虚开发票罪的行为方式与对象相关问题探究

赵拥军，孙万怀

(华东政法大学 刑事法学院，上海 201620)

一、问题的提出

当前，刑法理论和实务中将虚开发票罪和虚开增值税专用发票罪中的虚开行为进行简单的等同理解的现象较为普遍，导致实践中在真实的或者伪造的发票上虚开、有真实业务或者没有真实业务而开具假发票入账以及仅仅将真实发票予以出售等行为，均以虚开发票罪论处的较为绝对化情形。进一步而言，正是理论和实务中近乎一边倒地认为虚开发票罪中的发票可以包含伪造的发票，导致当下对虚开发票罪、非法出售发票罪和出售非法制造的发票罪等罪名之间的关系纠缠不清。在《刑法修正案(八)》将该罪入刑后的几年内，刑法理论与实务中围绕着虚开发票罪的上述相关争议问题曾有过一定的讨论，但讨论尚未充分展开，以至于并未真正意识到虚开发票罪认定中的问题所在。如实践中发生的一起案件：王某某受秀爱国际贸易有限公司(简称秀爱公司)财务负责人刘某某的委托并根据其要求，在明知没有真实经营活动的情况下联系介绍宋某某(已判决，罪名是出售非法制造的发票罪)，由宋某某以殿展汽车服务有限公司(简称殿展公司)的名义，向秀爱公司开具了36份增值税普通发票，价税合计人民币280万余元。经税务机关鉴定，上述发票均系伪造。其间，王某某在支付了宋某某票面金额1%左右的开票费后，将上述发票出售给秀爱公司，并收取刘某某支付的票面金额5%左右的开票费。王某某到案后如实供述相关犯罪事实并退出全部违法所得,但并未如实供述其明知上述发票系伪造，直至庭审中才供述其将发票出售给刘某某时已明知上述发票是伪造的(1)上海市徐汇区人民法院(2020)沪0104刑初1279刑事判决书。。

在该案件的诉讼过程中，公安机关以王某某涉嫌非法出售发票罪移送起诉，检察院以虚开发票罪提起公诉，法院认定王某某构成出售非法制造的发票罪。该案件在侦查、起诉和审判三个阶段分别以三个罪名认定，在一定程度上也反映出这三个罪名之间在法律适用上的争议所在。《刑法》第二百零九条第二款和第四款分别规定了非法制造、出售非法制造的发票罪和非法出售发票罪，从条文表述以及危害税收征管罪这一章的罪名体系来看，认为非法出售发票罪中的发票是真实发票(2)张明楷：《刑法学》，法律出版社，2016年，第818页。，而出售非法制造的发票罪中的发票是伪造的发票，应当没有多大的争议。因此，上述案件中的公安机关认定王某某的行为涉嫌非法出售发票罪，便没有从发票的真伪角度进行判断。检察机关尽管考虑到该案中发票的真伪，但没有认可非法出售发票罪，而是以虚开发票罪提起公诉，显然是将该罪的虚开行为与虚开增值税专用发票罪进行简单的等同解释。据此，笔者将立足于虚开发票罪的行为方式和行为对象方面的基本问题对上述相关问题展开探究，提出虚开发票罪中的虚开可以参照虚开增值税专用发票罪中关于虚开的规定，但在非共犯情形下不得参照，以及虚开发票罪中的发票不包含伪造的发票等观点。进而，在此基础上，将与虚开发票罪相关联并通过虚开行为方式和对象真假有关的罪名进行甄别和比较研究论证，以期进一步完善虚开发票罪的司法认定。

二、虚开发票罪行为方式的规范探究

(一)虚开增值税专用发票罪中的虚开行为解读

根据刑法规定，虚开增值税专用发票罪的虚开行为有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种方式。若认为该罪的实行行为就是虚开行为(3)陈兴良教授认为，当行为人为他人骗取国家税款而虚开时，这种虚开是骗取国家税款的帮助行为。当行为人为自己骗取国家税款而虚开时，这种虚开是骗取国家税款的预备行为。当行为人为自己骗取国家税款而让他人为自己虚开时，这种虚开是骗取国家税款的预备行为。当行为人为他人骗取国家税款而介绍他人虚开时，这种虚开是骗取国家税款的帮助行为。陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：罪名沿革与规范构造》，《清华法学》2021年第1期。，则后两种虚开行为的实质是虚开行为的共犯，让他人为自己虚开是要求或者诱骗收买他人为自己虚开，即教唆行为，而介绍他人虚开则是在虚开的犯罪过程中起牵线搭桥、组织策划作用(4)全国人大常委会法制工作委员会刑法室编：《中华人民共和国刑法修正案(八)条文说明、立法理由及相关规定》，北京大学出版社，2011年，第119页。，即帮助行为。为了严惩该种犯罪行为，《刑法》将虚开行为的教唆、帮助行为独立入罪，即原本认定教唆、帮助虚开行为构成该罪只能在共犯场合下进行。譬如甲让乙为其虚开增值税专用发票，乙将其伪造的专用发票给了甲。当甲尚未抵扣时案发。此时，由于乙只是向甲出售了其伪造的增值税专用发票，故乙不构成虚开增值税专用发票罪(5)可能有观点认为乙可以构成虚开增值税专用发票罪，这里涉及该罪的发票能否包含伪造的发票的观点争议。笔者认为不应包含伪造的发票，详见本文相应部分论述。。故根据共犯从属性理论，即甲的教唆行为并未起到应有的作用，进而也就没有间接地侵害该罪所要保护的法益，甲也不构成该罪的教唆犯。但基于《刑法》第二百零五条第三款的规定，只要行为人具有让他人为自己虚开(教唆)、介绍他人虚开(教唆或帮助)的行为，即可独立认定而无须依附于共犯场合下的被教唆、被帮助的对象行为。此种情形下的甲便可以直接依据该款的规定，以让他人为自己虚开这一实行行为方式认定其构成虚开增值税专用发票罪。由于该罪属于抽象危险犯(6)有观点认为该罪是目的犯或行为犯，同时也有观点在评述该罪的犯罪分类时，给人以感觉是若认为该罪属于行为犯就不能认定为目的犯，反之亦然。但笔者认为，一方面，犯罪在何种标准之下的分类往往具有非此即彼的界限，但若是在不同的分类标准下，认定某罪同时属于多种类型的犯罪并无不当。另一方面，行为犯也有结果，只不过结果是和行为同时发生并不需认定其因果关系而已。因此，如果认为虚开增值税专用发票罪属于行为犯，则当虚开行为完成便同时发生了与虚开行为相伴生的结果，换句话说，一旦虚开行为完成便构成该罪。但2018年12月4日，最高人民法院发布的保护产权和企业家合法权益典型案例中的“张某强虚开增值税专用发票案”明确，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。意即，即便完成了虚开行为，也有可能不构成虚开增值税专用发票罪，只要有证据证明其不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失的便不构成该罪。这实质上便是抽象危险犯的行为构造。故认定虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯的同时，当然也可以认为其属于以抵扣税款为目的的目的犯。，客观上要求必须有造成税款损失的危险(7)张明楷:《刑法学》，法律出版社，2016年，第816页。，而伪造的增值税专用发票是不可能造成国家税款损失的，进而甲不构成虚开增值税专用发票罪的犯罪既遂，但已经着手实施犯罪，故属于犯罪未遂。因此，对于虚开增值税专用发票罪而言，不论认为该罪的主要保护法益是国家的税款安全(8)陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：罪名沿革与规范构造》，《清华法学》，2021年第1期。，还是国家对发票管理制度(9)马克昌主编：《百罪通论》(上卷)，北京大学出版社，2014年，第403页.，虚开行为作为其实行行为或实行行为的一部分应该是没有多大争议的。同时，《刑法》第二百零五条第三款明确将该罪的虚开行为予以规定，进而便可以认为虚开增值税专用发票罪的四种虚开行为均为该罪的实行行为，行为人实施其中的任何一种虚开行为皆可据此单独认定该罪(10)本文重点在于论证虚开行文及其对象等相关问题，故对于文中提及的相关罪名的构成，根据司法解释的规定需要满足一定的数额或者数量问题，除非特别注明，否则皆假设满足相关追诉标准。下同。。

(二)非共犯场合下虚开发票罪的行为方式认定

承上所述，与虚开增值税专用发票罪不同的是，《刑法》第二百零五条之一规定的虚开发票罪中并没有对该罪的虚开行为予以明确。因此，便有观点认为虚开发票罪中的虚开行为可以套用虚开增值税专用发票罪中的规定(11)金懿:《虚开发票罪探讨》，《上海政法学院学报》，2012年第6期。，意即虚开增值税专用发票罪中关于虚开行为的规定也适用于虚开发票罪(12)详见全国人大常委会法制工作委员会刑法室编：《中华人民共和国刑法修正案(八)条文说明、立法理由及相关规定》，北京大学出版社，2011年，第122页；黄太云：《〈刑法修正案(八)〉解读(三)》，《人民检察》，2011年第8期；黄晓文：《虚开发票罪司法适用若干问题探析》，《中国检察官》，2013年第1期；陈洪兵：《简评〈刑法修正案(八)〉有关发票犯罪的规定》，《华东政法大学学报》，2011年第5期；陈国庆，韩耀元，吴峤滨：《〈关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定〉解读》，《人民检察》，2011年第24期。。该种观点的论证理由认为，首先，同一部刑法典中的同一概念与规定应当是一致的，否则便可能导致司法过程中对同一概念理解上的冲突与矛盾现象；其次，法律应具有简洁性，对于同一概念没有必要重复规定。再次，《刑法修正案(八)》增设虚开发票罪的目的在于填补虚开发票类行为的处罚疏漏，故对所有虚开发票类中的“虚开”均应作等同理解，否则必然会出现新的处罚漏洞，从而削弱该类罪的完整性。最后，法律编排具有其特殊涵义，虚开发票类犯罪均属于刑法第二百零五条之一，说明两罪的行为具有同质性，只是犯罪对象不同而已，故而两罪中的虚开就不能作二重解释。(13)简琨益：《虚开发票罪中“假票真开”行为的规范诠释》，《科学·经济·社会》，2015年第4期。

也有观点认为，虚开增值税专用发票罪中的虚开行为所针对的对象仅为增值税专用发票等发票，即该罪虚开行为的规定并非当然适用于虚开发票罪。让他人为自己虚开、介绍他人虚开均不属于虚开，但《刑法》第二百零五条第三款将其一并拟制为虚开行为。同时，介绍虚开与虚开显然是两种不同的行为，故介绍虚开可构成虚开发票罪的教唆犯或帮助犯，但让他人为自己虚开则既不属于该罪中的虚开行为，也不构成该罪的共犯。(14)刘焱：《虚开发票罪若干问题探析》，《长江大学学报》(社会科学版)，2014年第9期。

笔者认为，一方面，为了使刑法协调，解释者经常使用体系解释的方法，但体系解释并不等于对同一用语作出完全统一的解释。为了实现刑法的正义理念，将不值得科处刑罚的行为置于刑法规制之外，进而使刑罚更加具有相对合理性和合目的性，便需要对刑法中的同一用语在不同场合下作出不同解释。事实上，由于用语的多义性、解释的目的性、限制或扩大解释的必要性等因素导致刑法用语的相对性，在刑法不同条文中，甚至在同一个条文中的相同用语也并非一定要进行相同解释，如刑法中的“暴力”“胁迫”“伪造”“猥亵”等词语(15)如不同条文中的相同用语需进行不同解释，最典型的莫过于“暴力”一词，其在整部刑法条文中的含义显然不能作相同的解释。又如伪造货币罪中“伪造”的含义当然不能包含“变造”，但根据相关司法解释，伪造、倒卖伪造的有价票证罪中的“伪造”便包含了“变造”；再如若按照抢劫罪中“胁迫”的含义解释强奸罪的话，便会导致以揭露隐私实施奸淫行为的不构成强奸罪，等等。另一方面，即便是同一条文中的相同用语，也需要进行不同解释，譬如猥亵儿童罪中，针对女孩进行的猥亵行为显然不能包含性交行为，但针对男童进行的猥亵行为中便可以包含性交行为。，因此将“虚开”行为作出相对不同的解释便具有必要性和正当性。

另一方面，将虚开发票罪作为《刑法》第二百零五条之一，只不过是一种立法体例而已，是刑法修正案的一种表现形式。事实上很多刑法修正案增加的条文之一的规定，与原法条属于不同的罪刑构造以及分属不同的主观故意亦很常见。如《刑法》第一百三十三条的交通肇事罪属于典型的过失犯罪，而《刑法》第一百三十三条之一规定的危险驾驶罪便为故意犯罪(16)认为危险驾驶罪的主观方面为故意的详见马克昌主编：《百罪通论(上卷)》，北京大学出版社2014年，第137页；刘宪权主编：《刑法学》，上海人民出版社，2016年，第439页；张明楷：《刑法学》，法律出版社，2016年，第726；但也有观点认为，醉酒型危险驾驶罪的主观方面为过失。详见冯军：《论刑法第133条之一的规范目的及其适用》，《中国法学》，2011年第5期；甚至还有观点认为醉酒型危险驾驶罪的主观方面是过失的抽象危险犯，但故意醉酒驾驶的行为没有发生具体公共危险的也成立该罪，即该观点实际上认为该罪既可以由过失过程也可能由故意构成。详见梁根林：《刑法第133条之一第2款的法教义学分析》，《法学》，2015年第3期。或者间接故意(17)王作富：《刑法分则实务研究》，中国方正出版社，2013年，第149页。。同时，根据上述后一种观点，既然《刑法》第二百零五条第三款将让他人为自己虚开、介绍他人虚开这两种行为方式一并拟制为虚开行为，介绍他人虚开可以构成虚开发票罪的共犯，则让他人为自己虚开完全可以成立教唆他人虚开，进而构成虚开发票罪的共犯。

综上，虚开发票罪中的虚开行为可以参照虚开增值税专用发票罪中的规定，但是，让他人为自己虚开和介绍他人虚开两种行为方式只能在共犯场合下，以教唆犯或帮助犯的身份进行认定。如，刘甲(新大公司总经理)在给员工发放工资时，为不缴个人所得税便要求唐乙(该公司财务经理)虚开发票，以冲抵工资入账，唐乙亦表示同意。在新大公司与金粮公司没有真实交易的情况下，唐乙多次通过卢丙(金粮公司的财务经理)虚开普通发票20份，金额总计1565328元。后唐乙用虚开的发票冲抵了新大公司给员工发放的工资等费用。(18)河北省保定市徐水区人民法院(2016)冀0609刑初249号刑事判决书。在该案中，刘甲要求唐乙虚开发票，而唐乙又让卢丙虚开发票，均属于让他人为自己虚开的情形，最后由卢丙完成虚开行为，故三人构成虚开发票罪的共同犯罪。但是，若卢丙最后因为所虚开的发票因系伪造而未被认定为虚开发票罪(19)当然，也有观点认为虚开发票罪中的发票可以包含假发票，但本文认为虚开发票罪中的发票必须为真实的发票，相关论证详下文。，则由于虚开发票罪的条文中没有类似于刑法第二百零五条第三款的规定，根据共犯从属性的原理，当虚开发票罪的实行正犯不构成该罪时，其教唆犯、帮助犯即便有虚开甚至抵税的故意也都不能构成该罪。进而，非共犯场合下虚开发票罪实行正犯的行为方式便不包括“让他人为自己虚开”“介绍他人虚开”，而只能将其作为虚开行为的共犯来理解。这既是尊重刑法条文的表述，体现罪刑法定原则的贯彻，更是保障人权、严格限定处罚范围的必然解释。

因此，前文案例中的王某某根据刘某某的要求，联系宋某某以殿展汽车服务有限公司的名义，向秀爱公司开具36份增值税普通发票，王某某是在介绍他人(宋某某)虚开发票，若宋某某构成虚开发票罪，则基于王某某的教唆或者帮助行为，王某某当然可以和宋某某构成虚开发票罪的共犯，进而王某某可以虚开发票罪论处。但该36份增值税普通发票经鉴定均系伪造，且尚无证据证明系宋某某伪造，故宋某某被以出售非法制造的发票罪论处。即宋某某的行为不构成虚开发票罪，根据共犯从属性原理，教唆帮助的王某某也就不能以虚开发票罪的共犯论处。不过需要注意的是，认为教唆帮助的王某某不构成虚开发票罪的共犯，是因为被教唆帮助的实行正犯宋某某的行为不构成虚开发票罪，而不是未认定为虚开发票罪。换句话说，如果宋某某的行为可以被评价为虚开发票罪，但由于其他因素最终其行为没有被以虚开发票罪论处的，则王某某当然可以认定为虚开发票罪的共犯。

三、虚开发票罪行为对象的“真伪”探究

(一)虚开发票罪中的发票不应包含伪造的发票

刑法条文及相关司法解释等均未明确上述发票是否限于真实的发票，理论与实务中的绝大部分观点均认为虚开发票罪中的发票可以包含伪造的假发票(20)详见王作富：《刑法分则实务研究》，中国方正出版社，2013年，第582页；陈天敏等：《虚开普通发票行为如何适用法律》，《人民检察》，2013年第6期；杜文俊：《发票犯罪若干问题辨析》，《政治与法律》，2013年第6期；黄晓文：《虚开发票罪司法适用若干问题探析》，《中国检察官》，2013年第1期；张伶俐、张宪：《虚开发票罪中的虚开发票行为认定》，《江苏法制报》，2014年11月19日第3版；简琨益：《虚开发票罪中“假票真开”行为的规范诠释》，《科学·经济·社会》，2015年第4期。。具体的论证理由有以下几点。

第一，有权威解读观点支撑。该观点指出，全国人大常委会法制工作委员会刑法室编的《中华人民共和国刑法修正案(八)条文说明、立法理由及相关规定》一书中明确，虚开发票罪中“第二百零五条规定以外的其他发票”，是指除增值税专用发票或者其他具有退税、抵扣税款功能的发票以外的普通发票，既包括真的发票，也包括伪造、变造的普通发票(21)详见全国人大常委会法制工作委员会刑法室编：《中华人民共和国刑法修正案(八)条文说明、立法理由及相关规定》，北京大学出版社，2011年，第123页。。

第二，假发票在功能上与真发票相同。此观点认为，虚开发票罪侵害的是双重法益，即国家发票管理秩序和国家税收征管制度。假发票也能和真发票一样作为收付款凭证，起到最基本的原始凭证功能，从而影响国家税收(22)黄晓文：《虚开发票罪司法适用若干问题探析》，《中国检察官》，2013年第1期。。

第三，假发票在客观上也可能造成国家的税收损失。该观点认为，虚开发票罪中的发票真假不影响罪名定性。惩治税收犯罪的法律规定保护的法益是国家税收利益和税收安全，无论是真发票还是假发票，在客观上都可能造成国家税收损失，对税收安全造成威胁。从现实角度考虑，虚开假发票的行为比虚开真发票危害性更严重(23)张伶俐，张宪：《虚开普通发票罪中的虚开发票行为认定》，《江苏法制报》，2014年11月19日第3版。。

第四，虚开增值税专用发票罪中的发票可以是伪造的。该观点认为，根据《刑法》规定,非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开的，依照虚开增值税专用发票罪定罪处罚。因此，以伪造的增值税发票虚开，同样能构成虚开增值税专用发票罪(24)简琨益：《虚开发票罪中“假票真开”行为的规范诠释》，《科学·经济·社会》，2015年第4期。。还有观点认为，虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪同属《刑法》第二百零五条，虚开发票罪应比照适用虚开增值税专用发票罪的构成要件。两罪区别仅在于对象不同，即前者所虚开的是后者之外的发票，其余包括虚开行为方式等二者均一样(25)李宁：《虚开发票罪不宜以造成国家税款损失为要件》，《中国检察官》，2018年第3期。。由于虚开增值税专用发票罪中的发票可以包含伪造的，所以虚开发票罪中的发票也可以包含伪造的。

笔者认为，以上关于虚开发票罪中的发票可以包含假发票的论证理由不免牵强。

首先，权威观点不是立法解释或者司法解释。立法机关在制定法律时，由全国人大代表对法律进行投票表决，只是对法律条文的表述投了赞同票，并不意味着每一名人大代表对该条文本身所具有的意思持有相同的观点。因此，上述认为虚开发票罪中的发票可以包含假发票是权威解读认可的观点便缺乏说服力。同时，全国人大常委会法制工作委员会刑法室编写的书籍中的观点，或者全国人大常委会常设机关的工作人员甚至是《刑法》的起草者的观点，也只能代表其本人观点，其解释效力和学理解释并无二致。如全国人大常委会法制工作委员会刑法室编写的《中华人民共和国刑法修正案(八)条文说明、立法理由及相关规定》一书的“编写说明”中写道：“希望本书的出版对于刑法学界对刑法的理论研究，对于执法机关正确执法和公民遵守法律会有所帮助”(26)详见全国人大常委会法制工作委员会刑法室编：《中华人民共和国刑法修正案(八)条文说明、立法理由及相关规定》，北京大学出版社，2011年。。可见，编者对于该书的定位也只是“有所帮助”而已。

其次，假发票在功能与真发票相同以及假发票客观上可能造成国家税收损失，这两种理由也不能成为需要将假发票纳入虚开发票罪进行规制的理由。一方面，认为假发票在功能与真发票相同就需要将其纳入虚开发票罪的规制范围，这种解释理由并不是从虚开发票罪的构成要件本身进行的一种规范的解释；另一方面，若认为假发票客观上可能造成国家税收损失而将其纳入虚开发票罪的规制范围，只是纯粹从保护国家税收安全的角度进行的牵强论证。言外之意，若能从其他角度进行国家税收安全保护，假发票是否还有必要作为虚开发票罪的行为对象呢？例如将虚开假发票客观上可能造成国家税收损失这一不法结果以逃税罪等其他罪名进行规制完全能够保护国家的税收安全。

最后，虚开增值税专用发票罪中的发票可以是伪造的(27)也有观点认为，根据《刑法》第二百零八条第二款的规定，以伪造的增值税发票虚开，同样能构成第二百零五条的虚开增值税专用发票罪。简琨益：《虚开发票罪中“假票真开”行为的规范诠释》，《科学·经济·社会》，2015年第4期。但根据笔者的观点，可以对该条进行目的性限缩解释，即对于非法购买增值税专用发票可以对应又虚开又出售行为，而对于购买伪造的增值税专用发票的则只对应出售而不对应虚开行为，以出售伪造的增值税专用发票罪论处即可。一方面，虚开增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪两罪的法定刑完全相同，另一方面若虚开增值税专用发票罪中包含了伪造的、非法制造的增值税专用发票，则势必使得《刑法》第二百零六条(伪造、出售伪造的增值税专用发票罪)、第二百零七条(非法出售增值税专用发票罪)、第二百零八条(非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪)所规定的相关惩治伪造和非法制造假发票的罪名空置，导致法律适用上的混乱。故按照笔者的这种解释，既可以使得虚开增值税专用发票罪不包含伪造的发票，也避免处罚的漏洞，同时也减少了法律适用上的混乱。，也不能成为虚开发票罪中的发票可以是伪造的充分理由。承前所述，笔者认为，伪造的增值税专用发票不可能造成国家税款损失，故没有必要将其纳入该罪的行为对象。一方面，虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯，其主要保护法益是国家的税款安全，意即若行为人的虚开行为根本就不可能造成国家税款损失的危险则不构成该罪，起码不构成犯罪既遂。实践中部分虚开伪造的增值税专用发票罪以该罪论处，也并不意味着据此得出该罪中的发票可以是伪造的，而是在一定情形下，比如前述案例中，当教唆、帮助他人虚开时，被教唆、被帮助虚开的行为人用伪造的增值税专用发票冒充真实的发票，从法益侵害的角度看不可能构成犯罪既遂，但已经着手实施犯罪，故属于犯罪未遂。在这个意义上而言，与其认为虚开伪造的增值税专用发票罪在特定情形下可以认定为该罪(未遂)，倒不如说本质上还是在于该罪的行为对象只能是真实的发票，只是由于被教唆、被帮助者所虚开的并非真实的发票而导致该罪既遂的构成要件并未充足才构成犯罪未遂的。另一方面，之所以认定让他人虚开或者介绍他人虚开伪造的增值税专用发票构成该罪(犯罪未遂)，主要在于该罪的四种行为方式中的让他人虚开、介绍他人虚开两种行为方式原本只能在共犯场合下认定，但现在《刑法》第二百零五条第三款予以明文规定，故该两种行为方式便可以不依赖于实行正犯是否构成该罪而可以独立的认定。即若虚开的是真实的增值税专用发票，则让他人虚开者(28)值得注意的是，在让他人为自己虚开发票的行为方式中，行为人的主观故意一般可以分为积极主动地要求他人为自己虚开的直接故意和在明知的主观状态下任凭他人为自己虚开的间接故意。在直接故意的支配下，认定行为人构成虚开发票罪的教唆犯进而以该罪论处应无争议，但在间接故意的情形下，行为人是被动接受他人虚开的，由于其原本没有教唆他人虚开发票的犯罪故意，其在他人虚开发票的侵害法益这一犯罪行为中并未起到教唆、诱使虚开发票行为实行正犯的加功作用，进而也就没有通过实行正犯间接地侵害虚开发票罪所要保护的法益。故对于间接故意情形下，行为人在明知的主观状态下任凭他人为自己虚开发票的，不应认定为虚开发票罪。、介绍他人虚开者以及虚开的实行正犯(为他人虚开者)均构成该罪；若虚开的是伪造的增值税专用发票，则让他人虚开者、介绍他人虚开者构成该罪的犯罪未遂(若其主观上明知或者应知是伪造的增值税专用发票，则可能同时构成购买伪造的增值税专用发票罪，按照想象竞合论处)，虚开的实行正犯(为他人虚开者)不构成该罪，但可以考虑构成伪造、出售伪造的增值税专用发票罪。

综上，虚开发票罪中的发票不应包含伪造的发票。将虚开发票罪中的发票解释为包含伪造的发票没有实际意义，因为虚开发票罪中的发票是《刑法》第二百零五条规定之外的发票，不具有抵扣税款的作用，并且伪造的假发票也无法实现抵扣目的和抵扣税款的结果。据此，对于虚开伪造的发票行为可以非法出售伪造的发票罪等罪论处，若以假发票报销等行为所造成的税收安全问题则可以由逃税罪予以规制。

(二)相关“虚开”发票行为的限缩认定

在厘清了虚开发票罪的行为对象不包含伪造的发票的基础上，对于实践中的“真票假开”“假票假开”以及“假票真开”(29)以下关于“真票假开”“假票假开”以及“假票真开”部分的概念，简琨益：《虚开发票罪中“假票真开”行为的规范诠释》，《科学·经济·社会》，2015年第4期。等所谓的“虚开”行为的认定问题便可以较为妥当地解决。

首先，“真票假开”指的是发票本身是真实的，但发票所开具的内容却不实，如挂靠企业利用经济利益的关联，通过其所挂靠的单位获取合法的发票收取款项，进而逃避纳税义务。其发票本身真实但开具的内容却不实，并据此达到其逃避税收等非法目的。此种情形就应当是虚开发票罪所应当规制的。

其次，“假票假开”指的是发票本身及所开具的内容均虚假不实，如使用假发票捏造业务开支等虚假内容，报销不当开支的行为。此种情形下的发票不是真实的，因此不构成虚开发票罪，但可以考虑逃税罪或者诈骗罪等。

最后，“假票真开”指的是发票本身是假的，但开具的内容是已发生业务的真实记录，据此来逃避国家税收监控。《中华人民共和国发票管理办法》(简称《发票管理办法》)规定，任何单位和个人不得有为他人和为自己、让他人为自己以及介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。从该条文来看，虚开发票的“虚开”必须是与实际经营业务不符的情况。言外之意，《发票管理办法》作为一部加强发票管理和财务监督、保障国家税收收入、维护经济秩序的行政法规，也是主管机关对发票违法行为进行行政处罚的主要依据，其没有将“假票真开”行为纳入虚开发票的行为当中，表明“假票真开”行为不属于虚开发票行为。更为重要的是，若一个行为都不构成行政法意义上的违法行为，刑法如何能认定其为犯罪行为？那样不仅违反了法秩序的统一性原理，也违背了一般民众的预测可能性。因此，对于“假票真开”行为，发票开具内容是已发生业务的真实记录，不论是自己“假票真开”还是让代开者“假票真开”，由于都是真实记录，所以“虚开”行为本身便不应以虚开发票罪论处。但若行为构成逃税罪或者非法制造、出售非法制造的发票罪以及持有伪造发票罪的另当别论。若行为人或者代开人将从别处以购买等途径获取的假发票当成是真发票而真开的，其主观上没有虚开的故意就更加不能认定为虚开发票罪。

四、虚开发票罪与相关罪名之间的界限与竞合问题探究

(一)虚开发票罪与非法出售发票罪之间的界限与竞合

由于笔者认为虚开发票罪中的发票只能是真实的发票，故虚开发票罪便只可能与非法出售发票罪之间存在竞合，同时排除了其与出售非法制造的发票罪之间的竞合关系。在虚开发票罪的行为方式中，即便在共犯场合下参照虚开增值税专用发票罪的行为方式，非法出售发票罪的客观行为一般不会与为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍他人虚开行为产生竞合，而只有为他人虚开发票可能是非法出售发票罪的手段行为。在此种情形下，将发票出售获利才是非法出售发票罪的目的行为。进而，便有观点认为，相较于非法出售发票罪，虚开发票罪的客观行为强调的重点是虚开行为并非虚开后的谋利行为；而非法出售发票罪中出售是核心行为，故在非法出售发票类案件中，金钱交易是必然存在的(30)杨圣坤，王珏：《虚开发票罪与非法出售发票罪的甄别》，《人民司法(案例)》，2013年第12期。。

该观点具有一定道理，但在实质上并不能有效地界分两罪。根据《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》以及《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定》，虚开发票罪和非法出售发票罪的立案追诉标准是相同的，即虚开发票及非法出售发票100份以上或虚开金额以及票面累计在40万元以上。从该立案追诉标准以及司法实践来看，虚开发票100份以上或虚开金额累计在40万元以上的这个标准，实质上并不是两个不同的标准。言外之意，虚开的发票是以一张或者一份的形式存在，且每一张或者每一份上均有虚开的具体金额，当有的虚开金额较小而累计不足40万元时，若满足虚开的份数达到100份便可以追诉；反之亦然。也就是说，结合虚开发票不外乎为了逃税或者抵扣相关税费等目的，行为人不论是为自己虚开、为他人虚开还是在共犯场合下让他人为自己虚开、介绍他人虚开，均有虚开的具体数额要求，而不可能是不在乎虚开的数额而仅仅只要求虚开的份数即可。也就是说，虚开发票罪中构成要件行为的虚开行为便具体体现为在从税务机关申领的真实发票上填写需要的金额，也唯有如此解释才能将“虚开”行为投射到“填写”行为上。

对于非法出售发票罪的行为方式，从逻辑上而言不外乎两种，一种是直接将定额发票或者已经开具好金额的发票出售获利，另一种是在空白的发票上填写好金额后出售获利。因此，非法出售发票行为中的收费方式便存在两种，一种是以发票的张数为单位；第二种则是根据发票的票面金额大小以返点的方式收取佣金，一般票面金额越大，抽取的点数就越小(31)李晓娟：《非法出售发票罪与虚开发票罪的界限》，《中国检察官》，2012年第9期。。显然，以发票的张数为单位进行出售的方式不可能与虚开发票罪之间产生竞合关系，同时将已经开具好金额的发票出售的也因为不具有“虚开”的行为(即“虚开”行为已经完成)而不会和虚开发票罪之间产生竞合关系。进而，能够与虚开发票罪之间产生竞合关系的便仅是在空白发票上填写金额后出售获利的这种方式。正是基于此种情形，便有观点认为虚开发票罪的牟利方式包含通过交易赚取佣金的方式，这说明在行为人为他人虚开票面内容并提供发票以此赚取佣金时，两罪存在竞合(32)杨圣坤，王珏：《虚开发票罪与非法出售发票罪的甄别》，《人民司法(案例)》，2013年第12期。；即出售发票方可能会应购买方的要求填写发票金额、业务内容等，使得“出售”行为与“虚开”行为发生重合(33)陈天敏，周少华，张淼，殷金福：《虚开普通发票行为如何适用法律》，《人民检察》，2013年第6期。。那么接下来的问题是，发生此种竞合之后该如何处理呢？该行为属于想象竞合还是法条竞合，还是认为行为人如果虚开真发票并出售，构成虚开发票罪与非法出售发票罪的牵连，虚开发票是手段行为，出售真发票是目的行为，应以牵连犯从一重罪处罚呢？(34)刘焱：《虚开发票罪若干问题探析》，《长江大学学报》(社会科学版)，2014年第9期。由前述分析可知，非法出售发票罪逻辑上包含直接将定额发票或者已经开具好金额的发票出售获利以及在空白的发票上填写好金额后出售获利两种行为方式；同时，若行为人仅出于帮忙性质而为他人虚开发票的依然可以构成虚开发票罪，但却因无获利目的及无非法出售故意而不构成非法出售发票罪。故在空白的发票上填写好金额后出售获利的行为即构成非法出售发票罪，也构成虚开发票罪，进而两罪属于交互竞合型的法条竞合关系。根据交互竞合型的法条竞合的适用原则，即重法优于轻法(35)陈兴良：《教义刑法学》(第3版)，中国人民大学出版社，2017年，第733页。。根据虚开发票罪和非法出售发票罪的条文规定，两罪的自由刑相同，但前者的罚金刑均为并处，而后者则包含单处限度罚金刑。因此，相比较而言虚开发票罪的法定刑应重于非法出售发票罪的法定刑，故应以虚开发票罪论处。

综上分析，尽管在应然层面，非法出售发票罪的行为方式可以包含在空白的发票上填写金额的虚开方式，但在实然层面，可以认为非法出售发票罪的行为方式便只有根据发票的份数或已经开具好金额的发票以抽取返点的方式出售获利这种方式，而将在空白发票上填写金额并据此获取返点的方式从非法出售发票罪的逻辑行为方式中剥离出来，交由虚开发票罪进行规制。但应排除一种例外情形，即在空白发票上填写的金额与已发生真实业务的金额相一致，就如同前文所述的“假票真开”情形一样，既然“假票真开”情形下，在伪造的假发票上虚开但却是真实业务的记录都不构成虚开发票罪，则在真实的空白发票上对真实发生的业务数量进行“虚开”便当然也不能以虚开发票罪论处。进而，由于此种情形下的发票不是真实业务交易方提供，而是由他人以出售获利的方式提供，故应以非法出售发票罪论处。

(二)出售非法制造的发票罪与非法出售发票罪之间的界限与竞合

该两罪规定于《刑法》第二百零九条中，均含有“出售”二字，但该条的第二款和第四款分别规定了出售非法制造的发票罪和非法出售发票罪，前者出售的系伪造的发票，后者出售的系真实的发票。因此，不论行为人出售的是真发票还是假发票均涉嫌犯罪。众所周知，认定犯罪需要主客观相统一，意即主客观构成要件需要对应一致，即主观故意要符合客观事实。由于刑法所称的对应一致关系是规范评价，从来都不(也不可能)要求其像钟表齿轮般的精确嵌合，而是概略、大致的对应，只要行为人主观上能够认知到所有且唯有的客观构成要件要素即可(36)林钰雄：《新刑法总则》，中国人民大学出版社，2009年，第152页。。《刑法》第二百零九条规定了两款出售发票犯罪，且两罪的法定刑相同，则对于“出售”发票行为而言，只要行为人主观上认识到其出售的是发票，其主观上的故意便和客观事实对应一致，便构成出售发票犯罪。但由于《刑法》第二百零九条以发票的真伪之分将出售发票犯罪分别规制在两个罪名之中，进而发票的真伪便只是作为两个出售发票犯罪更为具体的事实要素，行为人在出售发票时，主观上对发票真假的认识错误便不会影响到出售发票犯罪的认定。

因此，一方面，若行为人以为是真发票但事实上是假发票而出售的，只要其认识到所出售的是发票即可。前述案件中的王某某是明知发票系伪造，且在支付了宋某某票面金额1%左右的开票费，并收取刘某某支付的票面金额5%左右的开票费后将上述发票出售给秀爱公司，故，王某某应构成出售非法制造的发票罪。需要注意的是，该案中的王某某到案后供述其不知道发票是假的，而是在庭审中当庭供述明知发票是假的。即便其在庭审中依然认为当时不知道发票是假的，也不可否认其客观行为在本质上是一种出售发票的行为，且在主观上也认识到自己出售的是发票。退一步而言，即使王某某主观上以为其出售的是真发票，但毕竟其客观上出售的却是假发票，因此在其主观故意为择一的故意下，主观故意是能够和客观事实相对应的，其行为应当以非法出售发票罪未遂和出售非法制造的发票罪既遂，想象竞合从一重论处。由于该两罪的法定刑相同，故亦应以出售非法制造的发票罪既遂论处。

另一方面，若在客观查获的发票中，行为人所出售的发票中既有真发票又有假发票的，则分为两种情形处理：一种情形是有时出售的是真发票，有时出售的是假发票，则直接以非法出售发票罪和出售非法制造的发票罪数罪并罚即可；另一种是当行为人在某次出售的发票中既有真发票又有假发票的，此时其主观上在概括的故意(37)此种情形下，行为人的主观故意应当是，真发票也卖，假发票也卖，真假均可卖。故不属于择一的故意，而是概括的故意。支配下，所出售的发票真假均为超过其主观认识，且客观上也有真假相随的发票与之主观对应，则依然以非法出售发票罪和出售非法制造的发票罪论处，数罪并罚。但问题在于，若行为人以概括的故意出售真假发票的，案发后真假发票分开统计均未达到追诉标准，或者真发票(假发票)未达到法定刑升格的数量，但两者累计后达到追诉标准或者可以法定刑升格的，如何处理？对此，可以根据出售的发票真假情况，若真的多假的少，以非法出售发票罪论处，数额累计，反之则以出售非法制造的发票罪论处，数额累计；若两者发票份数相同，以票面金额多的定性，反之则以发票份数多的定性。但是，在上述情形下若假发票中有行为人自己伪造、擅自制造的部分，即便数量偏少，也一律以非法制造、出售非法制造的发票罪论处，数额累计计算。

(三)虚开发票罪与逃税罪等罪名之间的界限与竞合

由于虚开发票罪不以造成国家税款损失为要件，没有造成税款损失的虚开行为同样可以按虚开发票罪定罪处罚(38)李宁：《虚开发票罪不宜以造成国家税款损失为要件》，《中国检察官》，2018年第3期。。故，有观点认为，当行为人为自己虚开发票减少利润从而逃税的，该虚开行为同时构成逃税行为的，成立想象竞合关系从一重罪处罚(39)刘焱：《虚开发票罪若干问题探析》，《长江大学学报》(社会科学版)，2014年第9期。。也有观点认为，虚开发票行为必然破坏发票管理秩序，虚开发票并造成国家税款流失的情况下，虚开发票罪与逃税罪可能存在手段行为与目的行为之间的牵连关系，以牵连犯从一重罪处罚的原则较为合适(40)金懿:《虚开发票罪探讨》，《上海政法学院学报》，2012年第6期。。笔者基本赞同从一重的处断原则。刑法理论认为，中立帮助行为有其特殊性，即行为在促进他人犯罪的同时，行为本身还具有正常业务行为或者日常活动的一面。当存在法律、法规或者行业的禁止性规定、规范的，行为人违反该禁止性规定的，则该行为制造了不被法律所允许的危险，应以帮助犯论处(41)陈洪兵：《论中立帮助行为的处罚边界》，《中国法学》，2017年第1期。。对于发票的管理和适用，包括《发票管理办法》等法律法规严格禁止虚开、擅自出售以及非法制造发票。因此，当行为人明知他人使用发票用于逃税、贪污、职务侵占等犯罪行为而为他人虚开发票(以及构成共犯情形下的介绍他人虚开发票)的，应构成逃税、贪污或者职务侵占等犯罪的帮助犯，应以虚开发票罪与逃税罪、贪污罪或者职务侵占罪的帮助犯想象竞合从一重论处。

此外，在特别情形下如当行为人与他人共谋后，为他人虚开发票(以及构成共犯情形下的介绍他人虚开发票)用于逃税、贪污、职务侵占等犯罪行为的，应以虚开发票罪与逃税罪、贪污罪或者职务侵占罪数罪并罚；当行为人为自己虚开发票用于逃税、贪污或者职务侵占等犯罪行为的，亦应以虚开发票罪与逃税罪、贪污罪或者职务侵占罪数罪并罚。明知他人使用发票用于逃税、贪污、职务侵占等犯罪行为，或与之共谋而非法出售发票、出售非法制造的发票的，同虚开发票罪相应的处断规则。