个税专项附加扣除相关问题研究

2021-01-20王国平

北方经济 2021年12期

王国平

摘要：《中共中央国务院关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》作出“实施一对夫妻可以生育三个子女政策”的重要战略部署，个人所得税通过费用扣除等方式成为鼓励生育的政策内容之一。本文基于我国国情，分析了个税专项附加扣除有关方面的问题及可以完善的空间，提出我国可行的优化方案，就进一步改进完善专项附加扣除方面提出了相关政策建议。

关键词：个人所得税专项附加扣除

一、引言

人口是社会发展的主体，也是影响经济可持续发展的关键变量。近10年来，我国人口增速持续呈现低增长态势，2010-2020年的人口平均增长率为0.53%，比2000-2010年的人口平均增长率下降了0.04个百分点。我国出生人口连续3年滑落，根据《中国统计年鉴》（2021年）的数据，2017年我国人口出生率为12.64‰， 2018年为10.86‰，2019年仅为10.41‰;2020年全年出生人口1200万，人口出生率降至8.52‰，创下20世纪以来的最低值，出生率为1952年该数据存在以来的最低。

国家人口再生产和社会发展能否持续获得动力输入则是由生育水平决定的。根据第七次全国人口普查公报显示，2020年我国生育率仅为1.30，远低于维持人口总量不变的世代更替水平2.10。从人口发展变化趋势看，今后的人口增速将继续放缓，低生育将成为我国面临的现实问题。未来一段时期，我国可能持续面临人口长期均衡发展的压力。为改善人口形势，国家对我国的人口政策作出重大调整。2021年5月通过的《中共中央国务院关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》（以下简称《决定》），作出“实施一对夫妻可以生育三个子女政策”的重要战略部署，积极应对人口老龄化，通过解决老龄化问题带动生育，以生育政策减缓老龄化问题，促进人口长期均衡发展。据有关调查结果显示，很大程度上制约育龄夫妻生育意愿的是包括家庭收入、育儿成本等在内的经济因素。因此，除了出台放宽生育限制的政策外，我国还应实施相应的配套措施，以降低家庭生育成本，进而鼓励民众生育。

税收是市场经济环境下国家对经济进行调控的最重要的杠杆之一。个人所得税由于其直接税的特点以及在调节收入分配上的独特优势，可以通过费用扣除等方式提高家庭可支配收入和降低生育成本，因此应成为鼓励生育的政策内容之一。

2019年，在修订后正式实施的个人所得税法中，首次设立了专项附加扣除项目制度。规定居民个人在计算综合所得时，允许在子女教育、住房贷款利息、住房租金等六个方面进行专项附加扣除。这项政策与个人的生活密切相关，直接关系到个人的税负，同时也对整个经济社会的发展有着巨大的影响。专项附加扣除能够直接或间接地降低工薪阶层的育儿成本，减轻育儿负担，整体上减轻家庭的经济压力，以此一定程度上起到鼓励育龄夫妻积极生育的作用。实践中，由于现行的个人所得税、子女教育、住房贷款利息、住房租金专项附加扣除标准不能完全适应我国经济发展不平衡、存在较大差异的现状，个税专项附加扣除制度未能从根本上起到减轻家庭经济负担的作用，未能真正有效发挥促进生育政策贯彻与落实的效用。在综合所得范围、专项附加扣除等方面，仍存在一些尚待解决的问题，还有改进和完善的空间。

二、存在的问题

（一）子女教育专项附加扣除方面

1.抵扣范围覆盖面较窄

按照教育阶段划分，子女教育可分为早期教育、学前教育、义务教育、高中教育和高等教育五个阶段。《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称《暂行办法》）规定，子女教育专项附加扣除范围包括纳税人的子女处于年满3岁至小学入学前的学前教育阶段及其以上的教育阶段，按照每个子女每月1000元的标准定额扣除，此范围涵盖3岁以上各阶段子女教育费用支出，不包括未满3岁子女的教育支出。实际情况是我国许多家庭中的0-3岁阶段的婴幼儿教育支出是巨大的。随着社会对优质人才的需求以及国民早教意识的不断增强，国民在教育上的投资占比逐年提高，进而也推动着早教行业的发展。中国早教行业的市场规模逐年扩大，2020年达3038亿元，同比增长13.6%，预计2021年将达到3276亿元，伴随着新一代父母对子女教育重视程度的提升，早教市场规模将大幅度上升。0-3岁子女的教育支出不包括在子女教育专项附加扣除中，税收的公平公正原则没有得到充分地体现。

隨着经济发展和国民素质提升，教育越来越受到重视，不仅家庭教育支出逐步增加，家庭教育支出的种类亦纷繁复杂。仅从早教看，据iiMedia Research（艾媒咨询）数据显示，近半数早教内容集中于对儿童兴趣方面的培养，主要包括音乐、书法与艺术等，因此，仅依靠子女教育专项附加扣除难以切实降低生育成本。

2.扣除项目较为单一

根据Leibenstein（1956）的生育孩子的成本—效益理论，直接生育成本主要包括生育子女过程中的教育、医疗、保育等方面的付出。现在，生育孩子的成本体现在生活支出、医疗、教育等多个方面。为有效降低家庭生育成本，需设计多样化的个税费用扣除项目。而我国目前的个税专项附加扣除制度中关于子女教育方面的扣除只是包括教育支出单项，未能通过子女教育专项附加扣除政策减轻家庭的经济负担。

3.扣除标准不尽合理

不仅扣除标准较低，而且支出的差异性没有得到体现，缺少对不同教育阶段支出差异和不同地区支出差异等因素的考量，扣除标准没有体现相应的差异化。

《暂行办法》规定，各阶段子女教育支出适用全国统一标准，按照每个子女每月1000元的标准定额扣除。然而家庭为不同阶段子女支付的教育费用存在较大差异，在子女成长过程中，子女年龄、教育阶段的不同会造成明显的支出差异，以子女教育专项附加扣除为例，不同教育程度所需要的教育成本相距甚远，据有关数据显示，仅就不同教育阶段学杂费而言，相比义务教育，包括学前教育在内的其它阶段的教育支出明显更高。2017年《中国家庭教育消费白皮书》指出学前教育约占家庭总收入的26%，其中校内教育支出仅占32%，高中阶段家庭教育支出约占家庭总收入的21%，其中校内教育支出约占家庭教育支出的 26%。对家庭而言，不同教育阶段的子女教育支出意味着不同的生活负担。仅按子女数量定额扣除教育支出，“一刀切”的费用扣除标准显然缺乏适用性，显然无法充分遵循专项附加扣除公平合理、利于民生的原则，各阶段采用统一标准有失税收公平，弥补子女教育等支付的成本费用的效果欠佳。

另外，我国不同地区的生产要素集中度、经济发达程度各不相同，从而导致各地区的家庭收入和消费都呈现出较大差异。经济发展的不平衡性以及地区差异，导致子女教育支出在东中西部地区、城镇与乡村、一二线城市与三四线城市之间差异很大。据有关数据显示，家庭教育支出已经成为家庭支出的重要组成部分，且家庭教育支出水平存在较大的城乡和地区差异。子女教育专项附加扣除抵扣金额全国统一，未考虑地区差异，没有体现区别对待，有失公平。

4.未考虑家庭结构因素

从家庭结构来看，对一个家庭而言，子女数量的增加并不是家庭生育成本的单纯叠加，比如在居住需求带来的住房成本方面、父母照顾二孩三孩时所付出的机会成本方面等，而是要付出倍数以上的成本。在设定扣除标准时如果不考虑子女的数量的因素，将会造成事实上的税负不公平，不利于减轻多子女家庭的税收负担。

（二）住房贷款利息、住房租金专项附加扣除方面

住房贷款利息及住房租金专项附加扣除未充分体现区域差异。我国地域辽阔，在收入水平、消费能力等方面各地区存在较大差异。特别是近年来随着房地产市场的发展，房价差距进一步拉大。根据《中国金融稳定报告 2019》，2018 年年底居民消费负债中的 68% 来自房产，住房支出成为普通家庭最大规模消费支出。为了实现精准降税，与住房贷款利息有关的专项附加扣除应体现地区差异。然而现行住房贷款利息扣除实行的是每月1000元的全国统一标准，未体现地区差异。

住房租金方面，按照行政级别、城市规模，将住房租金每月扣除额分为800元、1100元和1500元三个级别，未充分考虑地区差异，这样划分不尽合理。比如北京、上海等直辖市与其他省会城市都属于1500元的租金扣除级别。事实上，在这些城市中，同样条件的住房，租金差异却较大，致使个人所得税改革的减税降负效果因地区不同而存在地区差异。

（三）专项附加扣除缺乏动态调整机制

在费用扣除制度上，未与物价变化相联系，未在指数化的基础上进行及时调节。随着收入水平日益增长，物价与大众生活支出也因此得到持续增长，相关扣除标准不能及时调节，使得费用扣除标准的控制明显滞后于物价变化，且控制方式落后，缺乏合理性与有效性。

三、政策建议

（一）完善子女教育专项附加扣除项目

1.扩大费用扣除范围

目前我国家庭养育子女的压力最大来自于幼儿园前的阶段。由于种种原因，无论是父母一方辞职或聘请育儿嫂照顾婴幼儿，都将直接造成家庭收入的减少或支出的增加，从而给家庭带来更大的经济负担。与此同时，随着早教的盛行，越来越多的家长更加重视对子女的早期教育，造成这一阶段子女教育支出数量较大。因此建议将3岁以下子女的相关早教费用纳入到专项附加扣除范围，使有关家庭能够享受到这项扣除的政策优惠。

个税费用扣除项目多样化。教育支出仅仅是生育成本的一部分，在生育子女的过程中，生育成本存在于生活的各个方面，因此个税费用扣除项目需要精细设计，设计涉及生育子女各方面的种类多样的覆盖面广的扣除项目，以充分体现多样化。建议将3岁以下婴幼儿的相关生计费用纳入个税子女基本费用专项附加扣除体系，扩大生计费用扣除人群范围，从而实现子女基本费用专项附加扣除制度的全阶段覆盖。

2.合理设置差异化扣除标准

（1）适当调整扣除标准

随着人们对教育的重视程度的不断加深，用于子女教育方面的支出也在不断增加。根据我国国情，设定适当的子女教育专项附加扣除标准，可在目前每个子女每月1000元定额扣除标准下，适当调整扣除标准，以有效减轻家庭经济负担。

（2）细化扣除标准

为了充分体现不同教育阶段、不同地区子女教育支出的区别，应按照教育阶段不同、地区不同，对子女教育专项附加扣除标准进行细化，实行多样化和差异化的费用扣除标准。

不同阶段子女教育支出制定差异化扣除标准。随着子女年龄、教育阶段等因素的不同，家庭用于子女教育的支出也不同。因此，应充分考虑年龄、教育阶段等因素，根据教育阶段不同对费用扣除标准进行差异化区分，对不同教育阶段设定不同的扣除标准。

按地区不同区别设置子女教育支出扣除限额。根据我国实际，同等收入的家庭由于所处地区不同，花费在子女教育方面的支出也会不同。因此，建议将城市划分等级，按等级设置抵扣限额，不同等级城市适用不同的抵扣税额。

3.充分考虑子女的数量差异

将个人所得税与家庭结构挂钩体现了量能课征的税收原则，也可以提高课税空间与实际税负的契合度。因此，在个人所得税费用扣除项目上应充分考虑子女数量的差异这一因素，以有效降低家庭生育成本，减轻家庭负担。

（二）住房贷款利息和住房租金方面

1.住房贷款利息扣除应考虑地区差异

考虑到当前我国各地区之间房价差距较大，导致在不同的地区住房贷款利息的负担也存在较大差异的实际，为利于缓解居民住房压力和精准减税，在房屋贷款利息扣除政策方面，应充分考虑地区差异，可采用三区扣除标准，根据区域差异制定与住房有关的专项附加扣除。

2.优化住房租金支出扣除制度设计

基于我国个税专项附加扣除应遵循的简便易行原则，将住房租金支出扣除限额与纳税人的收入水平挂钩，按照城镇居民人均可支配收入的一定比例，在综合考虑该地区租金水平、房价水平、居住总人口以及经济流量等因素的基础上，综合设定具体扣除限额，并按一定期间对扣除标准进行调整，减少住房租金支出扣除对纵向公平的不利影响。

（三）建立专项附加扣除弹性机制

伴随物价增长指数与消费者价格指数的变化，对个税专项附加扣除制度中定额或限额扣除进行调节，明确指数化的扣除标准，从而更好地体现税法的公平性。

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