事业单位双预算系统的提出及其整体框架设计研究

姜宏青（教授/博士）高玉卓

（中国海洋大学管理学院 山东 青岛 266100）

一、问题的提出

随着经济的发展和社会的进步，人们对公共产品的需求质量和结构也在不断的变化，要解决公共产品和服务领域的供需矛盾，势必要强化供给侧的改革。事业单位承担着向社会公众提供公共产品、公共服务的职责，然而，由于事业单位市场定位不明确、服务效率低、服务质量不高、社会公信力差等问题饱受诟病。事业单位的转型改革不仅成为提高公共产品供给效率、提高财政资金使用绩效的重要路径，而且成为优化国家治理体系的重要组成部分。按照顶层设计的改革战略规划，国务院及各部委出台多项政策要求给予事业单位更多的运营自主权，放开市场管制，让事业单位充分拓展市场边界，以激发事业单位活力，不断提升专业服务能力，包括放宽事业单位对国有资产市场化运营的审批权限，鼓励事业单位进行科研成果的转化，真正实现“产学研一体化”的改革思路。因此，我国事业单位改革政策主要呈现出重视厘清政府与事业单位的关系、重视扩大事业单位的自主权、重视事业单位的分类改革、重视加强事业单位的公益性、重视创新公共服务提供方式等特征（胡税根等，2018），也成为事业单位发展的基本方向。与事业单位经营管理理念和服务方式转变相配套的是财务管理体系的改革与调适，然而，现有的事业单位财务管理体系与改革目标的要求相比存在差距，基于政府预算管理体系建立的事业单位部门预算只反映政府对资金管理的需要，难以反映事业单位自主性拓展专业服务和其他利益相关者的需要，也难以形成对不同类型资金的运动过程与绩效评价的需要，需要在国家治理体系改革的战略目标指引下，对事业单位预算管理理论体系予以变革和创新，以指导事业单位资金管理的实践。

事业单位的本质在于其公益性，国家、政府举办和设立事业单位的目的是提供公共服务（左然，2009）。和企业相比，事业单位不以盈利为目标，关注非市场领域和特定群体的需求，具有明显的社会公平价值和可持续发展价值；和民间非营利组织相比，事业单位资源因财政资源保障而更加稳定，体现国家政策导向，由事业单位提供公益服务对于经济社会稳定性发展和政府履行职能是必须的。然而，在行政化的事业单位制度安排下，事业单位缺乏自主性（符钢战，2005）。因此，本轮事业单位分类改革的“政事分离”“管办分离”原则解决的是当前事业单位与政府职责界定不清的问题。“管办分离”原则要求将政府的公共管理职能和出资人职能进行分离，而政事分离的关键在于从公共服务生产与提供的角度理清政事关系，政府是公共服务的提供者，并不意味着这项服务就必须由政府自己生产，政府完全可以借助市场机制从外部购买服务而后提供给有需要的公民，事业单位只是众多公共服务生产者的一类组织，是具体生产公共服务进而实现政府向社会提供公共服务职能的组织。事业单位身份的转变不仅要靠外部身份的转变，还要依靠内部组织绩效的激励，自主履行公益使命、遵循举办宗旨、独立开展业务活动，不断提升自主性，将事业单位的专业优势和市场发展优势不断扩大。

事业单位公共产品和服务的提供必然要求资金的有效配置和高效率的运营机制与之配套，现行的事业单位财务管理模式是以政府部门预算为核心的资金管理体系，部门预算管理普遍存在着在预算人员专业意识不高、预算管理与单位发展目标脱节、预算执行进度滞后、预算绩效评价缺位等问题，应引入战略管理、精细化管理、定额标准化、作业成本法等管理会计理论，借助政府会计制度、内部控制、大数据技术等工具，扩展预算管理范围、加强预算管理的控制作用、完善预算管理流程、落实预算绩效评价、加强预算公开（王小雪，2019；唐大鹏等，2018；等）等。然而，当前对事业单位的预算管理研究并没有突破政府预算的界限，依旧是在政府预算管理框架下进行研究，基于现行的部门预算管理模式，大多从实践角度对预算管理流程的完善对策，没有形成与政府会计改革和财务管理改革相一致的预算管理理论创新。另外，从事业单位改革的目标来看，一是自主性的改革要求事业单位发挥专业优势，充分拓展市场边界多渠道筹集资金，最大限度提供多元化的、个性化的、具有专门指向的专业服务；二是明确政府与事业单位的关系，“合作治理”要求政府和事业单位之间重构合作关系和资金运营模式，不仅扩大政府可选择的合作伙伴，而且利于事业单位建立健全法人治理结构，有效整合服务资源，使事业单位平等对待政府及其他资源提供者，使事业单位转变为独立自主的运营实体。因此，本文基于相关理论探讨事业单位部门预算管理系统的变革与完善，旨在适应事业单位改革目标对资金管理的基础性要求，以资金管理体系的优化带动事业单位整体管理水平的提高。

二、事业单位双预算系统提出的理论基础

（一）公共产品理论明确政府在不同类型事业单位资源供给边界。萨缪尔森（1954、1955）在《公共支出的纯理论》中首次对社会产品进行公共产品与私人产品的区分，公共产品同时满足非排他性和非竞争性的双重要求属于纯公共产品，“每个人对这种产品的消费，都不会导致其他人对该产品消费的减少”，由于纯公共产品存在“外部效应”或“收益外溢”问题，难以通过市场机制有效提供，只能由政府直接生产与提供。萨缪尔森的二分法讨论了两种极端的情况，即纯粹的公共产品和纯粹的私人产品，界定了政府和市场的有效领域，但是在基于产品划分对接社会组织服务方面存在巨大的中间空白，布坎南（1965）提出的俱乐部产品理论对此做出有益的补充，某些产品不同时满足非排他性和非竞争性，只满足其中一个条件，属于准公共产品的范畴，可以通过排他或竞争的方式提供。同时随着技术的进步，部分纯粹公共产品可以实现排他，按照“谁受益，谁付费”的原则收取费用，既可以避免资源配置的浪费或低效率，又可以在公共产品和服务的提供者、生产者和消费者之间进行分权与职责划分。与公共产品相对应的是私人产品，私人产品由于成本和收益的内部化存在逐利空间，因此，通过市场机制配置资源由企业生产和提供是最为有效的。然而，随着科技进步和市场经济的发展，人的需求也在不断变化，在纯粹的公共产品和纯粹的私人产品之间，存在不同程度的准公共产品或准私人产品，这些产品难以直接归类给政府或企业，而是由更多的介于政府和企业之间的第三方组织予以提供，第三部门作为政府组织和企业组织的中间力量进入到公共产品领域，非营利组织的大量出现，出于利他目的生产准公共产品，优化了产品与服务的供给结构，同时拓展了准公共产品的生产和供给主体，事业单位也是准公共产品的生产主体或供给主体之一。Kim Alter按照光谱理论基于组织社会价值创造目标与经济价值创造目标主导程度的不同，认为营利组织若以经济价值创造目标为主导（辅以社会价值创造职能），与纯粹营利性组织相比，其经济价值创造目标的主导程度略有下降；非营利组织若以社会价值为主导（辅以经济价值创造职能），与纯公益非营利组织相比，其社会价值创造目标的主导程度略有下降；而社会企业则实现了经济价值创造与社会价值创造二者的融合。公共部门、私人部门、第三部门都可以提供公共产品，且效率有所不同。因此，需要从两个维度分析组织与产品的结合：第一维度是在纯粹的公共产品和纯粹的私人产品之间有多种类型的准公共产品或准私人产品，第二维度是与不同类型的产品进行对接的组织具有从非营利到营利的渐变路径。因此，尽管组织在营利和非营利程度上具备光谱学的渐变特征，但是仍然具备明确的分界线，即在于组织的运营目标是使命引导还是利润引导的差别。我国的事业单位属于使命引导的不以营利为目的的公益性组织。

事业单位涉及领域广泛，类型复杂，在我国“归口分级”管理的体制内，基本涵盖了各行业的公益领域，也按照行业领域对事业单位进行归类管理。而基于事业单位分类改革的目标要求，以公益一类和公益二类的事业单位为基本划分，参考Kim Alter的社会价值目标主导程度由高到低的光谱分类方法，我们按照与政府资源的紧密程度由高到低将事业单位分类为覆盖型、紧密型、松散型、游离型。覆盖型事业单位属于基础性公共产品的提供主体，提供的公共产品属于政府职能的延伸，资源完全由财政资金供给，财政资金可以覆盖其运营所需要的全部支出，需要基于政府性目标确定组织目标。紧密型事业单位和松散型事业单位则主要面向特定群体或事项提供选择性准公共产品，资源来源主要包括两部分，政府财政拨款和提供专业性服务收费，其区别在于政府拨款资金的比例和范围，紧密型事业单位需要政府财政常态化的资金支持，比如对某类事项的经常性支持和对某些专门项目的必然性资金支持；松散型事业单位创收能力较强，对政府资源的依赖程度较弱，政府以财政资金对其的支持不具有常态化，但是属于政府在某类项目建设或运营中必然的支持对象，或者政府合作事项中的资金支持对象。其自身运营的资金来源于专业性服务和其他服务活动，可以更多地通过市场获取多元化资源，为组织争取财务上的盈余，保证其可持续发展。游离型事业单位所提供的是选择性准公共产品和私人产品，可以通过自筹资金来实现自身的发展而完全不依靠政府资源，对政府资金的依赖程度很弱，财务独立性较强，私人产品比重较高，政府按照需要与游离型事业单位展开各种合作，以政府预算项目支出的方式向合作的事业单位投入资源，事业单位应当按照政府资金管理的目标要求合理使用资金。因此，从事业单位提供公共产品和服务的公益性程度和政府资源配置程度分类，除了覆盖型事业单位，其余类型事业单位资源都既包括政府资金又包括事业单位面向市场提供专业性服务或其他服务所获得的资源，而这两类资金在管理目标与管理流程等方面存在差异，应分别核算和考核运营绩效。

（二）委托代理理论指导事业单位与不同资源提供者建立预算契约。事业单位的资源来自于政府、服务或交易对象、社会资本投入方（或者称为合作方）、捐赠人以及其他资源提供者，事业单位以特定的方式获得资源，基于使命引导通过使用资源提供公共产品和服务，以履行其社会职能。

1.纳税人和政府以及事业单位的委托代理关系。事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。事业单位在其相关领域提供的公共产品既是政府职能的部分延伸，又是对政府提供纯粹公共产品的有效补充，政府和事业单位自然成为一个利益共同体。公众通过纳税为政府提供资源，政府向事业单位拨款，委托事业单位向公众提供公益性服务，事业单位接受资源并使用资源提供服务履行使命。因此，政府和事业单位之间存在委托代理关系，事业单位需要按照政府的目标要求使用政府提供的资源，并对政府报告受托责任，按照政府的绩效目标评价政府资源的绩效。

2.服务对象或交易对象和事业单位的委托代理关系。事业单位提供的产品属于准公共产品，可以按照“谁受益谁付费”的原则收取费用。事业单位向社会提供专业服务收取的相应的费用虽然不以营利为目的，但是付费方有权利要求事业单位提供符合其目标的服务，事业单位用收到的服务费为客户提供满足其需要的服务，付费客户需要知道其享受服务的成本以及缴纳的服务费如何使用，双方应该建立信息对称机制。

3.合作者和事业单位的委托代理关系。随着合作治理观念在公共管理领域的不断深入，我国一些事业单位在积极探索引进社会资本，依托事业单位在技术、人才、设备和专业服务方面的优势结合社会资本为公众提供质量更优、数量更多的公共服务。同时，政府在公益性服务方面也依托事业单位和其他非营利组织通过购买服务的方式进行“点对点”的合作。合作模式中，社会投资者将资本投入事业单位要获得一定的投资回报，而事业单位属于非营利机构，这就需要在合作领域或项目的选择方面、在合作的方式方面、在合作资源的筹措方面等予以统筹规划，一方面事业单位不能因为合作丧失其专业服务公益性的基本立场，另一方面在特定的领域或项目中结合社会资本的优势，发挥专业服务的优势，形成可以最大限度提供公共产品和服务的资源合力，以资源优势和服务优势创新服务模式，以新的服务模式争取财务资源优势，以更优势的财务资源拓展更多的服务领域，以此形成良性的、可持续的发展趋势。在以合作形成的委托代理关系中，首先应明确和协调双方合作的领域和目标，其次事业单位需要对合作者提供资源的运营和管理等全面的绩效信息，以报告受托责任。

4.其他利益相关者和事业单位的委托代理关系。事业单位既是一个公益性组织也是一个独立的市场主体，除了政府资助、专业服务收费之外，可以通过对外投资、转让专利、转让专有技术等盈利性手段获得资源，也可以通过宣传自身的使命愿景，获得社会广泛认同以得到社会各方的捐赠，还可以通过和慈善基金会合作获得相应资源等，不同的资源来源都有不同的资源目标，承载着事业单位和资源提供者之间的委托代理责任。资源提供者需要认同事业单位的目标，了解其提供的资金如何使用及其使用效果，需要事业单位提供各类资金的使用信息来报告事业单位的受托责任。

根据委托代理理论，需要将不同资源提供者分为两类，一类是政府组织，另一类是非政府组织，政府组织提供的资源需要满足政府预算管理的目标要求；其余资源提供者提供的资源都是基于认同事业单位的使命和目标，而市场交易类或营利性行为获得的增值性资源属于事业单位自主性经营的结果，其资源的再投入也一定是要满足事业单位的可持续发展目标。因此，两类组织提供的资源应分别制定预算目标，从而可以分类考量事业单位在不同委托代理关系下的努力程度和绩效结果。事业单位的预算是年度收支计划，对外是事业单位和不同资源提供者之间的合同或契约，事业单位要平等对待不同资源提供者的目标。对内是事业单位的行动指南，需要将内部的制度、人员和行为科学合理地组织，将不同来源的资金在事业单位的发展目标下予以整合，同时形成不同资金的运动信息，对不同资金的绩效目标达成程度进行考核。因此，预算作为一种契约，是事业单位达成什么样的目标的承诺，在预算系统中对资金进行分类预算管理后，意味着能够以不同预算目标的执行与目标实现情况来分别反映事业单位为实现不同资源委托人诉求的努力程度（姜宏青，2013），由此，提出事业单位双预算系统的财务管理体系成为整合事业单位的发展目标。

三、事业单位双预算系统提出的现实基础

我国事业单位一直以来仿照政府部门设置组织架构、领导来自政府委派、人员纳入编制（符钢战，2005），其预算管理也纳入政府预算框架内，编制以收支为核心的部门预算，预算执行与分析评价都在政府的预算管理政策框架内进行。事业单位全部收支都纳入政府预算管理体系，从国家治理体系改革的政策目标要求来看，存在诸多不适应性：（1）强化政府预算容易导致事业单位其他收支难以纳入预算管理体系。按照部门预算管理要求，事业单位的全部收支应纳入部门预算管理体系，但在实际预算管理过程中，由于部门预算的强制性过高，预算更改审批程序较为繁琐，事业单位存在部分收支并未纳入政府预算管理的情况。对于事业单位自主化业务部分，可能会因市场变动对收支数额产生较大影响，若未达成最初设定的绩效目标，可能会需要进行繁琐的检查步骤、报上级部门审批，对业务人员的绩效考评也有负面影响。因此，事业单位出于自身利益最大化的考量，自主业务的盈亏情况并未完全反映在政府部门预算中。（2）强化政府预算目标导致忽视其他资金提供者的目标需求。事业单位按照财政资金预算管理要求编制和执行预算，满足政府的财政资金配置和使用安排，忽视了其他各资金提供方的委托诉求，统收统管的管理方式一方面导致政府职能和事业单位专业服务事项之间的界限不清晰，财政资金应覆盖的部分和实际覆盖的部分产生错位，导致财政资金的错配或配置效率低下，另一方面统一管理模式导致事业单位在资产管理、成本管理等方面责任不清晰，也无法将不同资金提供者的资金占用结构予以有效区分，无法全面反映不同类型的资金来源在具体业务中的投入、存量以及耗费的信息，也就难以有效评价不同类型的资金的受托管理责任。另外，无论是预算编制、预算执行还是预算报告阶段，事业单位面对的只有政府部门的审核、监督和评价，在预算公开和与其他利益相关者参与预算方面，现有的制度规范难以兼顾。（3）强化政府预算导致事业单位的自主运营能力弱化。事业单位按照政府意愿进行公共产品生产与提供，按照规定合理预算、合规支出，按照预算决算的相关规定实现每年度的收支平衡，成为考核各单位的基本指标。强化政府预算忽略事业单位自主经营性预算导致诸多问题，包括：事业单位的自主性运营业务由于预算管理的缺失，往往成为事业单位人员的灰色收入，并未纳入预算绩效管理；预算管理系统以预算会计信息为基础缺乏对存量资产的管理，导致资源配置的盲目性；事业单位对市场的专业服务缺乏有效途径，一边是政府大量投入的研究资金，一边是完成的科研成果无法有效转换成社会生产力，导致科研投入产出的低效率；另外事业单位大量的专业人才缺乏有效的组织，难以在单位目标引导下形成创新合力，导致人力资源利用方面的低效率。

可见，单一的政府预算管理模式限制了事业单位自主性运营的范围和能力，整体上降低了社会公共产品的供给效率。因此，应该在强化国家治理体系现代化和治理能力现代化的整体框架内，变革事业单位的预算管理模式，构建既满足政府财政资金管理的预算体系，又能满足事业单位其他资源供给者需求的预算管理体系；既规范事业单位的公立性，又提高其自主性；既评价事业单位财政资金管理绩效，又评价其开拓市场进行专业性服务的资金管理绩效的预算管理新体系。

四、事业单位双预算系统的设计方案

在政府“放管服”和发挥事业单位自主性的政府变革背景下，事业单位不仅和政府合作提供公共产品，也能够基于市场公共产品的需求和自身专业特长，与其他市场主体合作提供公共产品或服务，或者基于自身发展战略拓展专业领域或服务领域，寻求更加多元化的资源筹措渠道和发展空间。借助于信息化技术手段精细化管理事业单位资金，有必要对事业单位的部门预算管理模式进行变革，将事业单位的政府财政资金和自筹资金分开管理，建立二元结构的双预算系统的资金管理体系，见图1所示。

图1 事业单位双预算系统的整体框架

（一）事业单位双预算系统的整体设计。事业单位双预算系统就是要建立对政府资金、非政府资金（或称自筹资金）这两类资金分别进行预算管理的体系，实现的是双系统、双目标、双报告的预算管理功能。“双系统”指的是政府预算系统和运营预算系统，其中的政府预算系统纳入政府预算管理制度规范体系中，运营预算系统是事业单位根据自身发展的需要编制的自筹资金预算，属于事业单位自主管理的内部资金预算，运营预算不纳入政府预算范畴，不需要履行两上两下的编制程序，但需要在财政部门备案，接受政府相关部门的监督和检查。“双目标”指的是政府性目标与自主性目标，两大目标分别反映两类资金提供者的利益诉求与委托目标。“双报告”指的是政府预算报告和运营预算报告，将分类预算管理系统与会计信息系统相结合，分别形成两类预算资金的预算报告，反映两类资金的使用效率与效果。政府预算决算报告需要报批上级主管部门审核，需要纳入全面预算绩效管理范畴，对政府预算资金支出效益进行评价；运营预算决算报告也同样需要进行绩效评价，反映事业单位的其他受托责任，并纳入政府预算管理的监督体系。

（二）建立使命指引的预算管理双目标。无论是政府提供资金还是其他主体提供资金，其运营管理都不能偏离组织的使命。基于使命引导确定组织的发展目标，基于目标开展多元化的专业服务，双系统的预算管理体系并不意味着事业单位偏离专业领域，而是基于专业发展开拓更为广阔的服务渠道和提供更优质的专业服务。因此，事业单位的分类、目标权衡问题都是在事业单位使命的指引下进行的，政府性目标与自主性目标在同一公益使命的指引下相互促进，事业单位多元化的资金筹集并不意味着更多的利润，而是意味着更宽阔的服务领域和更高的服务质量，更多的财务盈余并不意味着向资源提供者进行盈余分配，“非分配约束”机制利于组织的可持续发展。

（三）既适度分离又相互联系的预算体系。双预算系统的分离在于两类资金分别在双系统中以不同的目标分别管理，借助于政府会计信息分类，分别设置“政府与非政府”“专项与非专项”“经营与非经营”等核算科目，指引预算收支项目的细化分类，将政府预算收支和非政府的预算收支项目分别设置和形成更加细化的“类、款、项、目”，以形成相互分离的预算系统。然而，两个预算系统基于事业单位总体目标的实现而设立，执行相同的预算管理流程和对业务的管控规范，又以目标制定和预算绩效评价为交叉点联系在一起。运营预算要考核运营业务所涉猎领域与主业的关联性，要符合事业单位整体发展的目标指向，要在政府相关政策框架内开展，不同类型的事业单位应评价运营预算占总体预算的比例，以分析评价其资源配置的合规性和有效性，评价政府资金的预算绩效和开拓市场的资金运营绩效。

（四）建立预算会计和财务会计重分类的信息体系。从政府会计制度改革来看，当前事业单位的全部现金收支业务均纳入部门预算管理，在预算会计中的收支与结余科目均按照财政业务和非财政业务进行区分，如“事业支出”会进行“财政拨款支出”“非财政专项资金支出、其他资金支出”的区分，在预算结余要素中，财政资金形成“财政拨款结转、财政拨款结余”，非财政资金形成“非财政拨款结转、非财政拨款结余”，意味着会计信息系统中的预算会计已经可以实现对资金流量的分类反映。但财务会计信息系统中不同资金使用形成的资产存量、成本费用耗费的分类信息无法完整反映。从资产类账户来看，未充分反映资产与不同资源提供者之间的委托代理关系；从收入类账户来看，事业单位收入来自政府的“财政拨款收入”和来自付费者、投资者等非政府组织的各类收入，虽然按照收入来源进行分类，但开展专业活动提供公共产品实现的“事业收入”与成本费用无法实现产品对产品的对接，不同来源资金的耗费体现为不同公共产品的成本，但耗用政府资金生产的准公共产品可能并未提供给政府要求的对象，实现的事业收入无法区分是为了达成政府组织的委托目标还是非政府组织的委托目标。从净资产类账户来看，由本期收入支出直接扣减得到“本期盈余”，反映当期全部资金的运营结果，而无法分别反映政府资金与非政府资金的运营情况，导致权责不清。因此，双系统的预算要求政府会计信息实现以下分类：第一，能够将政府预算收支和非政府预算收支信息分别核算与报告；第二，能够区分政府财政资金和非政府财政资金所形成的存量资产和当期耗费，以便于分别评价当期绩效，分别准确计算下一年度的预算数；第三，能够基于业务功能和经济用途两个维度分别反映政府资金的覆盖和非政府资金的运动领域，以准确或明确政府职能在事业单位的延伸，准确计算政府对事业单位单位的资金补助范畴和金额，落实“以事定补”原则，克服“政府越补事业单位越亏”的弊端；第四，应建立不同资金的预算绩效评价的财务指标体系。由此，双预算系统的建设与运行反过来要求政府会计制度的进一步完善。