）完善亏损企业税收优惠政策。对于非专用资产，如果在清算（闭坑）时进行报废处理，在税务上将未折旧完的余值在闭坑（企业清算）时全部计入当年的费用，很可能因处置损失较高导致当期出现税务亏损，且该亏损因企业清算而无法继续使用。鉴于世界上较多发达国家对亏损企业采用追溯返还制度与亏损递延弥补制度并行模式，建议我国通过建立亏损追溯返还机制，必要时给予退税、减免等方式，加大我国对亏损企业的税收扶持力度，通过国家财政政策帮助亏损企业摆脱暂时困境或促进转型，实现企业可持续发展。