国际税收的“双支柱”方案

吴秉衡

2021年7月9、10日，二十国集团（以下简称G20）轮值主席国意大利主持召开了G20财长与央行行长会议，主要议题涵盖全球经济和卫生形势，支持低收入国家应对疫情冲击，发展可持续金融，推动金融部门改革，促进数字化转型以及国际税收合作等。其中，尤以国际税收合作最受国际社会关注。

根据本次会议公报，G20成员国在经历多年讨论后达成了一项历史性协议，旨在构建更加稳定、公平的国际税收体系。为此，G20成员国一致支持关于重新分配跨国企业利润与全球最低税率的“双支柱”方案的关键内容。G20成员国呼吁相关方加快工作进度，在2021年10月前提出落实“双支柱”方案的具体计划。同时，G20成员国欢迎发展中国家参与相关评估环节。

那么，何为“双支柱”方案？本文将概述其背景、由来与内容并附以简评，供感兴趣的读者参考。

近年来，跨国公司利用经济全球化和数字化带来的便利，在全球范围内转移利润以实现避税目的，严重侵蚀了相关国家的税收基础。

G20一直以来关注上述问题。其于2009年伦敦峰会发布了反税收欺诈声明，于2012年洛斯卡沃斯峰会提出“需要阻止税基侵蚀和不合理的利润转移”，并得到多国响应。

2013年，G20与经济合作与发展组织（以下简称OECD）合作发布《税基侵蚀和利润转移行动计划》（以下简称BEPS），试图通过加强国际合作来堵漏跨国避税。BEPS由15项内容构成，覆盖应对数字经济的税收挑战、加强受控外国公司规则、防止滥用税收协定等方面，对各国税法提出了新要求。当时，包括G20成员、OECD国家以及其他19个国家共同参与了该计划。

2015年10月，BEPS的15项行动计划成果报告发布。2015年11月，G20领导人在安塔利亚峰会上批准了该报告。

此后，2016年11月24日，OECD发布了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称BEPS公约），旨在通过多边工具来修订双边税收协定，快速落实BEPS行动计划各项成果。2017年6月7日，在OECD法国巴黎总部举办的首次BEPS公约联合签字仪式上，时任国家税务总局局长王军代表我国政府出席并签署了该公约。2018年7月1日，BEPS公约正式生效。

2021年7月1日，OECD就BEPS发布《关于以双支柱方案应对经济数字化税收挑战的声明》（以下简称《声明》），正式提出“双支柱”方案。截止到2021年7月9日，该方案已经获得132国首肯。

根据《声明》，“支柱一”的主要内容如下：

1.跨国企业的认定标准：全球年收入超过200亿欧元且其税前利润率超过10%的公司，但采掘业与受到监管的金融服务业除外，且待今后条件成熟时，跨国企业的全球年收入门槛将降低至100亿欧元。

2.跨国企业年收入来源的认定标准：以其服务或产品的终端消费市场为准。

3.税基的确认：跨国企业的损益将根据财务会计收入确认，并可略作调整，且损失可被结转。

4.利润A：跨国企业剩余利润的20%—30%。

5.联结规则：当跨国企业从GDP超过400亿欧元的特定市场中获得至少100万欧元年收入，或从GDP低于400亿欧元的特定市场中获得至少25万欧元年收入时，利润A分配至该市场。其中，细分市场须由财务会计披露。相关多边法律文件将于2022年制定并开放签字，并于2023年开始生效。

6.安全港规则：如果跨国企业的剩余利润已经在特定市场被征税，则其剩余利润将被限制通过利润A被分配至该市场。

7.双重征税的消除：适用免税法或抵免法来消除。

8.利润B：指向一国境内的市场销售活动，且将适用精简化的、特别顾及小规模经济体量国家需要的公平交易原则。

9.税收管理：包括申报在内的税务合规将得到简化，跨国企业可以通过单一实体管理其纳税流程。

根据《声明》，“支柱二”的主要内容如下：

1.组成部分：与全球反税基侵蚀规则（以下简称GloBE规则）配套的国内规则与基于税收协定的应征税规则（以下简称STTR规则）。国内规则又包括所得税纳入规则（以下简称IIR规则）与征税不足支付规则（以下简称UTPR规则）。

2.GloBE规则：具有一般方法的法律地位，并与美国GILTI规则共存，但不强制BEPS成员采用。

GloBE规则适用于达到BEPS国别报告确定的7.5亿欧元门槛的跨国企业。即使跨国企业没有达到该门槛，各国仍可以自主决定将IIR规则适用于总部设在本国的跨国企业。如果跨国企业的最终母体是政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金或主权投资基金，则该跨国企业不适用GloBE规则。

GloBE规则将具有特定司法管辖权，并将使用有效税率测试征收补足税。如果相关所得在3—4年内分配，并按最低税率或以上征税，则无须补缴补足税款。

GloBE规则将提供公式化实质性排除方法，其扣除金额至少为有形资产与工资账面价值的5%（在5年过渡期内，至少为7.5%）。同时，该规则还将规定最低限度的扣除。另外，根据OECD税收协定范本对于国际航运收入的定义，国际航运收入亦被排除。GloBE规则还将包括安全港规则等旨在减少合规成本的机制。

3.IIR规则：就下属企业的低税收入对母体企业征收补足税，并自上而下分配补足税额，且最低税率至少在15%，但对于母体企业持股低于80%的情况适用其他规则。

4.UTPR规则：拒绝扣除，或要求调整下属企业的低税收入至不受IIR规则影响的程度，并向低税下属企业分派补足税额，且最低税率至少在15%。

5.STTR规则：征税权将被限制于最低税率与付款税率之间的差额，最低税率为7.5%—9%。对于发展中国家，利息、特许使用费等可以适用低于前述最低税率的名义公司所得税率，但需要被双边税收协定所采纳。

二十国集团财长和央行行长就国际税收框架达成历史性协议（图/视觉中國）

“双支柱”方案是对现有国际税收规则体系的颠覆性变革。“支柱一”将改变跨国企业税前利润在来源国、居民国与市场国之间的分配，使得第三方即市场所在国也得以分一杯羹。同时，“支柱一”改变原先国际税收下的两个基本原则，即常设机构原则和独立交易原则，而代之以新的联结度规则，并采取了以物品和服务的最终消费地标准。“支柱二”系美国GILTI规则的国际版。其要义是通过强化居民国的税收管辖权，打击有害税收实践，避免国际上在税收方面的逐底竞争。客观上，“支柱二”设定的最低税率将会增加跨国企业的整体税负，但多数跨国企业基于务实态度表示支持。

“双支柱”方案使税收管辖权分配的参与方从两国变为了三国，再加上各种新的规则，使现有国际税收规则的复杂性成倍增加。跨国公司和各国税务机关在合规与执法上难度加大，相应的成本支出也随之水涨船高。

最后，总体来看“双支柱”方案的税收影响或更有利于发达国家。就此，国际上存在着对其质疑的声音，并主要认为该方案有利于发达经济体而忽视欠发达国家以及小规模经济体量国家的利益。目前，我国已签署了支持“双支柱”方案的声明，并提出要兼顾不同发展阶段经济体发展需求，妥善处理各国重大关切。未来，落实“双支柱”方案的具体计划能否进一步有所突破，仍需拭目以待。

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