会计师事务所合并成效影响因素分析

□文/郭 丹 李慧杰

（黑龙江八一农垦大学 黑龙江·大庆）

［提要］自20世纪80年代起，我国会计师事务所行业先后进行三次大规模的合并。然而，事务所合并成效有好有坏。本文以此为出发点，在国内外学者相关研究基础上，使用案例分析法，通过事务所合并方选择、审计质量和内部整合等三个方面研究事务所合并成效的影响因素。认为事务所在合并方的选择和合并后内部管理制度方面应当着重注意，并应当注重合并前的考察和合并后的制度、文化等方面的管理。为此，提出应当预先考察合并方整体状况、加强审计队伍建设、科学安排人员等建议，以便为事务所合并提供借鉴和参考。

一、前言

（一）研究背景。随着全球化市场的不断发展，国内市场已无法满足企业的需求，跨国发展成为企业扩展业务的新方向。会计师事务所作为服务企业和公众发展的专业机构，同样面临着跨国发展、全球化发展的机遇和挑战。然而，本土事务所在合并过程中虽然也成就了很多规模和影响力都不错的事务所，但还是存在一些事务所合并后整体质量不如以前的情况，如中天勤和瑞华。因此，如何确保合并后的事务所整体质量就非常重要。然而，目前学术界对事务所合并的研究大多集中在事务所合并后的审计质量的变化上，对于事务所合并过程中应关注的事项却少有研究。因此，本文以此为出发点，以瑞华会计师事务所（以下简称“瑞华”）为例，研究影响会计师事务所合并成效的因素。

（二）研究目的。自我国注册会计师行业重新发展以来，国内事务所通过不断地合并与发展，服务质量已经逐渐成熟。在国内审计市场，“内资八大”的影响力更是紧追“国际四大”，如立信、天职国际等。但是，在这些成功事务所的背后也隐藏着许多失败者的印记，如2000年中天勤在“银广夏”的审计中未能保持应有的职业谨慎，被财政部直接吊销执业资格。本文研究的目的是向事务所提供一些合并前后需要注意的问题和建议，希望事务所在合并过程中可以提前准备，为我国会计师事务所的合并提供一些理论参考和实践指导。

（三）研究意义。现有学者对于事务所合并成效的影响因素少有研究。本文选取瑞华的合并案例作为研究对象，是基于瑞华是我国目前范围内合并规模最大的事务所之一的原因，而且瑞华是在第三次事务所大规模合并浪潮中成立的新所，有着很强的行业代表性和实效性，本文可以为事务所提供鲜明的案例参考。为事务所行业提供一些理论参考和实践指导，有利于注册会计师行业的快速发展，进而实现会计师事务所走出去的目标。

（四）国内外研究现状。关于事务所合并方选择方面的研究：事务所合并的主要目的是“做大做强”，周珍（2021）以中审华会计师事务所的合并过程为研究对象，认为事务所在合并后，规模效应凸显，优化了客户行业分布以及资产规模构成，为事务所发展指明了方向。即事务所要实现“做大做强”，合并是个有利途径。但是，一些学者认为有些事务所会带着一些不良目的去主动被合并，尤俊薇（2020）等人认为我国事务所合并的案例中，带病合并现象常见，合并重形式轻实质，有些事务所假借“做大做强”的口号，通过合并来逃避处罚、净化声誉。其中，最典型的就是国富浩华吞并著名的“深圳鹏城事务所”。

对于审计质量的研究，一些学者认为事务所合并的方式也会影响审计质量。唐建新等（2017）通过对2008～2011年事务所合并案例的研究发现，由于吸收合并实现更好的资源整合，合并后审计质量明显提高，而在新设合并下审计质量却无显著变化。然而，也有一些学者认为事务所合并与审计质量没有必要的联系，McMeeking（2007）以伦敦会计师事务所1982～2002年数据为样本，研究发现事务所合并导致业务大多集中至大型事务所，以至于形成寡头垄断的市场结构，说明存在垄断审计收费的可能性，高集中度的审计市场会降低审计质量。

事务所的合并是一项综合性的工作，它涉及到许多新的方面，比如新制度的制定、文化管理和资源的分配等。刘婕（2020）认为事务所的发展分为内涵发展和外延发展两个部分。外延式发展主要靠扩大市场规模，提升市场占有率来实现，内涵式发展主要靠文化交流、制度管理和资源配置来完成，以此实现事务所“做大做强”的愿望。但有些学者认为事务所合并前的准备比合并后的整合更重要。张新民等（2020）以2014～2018年我国A股上市公司为样本，通过实证检验分析发现会计师事务所分所业务的高速增长会导致分所审计质量下降，而造成此现象的原因就是事务所未执行一体化治理。

二、案例公司现状

（一）公司简介。瑞华会计师事务所成立于2013年，是由中瑞岳华和国富浩华合并形成的一家专业化、规模化的综合性事务所，是我国首批获得A+H股企业审计资格的事务所。瑞华总部设立在北京，依据中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师行业百强名单》可知，在2013年和2014年瑞华曾连续两年超越毕马威和安永华明，排在中国大陆前三位，连续四年排在本土事务所第一位，在全国各地设有40多家分所，是名副其实的“内资第一大所”。

2019年，瑞华审计的多家上市公司被曝出财务造假，如康得新、辅仁药业、大族激光等，金额超过百亿元，在A股市场引起了巨大轰动。随后，证监会紧急介入，叫停了由瑞华负责的29家企业的IPO项目，由瑞华负责审计的众多上市公司也纷纷变更事务所。自此，瑞华声誉一落千丈，2019年中国注册会计师协会发布的百强名单更是毫无踪影。

（二）合并过程。国富浩华是一家大型会计师事务所，在全国设有28家分所，事务所从业人员超过3，000名，在2010年中国注册会计师协会发布的排名中排在全国第九位，年收入超过5亿元。曾合并过因绿大地欺诈案件而臭名昭著的深圳鹏城事务所。中瑞岳华是罗申美国际在中国大陆的唯一成员所，是我国首批获得H股企业审计资格的事务所。在中国注册会计师协会发布的2008～2011年度《会计师事务所综合评价前百家信息》中，中瑞岳华连续四年名列本土所第一，是当时国内最大的本土会计师事务所。中瑞岳华的诞生，是注册会计师行业做大做强、迈向国际化的一个重要里程碑。2013年4月，中瑞岳华和国富浩华合并成立了瑞华会计师事务所。

三、影响因素分析

（一）合并方选择。一般而言，事务所合并的主要目的是通过合并来扩大事务所规模、增强企业影响力，以此来获得某些业务的审计资格，扩大业务范围。然而，注册会计师行业还存在一些因为审计不规范被撤销执业许可而被迫进行合并的事务所，此类事务所因为内部管理存在缺陷导致审计质量不规范，合并后很容易影响到新事务所的声誉，因此事务所的合并方一定要谨慎选择。

瑞华的合并方之一国富浩华，在2013年与中瑞岳华合并之前两个月，曾合并了鹏城会计师事务所。鹏城曾是深圳市最大的事务所，是深圳市首批获得证券审计资格的事务所之一。2005年因在金荔科技审计中没有执行必要的审计程序被证监会处罚，2010年又因为绿大地而被立案调查。可以说，鹏城的整体审计质量令人怀疑，其审计人员的独立性更让人忧虑。绿大地事件后证监会介入调查，然而在证监会调查结果还没出来之前，鹏城就主动被国富浩华合并。根据证监会的处罚结果可知，绿大地事件中鹏城仅罚了60万元，并没有对鹏城的合伙人造成多大损失。对于鹏城合伙人来说，虽然因为绿大地使得鹏城被撤销了执业许可，但却因为国富浩华的合并而获得了更多的资源和声誉，从深圳第一变成了内资第一。可以说，绿大地事件对鹏城合伙人而言，是利大于弊。国富浩华与中瑞岳华合并后，鹏城的大部分合伙人也跟随国富浩华进入了瑞华，成为瑞华的员工。而在康得新的审计过程中，瑞华先后有7位注册会计师为其出具审计报告，其中6位是原鹏城人。可以说，瑞华的失败与合并鹏城有着莫大的关联。

（二）审计质量。审计质量是判断一个事务所执业能力的标准，审计质量的高低代表了事务所未来的发展能力。事务所的合并对审计质量的影响是促进是降低学术界对此各有争辩。目前，注册会计师行业一般用注册会计师签署非标准审计意见的概率和事务所受到的行政处罚次数来衡量事务所审计质量的高低。

通过中国证监会官网可知，瑞华从2013年到2018年，期间至少受到过证监会的5次行政处罚和3次立案调查，客户涉及到振隆特产、勤上光电、亚太实业和华泽钴镍等多家上市公司。2019年，由瑞华负责审计的康得新和辅仁药业先后爆出财务造假。瑞华从2013年起连续6年为辅仁药业提供审计服务，且均出具了标准无保留审计意见。然而，辅仁药业却突然爆出货币资金造假的事实。瑞华被爆出审计程序不规范，在审计过程中没有保持应有的职业谨慎和职业怀疑态度，其审计质量备受怀疑。虽然瑞华已经是当时的内资第一大所，但这仅仅只能表示其规模够大，并不代表它的审计质量也远超同行。

（三）内部整合。事务所合并并不是简单的名义上使用一个名称，还涉及到事务所合并后的内部整合等问题。内部整合的好坏是事务所未来发展的关键所在。事务所只有完成内部整合后，才算合并成功。2000年中天勤因为合并不注重内部整合，两个合并方仅仅只是名义上的一致，管理、资源和文化等还是沿袭各自的制度，最终导致事务所合并失败。国内外学者一般认为，事务所的内部整合主要体现在资源分配、人力资源、制度重塑和文化交融等四个方面。首先，从瑞华这些年受到的行政处罚可知，被曝出财务造假的客户是由瑞华的多个分所负责的，瑞华的审计失败并不是某一家分所导致的结果。由此可知，瑞华内部的管理制度设计并不恰当，瑞华总部对于分所的审计质量并没有实施必要的考察，各分所对于内部注册会计师的审计过程和结果也没有进行严格的多重复核，总部对于分所的管理并没有实现一体化制度，因此造成了多家分所连续出现审计失败的情况。其次，康得新在瑞华成立之前一直由鹏城负责审计，负责签字的注册会计师是卢建波、刘涛、孙忠英等人，在鹏城被合并后，瑞华先后更换7位注册会计师出具过康得新的标准审计意见报告，而正是这几位注册会计师导致了康得新的审计失败。可以说，康得新的审计失败一部分原因在于瑞华内部对于审计人员安排的不合理。

四、对策建议

（一）做好对合并方的调查。不同类型的事务所合并的目的也不相同，对于那些被撤销执业许可的事务所而言，他们合并的目的更多是为了获得执业许可或者逃避原先事务所的影响，重新开展业务。这些事务所大部分因为审计失败或者审计程序执行不规范，导致名声受损，影响了自身的业务发展，通过合并来逃避处罚。一般而言，事务所受到处罚意味着注册会计师在审计过程中没有执行严格的审计程序，导致审计失败，而且事务所在审计完成后也没有执行严格的复核程序，没有查出审计师的不规范行为，这说明事务所内部管理制度不够完善，事务所对于审计质量的管理不恰当，执行不全面。而内部管理存在问题的企业其内部肯定会存在诸多隐藏的问题，一旦暴露会造成巨大的影响。因此，企业在合并之前要对合并方事务所的企业规模、审计质量、受处罚情况和内部文化等方面进行调查，不能仅仅因为其规模庞大就忽略其他因素，尤其是事务所受到的处罚情况。

（二）加强审计质量控制。审计质量是判断事务所执业能力的标准，如何提高审计质量一直是事务所关注的重点。首先，注册会计师在审计过程中应当加强审计队伍的建设，保持应有的职业谨慎、职业怀疑态度和独立性。高质量的审计项目都是由高标准的审计团队来完成的，只有加强队伍建设，不断提高审计人员的综合素质和业务水平，才能从根本上实现审计质量的有效提升。其次，要提高审计人员的业务水平，加大培训教育力度，通过多种途径努力提高审计人员的业务水平。要在加强审计人员业务能力上舍得投入，积极组织审计人员参加各级审计部门和审计行业学会举办的综合性和专业性的审计业务培训等。最后，要抓好事务所内部制度建设，做好审计完成后的内部审核工作，保证事务所的每项审计项目都能做到审计过程有项目负责人复核，审计完成后事务所有专业人员的再次复核。保证事务所的内部管理制度能够完整有效执行。

（三）完善内部管理机制。事务所合并后应当优化管理结构，加强文化建设。首先，事务所可以根据分所的数量和位置划分区域化管理，由总部直接管理区域，区域负责管理分所，建立等级分明、职能清晰的治理结构。其次，事务所的文化建设可以融合其他合并方的文化特点，建立一种全新的、都可以接受的文化制度，降低各分所与总所之间的间隙，提高融合度。最后，事务所应当建立科学的人员分配制度，定期轮换签字注册会计师和审计队伍的人员安排，防止审计客户与注册会计师之间的过分密切联系，提高审计师的独立性。

五、研究结论

国富浩华与中瑞岳华合并后成立的瑞华，其规模和业务范围都有了较大的提升，尤其是其影响力更是直逼“四大”，说明事务所合并有利于企业做大做强。然而，却在2019年连续被爆出客户财务造假，说明事务所审计质量有待提高，注册会计师独立性有待加强。瑞华从2018年排名内资第二到2019年百强名单毫无踪影，说明事务所的诚信和审计质量与企业生存发展密切相关。

对于事务所而言，合并是发展最快捷的方式之一，但也是最危险的方式，事务所合并准备不足，很容易造成自身的巨大损失，甚至连累其他合并方。所以，一方面事务所在合并前期一定要谨慎选择合并方，仔细考察合并方的整体状况，防止合并方的不良习惯影响到自身的声誉；另一方面事务所在合并后还要注意内部的制度、文化、审计习惯等的重新制定，尽量满足各合并方员工的要求，使其成为一个整体。