“走出去”企业境外税收风险及防范措施（下）

前文以“走出去”企业境外投资前的全球架构考量、投标中的合同税务评审以及境外公司设立后日常财税遵守的业务进展为序，逐项介绍“走出去”企业各业务环节面临的税务风险及其防范措施，本文将继续介绍其他税收风险。

风险十：完工项目清税难

（一）情况分析

一般情况下，“走出去”企业在境外工程项目进入尾工或完工阶段，参建单位已经将设备撤出、资产处置以及人员退场。现场只有留守的个别后勤和当地人员。很少有专业财税、法律人员在现场指导和帮助应对清税工作。与先前相关项目的财务人员以及“隐性”分包商、合作方沟通和合作更加耗时费力，取证补缺也是异常困难，可用的税收筹划手段也往往太迟或无法实施。若不能及时获取当地税务机关的项目清税报告，当地业主就不能退还项目最后的质保金或释放银行保函。大部分项目的清税，都会引发东道国的税务稽查补税，甚至罚款和滞纳金。尤其是若在东道国投资和进行多个项目，各项目平行开展时，因各个项目结束和清税时间不同，清算的税务风险更加突出和越显挑战。因不同的项目对应着不同的隐性分包商和合作方，分包商或合作方有各自独立经济利益，但是最终还是要由总承包商在当地的注册公司以其纳税号进行清税。各个隐性分包商或合作方阶段性完工后，并不需要及时进行税务清算，该项目存在的税务问题将会“击鼓传花”，最终传递到总承包商在东道国的当地注册公司及拖延到最后结束的项目上，累积的税务风险最终凸显，难以应对。

（二）应对措施及建议

总承包商要提前进行税收筹划，落实相关分包商和合作方责任人和合作应对清税事项；要预先要求分包商和合作方提供清税保障，如提供银行保函或保证金；总部需要派专家小组到现场指导和处理遗留问题；要及时跟进关闭相关项目事项，如注销项目公司税号、财税资料的归档留存等。

风险十一：税务检查应对弱

（一）情况分析

“走出去”企业在东道国面对当地税务检查，特别是面对突发税务稽查时，往往不能有效应对，其中各种被动表现有：应对当地税务检查或稽查的经验不足，往往由当地市场人员出面，希望借助公关手段，息事宁人；当地公司财税资料不完善，票据不规范，税务档案不健全，自身举证困难，辩解无力。由此导致应对方式不专业、不直接和不长远。还有东道国当地公司与其中国总部沟通不畅，自行其是；总部也缺乏专家团队到现场及时指导和跟进监督；当地公司也没有适当、称职的专业中介给与及时的鼎力帮助；由此，即便是当地公司支付了公关费用，往往税务检查或稽查案件还是不能及时了解或彻底关闭，进而导致被处罚，缴纳大额补税、罚款和滞纳金，甚至有的还在当地社会造成了的不良影响。

（二）应对措施及建议

当地公司应高度重视东道国税务机关的非正常的税务检查或稽查，在第一时间向当地负责人及总部汇报税务检查或稽查的通知、时间、范围和被要求提供的资料；就当地税局要求提交的资料（尤其是某些敏感的资料），需要事先归集和规整，当地项目公司须及时提交给总部专家预审把关，同时要明确对外的固定财税专业接口人；总部应及时派专业人员（如财税及法务专家）亲临现场并协调相关资源，给予当地公司及时的指导和最大的支持，必要时还要聘请当地权威专业中介机构给予辅助。向东道国当地税务局提供的所有相关资料都要力争获得当地税务检查官员的书面签收确认，同时在当地公司要留存复印件并向总部汇报备案；在当地税务检查或税务稽查结束后，当地公司要及时获取当地税务机关的检查或稽查书面报告；当地公司要及时将税务检查或稽查的结果书面报告给总部税务管理部门。报告内容应包括税务清税、检查结果，对缴税、罚款及滞纳金情况进行缘由解释和分析，并提出后续补救和整改措施等。

为了随时应对东道国的税务检查或稽查，当地公司要制定《税务档案管理办法》，做好日常税务档案的管理工作。税务档案应包括但不限于：当地的税务登记证、缴税卡、当地财税部门的免税函、当地会计事务所出具的审计报告、税务申报表、完税证明、代扣税凭证、当地税务机关的年度汇算清缴报告、税务检查或稽查的相关书面记录和报告等。东道国当地公司应将上述税务档案资料归档成册，以备日后随时调阅和备查。该管理办法的主要内容应包括：东道国当地公司要长期（如10年）保留所有上述税务档案资料的原件，以备日后审计机构和税务机关检查调用；项目在建期间，全部税务档案要在总部留存扫描件（或复印件）；税务档案应编制目录，专门存放，妥善保管；调阅原件要有审批程序和归还记录。人员调动、轮岗要完成财税人员的当面监交和清点手续；项目竣工清税取得完税证明后，税务档案（原件）要移交集团总部公司税务管理部门永久归档。目前，很多中国企业档案管理的信息化都已升级或提升为现代化信息管理，电子档案数据库技术也非常成熟，“走出去”企业可以在集团内部现代信息化的保障下，保留和管理相关税务档案的电子文档。

当地公司还要制定《东道国当地中介的选聘及管理办法》，该办法应要求履行税务公关的中介或公关代理人与现有财税服务中介相分离，以保障专业财税服务中介的独立性，同时兼顾公关中介的灵活性，特别要注意反腐败和保守商业机密的条款约定。对于选聘当地财税、法律中介要关注其规模、资质、服务的专业性、合作态度以及以往客户口碑；还要看其是否服务过同类行业和相关中资企业，切忌以低价或人际关系选聘相关中介；对聘用的当地财税中介和法律中介，总部要提供指导意见，并与当地公司一起开展定期考评和复核，对于不合格的中介机构，应尽早妥善撤换。以保障在应对当地税务检查或稽查时，现有公关、财税及法律中介可以随时给予有力支持和辅助，避免孤军无援的困境。

风险十二：税收争议难解决

（一）情况分析

“一带一路”沿线国家大多是司法相对独立，对于税收纠纷或争议案件，一般采用的是法院訴讼判决，其耗时长、花费大，参照的案例法规庞杂，“走出去”企业的当地公司需要聘请专业税务律师出庭，也需要财税人员配合提供相关详细的财税资料举证和说明。这点与我国不同，一般没有税务机关的行政复议作为前置程序，很少有与当地执法的税务机关进行协商和解的案例。而中国“走出去”企业在东道国遇到比较大的税收争议案件时，大都有畏难情绪，希望息事宁人，用公关手段来解决。而东道国具体基层税收征管或稽查人员，若徇私枉法，并不能根本结案。有的“走出去”企业还因行贿受贿，引发腐败案件和不利的社会舆论影响。

（二）应对措施及建议

“走出去”企业若遭遇税务争议案件金额重大，直接影响到项目的盈亏，甚至影响到将来的既定业务正常开展，则应采取以下措施来积极应对：即以公关为辅，专业支持，积极诉讼为主，甚至求助国家税务总局的救济；“走出去”企业可聘请东道国当地比较权威的律师事务所及有成功办案经验的税务律师，代表“走出去”企业在当地法院出庭辩护，企业的当地财税人员，商务人员也要积极配合，提供相应财税资料和数据，说明相关事实真相，保全和收集相关证据。

若遭遇《税收协定相互协商程序实施办法》（国家税务总局公告2013年第56号）规定的如下6种情形：1.对居民身份的认定存有异议，特别是相关税收协定规定双重居民身份情况下需要通过相互协商程序进行最终确认的；2.对常设机构的判定，或者常设机构的利润归属和费用扣除存有异议的；3.对各项所得或财产的征免税或适用税率存有异议的；4.违反税收协定非歧视待遇（无差别待遇）条款的规定，可能或已经形成税收歧视的；5.对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的；6.其他可能或已经形成不同税收管辖权之间重复征税的。“走出去”企业可以求助国家税总的救济帮助，即申请启动双边税收协定下的双边磋商机制来解决。截止到2020年9月，国家税总已经帮助“走出去”企业与相关国家开展双边税收磋商497例（次），为“走出去”企业消除双重征税145亿元。另外，目前国家税务总局已经向美国、加拿大、英国、法国、德国、俄罗斯、印度、南非、埃塞俄比亚等30多个国家派驻了税务官员，外派税务官可直接对口东道国的财政部或税务总署，这也为“走出去”企业在东道国解决税收争议增加了一个更加直接和便捷的途径和渠道。为了提高双边磋商效率，推进解决争议进程，“走出去”企业需要主动提前提供东道国的详尽税法依据，准备好完整的事实认定、案件举证资料，特别是要附有东道国当地权威律师事务所及财税事务所的专业分析报告。“走出去”企业只有提前做好全面、细致的准备工作，才能有助于国家税总有效、尽快地进行双边磋商，最终解决税收争议案件。

另外，“走出去”企业还应注意相关申请磋商的程序与时效，如应从中国所辖的省、直辖市、自治区税务机关，提请双边磋商申请，然后才能上升到国家税务总局的层级，申请时效为2年内，注意不要错过申请时限。

风险十三：境外税收抵扣无效

（一）情况分析

关于境外税收抵扣相关主要财税规定有：财政部国家税务总局《关于企业境外所得税抵免有关问题的通知》（财税（2009）125号）、国家税务总局《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）、国家税务总局《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税局公告2017年第41号）、根据上述相关财税规定，“走出去”企业遇到的困惑或问题有：

1.境外企业所得税——不看名称看实质。在境外不同国家或地区具有可抵扣的企业所得税性质的税款往往有多种不同名称，如法人所得税、利得税、工业税等。在有些情况下，由于这些税款没有直接命名为企业所得税，给“走出去”企业境外税收抵免带来困惑，甚至由于不能抵扣而造成损失。例如，哈萨克斯坦针对签订地下资源使用合同的企业所得除征收企业所得税外，还征收超额利润税。由于超额利润税未直接命名为所得税，给中国一些石油开采企业申请境外税收抵扣带来困难。随后，相关中国企业向国家税务总局反馈这个情况。国家税务总局专门发布《关于哈萨克斯坦超额利润税税收抵免有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第1号），该公告明确：哈萨克斯坦的超额利润税属于企业在境外缴纳的企业所得税性质的税款，可以按规定纳入可抵免境外所得税税额范围，计算境外税收抵免，从而彻底解决了中资企业在哈萨克斯坦超额利润税的抵扣问题。然而，在其他国家或地区还有不少类似的税费尚待明确是否可以抵免。

2.境外缴税凭证——不看形式看实缴。“走出去”企业抵免境外已缴纳企业所得税税款有个重要前提，即需要提供境外已经缴纳企业所得税税款的证明凭据，在我国类似的凭证是税务部门出具的完税凭证。但是，在很多“一带一路”沿线国家，只有扣款凭证，没有类似我国的完税凭证，部分国家税款作为当地财政部的预算扣款直接从业主（或企业）的銀行账户中划拨。在这种情况下，“走出去”企业就无法取得当地税务机关开具的完税证明，只能取得东道国财政部的扣款凭证或者业主从银行账户直接划拨款项的流水记录。

3.境外分红决议——可依据总部文件。按照我国税务机关的要求，“走出去”企业要享受股息、红利的境外税收抵免，须提供境外企业有权决定利润分配的机构做出的决定书，通常为当地公司董事会的分配决议。但是，在很多情况下，“走出去”企业难以提供当地公司的董事会分配决议。例如，很多“走出去”企业设在当地的中间层控股公司大多仅是个空壳公司，有的甚至连管理人员都很少在场，其董事会往往仅在形式上符合当地的公司法和相关法律的要求，但是其决策和控制权仍然在中国境内的集团总部。

（二）应对措施及建议

企业集团总部财税专家需要给予境外企业一定的专业指导和分析判断，只要是对与企业利润或应纳税所得额的税基征收的税种，无论其税种名称如何，“走出去”企业可以在先行给税务机关提供一定保证或担保的前提下，申请按照企业所得税性质的税款抵扣。同时，企业如果拿不准东道国的相关税费是否具有所得税的性质，可以主动向主管税务机关反映，求助国家税务总局帮助其最终判断。鉴于中国税务对境外完税凭证“实质重要形式”的原则，“走出去”企业重点要证明在境外已经缴纳企业所得税的事实，无论形式是当地税务机关已经确认的所得税申报表、银行划款流水，还是当地财政部入库证明等，“走出去”企业主动为这些境外缴税凭证及明细情况提供保证或担保，以便及时申请境外税收抵扣。“走出去”企业在无法或很难提供其境外企业董事会利润分配决议的情况下，可以用其中国集团总部的分红文件作为股利分配的法律依据，向税务机关备案和说明，以便取得税务机关对相关法律文件形式的简化和务实要求。另外，相关抵扣税法规定“走出去”企业可以选择境外税收抵扣的“综合抵免法”，即可以不分国不分项，其与原来“分国不分项”方法只能二选一，五年内不能改变。“综合抵免法”在“走出去”企业境外投资国别比较多且当地东道国的所得税税率与中国所得税税率相比，有高有低的情况下，可以充分让企业在各国的境外所得盈亏互抵，境外总体税负最低且节省现金流。因此，“走出去”企业集团总部需要统一协调和管理，指导集团内部的境外各个企业克服本位主义和超越眼前利益，不能以其自身“分割单”的形式来抵扣相应国别的境外所得税，而是要以企业集团总部的法律身份来汇总抵扣境外所得税，采用“综合抵免法”，以便获取最大境外税收抵扣的收益。

“走出去”企业还应制定《境外税收抵扣资料归集和传送管理办法》，要求东道国当地公司及时收集准备完整、合法、合规的境外税收抵扣资料，并要限时报送到总部，以便总部在中国能够及时、合规的申请境外税收的抵扣或饶让，节省现金流，降低全球税负。该办法的主要内容包括：提前准备并留存通用的资料（如集团组织架构图、被投资公司章程复印件、年度审计报告、当地财税部门的相关税收优惠批复或免税函等）；平时要定期及时向业主及相关支付方索要所得税代扣凭证，同时及时归集所得税预缴完税凭证。年度税收汇算清缴后，要及时索要相关清税报告或证明（完税凭证）；重要文件（如董事会分红决议）需翻译及公证，若需要，有的还要到驻东道国的中国经商处盖章证明；东道国当地公司应于限定日期前（如每年3月15日）将相关资料汇总传送回中国集团总部税务管理部门，以便中国总部及时、合规的用于国内所得税汇算时抵扣或饶让。

风险十四：同期资料准备不充分

（一）情况分析

为了积极配合国际间反避税合作，中国响应OECD BEPS第13项行动计划，于2016年6月29日发布了《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（税务总局公告2016年第42号），即要求中国相关企业每年在申报关联交易的同时提交“国别报告以及主体文档/本地文档/特殊文档”的转让定价同期资料三级文档。中国目前也加入国别报告信息自动交换的国际网络，其中自我国2016年签署《国别报告多边主管当局间协议》以来，共与79个辖区建立了双边交换关系。另外，与中国签订双边税收协定中自动交换国别报告的国家也已经有40多个国家。这种相关国别报告的跨国共享，虽然不能直接作为中国或相关东道国直接转让定价调整的依据，但是，无疑将给中国及相关东道国税务机关提供了转让定价纳税调整的非常重要的参考资料。在实践中，中国税务机关也是将企业的同期资料作为案头审核分析的起点，进行可疑性或“异常点”排他稽查工作。税务机关特别关注“走出去”企业与境外低税地、避税地的大额关联交易，对境外投资、间接股权转让、无形资产的特许权使用权支付以及集团管理费用的分摊都是重点转让定价调整的事项。在以往企业提供同期资料的三级文档中，笔者感到存在如下三点问题：一是企业主观上往往不愿按相关规定详细、充分表述相关管理企业（部门）的职能、风险和资产情况，避重就轻，简单概述。担心税务机关了解和掌握了企业详尽的真实情况，会就此进行相关的转让定价调整。其实税务机关依然可以通过相关跨国信息交换、金税系统大数据等其他途径进行深入调查和充分取证获得所需信息。企业这种简单被动的应对，只会徒增税务机关不断要求补充资料，进行相关事项的进一步的说明，企业的“简化行为”将会更加费时费力，也会引起税务机关的怀疑和特别关注。二是由于“三级文档”的专业性和复杂性，企业往往会借助第三方专业中介（如四大）的帮助草拟、指导和审核，企业内部专业部门之间积极配合、主动参与不够，往往被动依赖中介全权准备，由此造成相关同期资料没有充分反映企业自身的特点。特别是企业在竞争市场的地位、营销策略、研发技术等因素的价值链分析数据比较时，企业内部的专业部门和相关负责人其实比中介更加专业，过度地依赖中介的通用数据和公开资料，并没有针对企业进行有效比较或进行数据的调整说明，往往并不能如实、准确地反映企业自身的情况，以致提交的同期资料不被税务机关采信。三是企业提供的同期资料仅仅在形式上满足相关规定要求，但是并没有在业务实质上保持一致性，特别是在中国提供的国别报告以及主体问题和本地文档要与在东道国提交的转让定价报告内容保持一致，要将最新的全球业务变化（如在境外机构新增或减少的职能及资产）进行及时更新和补充说明。企业仅仅将以前提交的同期资料“模板”重复、机械地提交，将会引发中国税务机关进一步深入调查，同时还有可能引发对应东道国税务机关的警觉和追问，进而可能导致双方税务机关的转让定价纳税调整。

（二）应对措施及建议

“走出去”企业集团总部应借助提交同期资料的三级文档，每年回顾和审核集团内部的转让定价政策。制定符合独立交易原则的集团《全球转让定价政策指南》，同时配合中国及东道国税务机关的相关规定要求，制定集团内部相关成员单位《国别报告》以及主文档、本地文档和特殊文档即“三级文档”的准备流程。《全球转让定价政策指南》的制定还需每年更新和完善，“三级文档”的准备流程的细化因其相关信息跨部门，专业性强且比较敏感，建议由“走出去”企业集团总部牵头，由负责全球海外业务的集团总部负责人直接负责领导，组成集团内部跨部门领导参加的联合工作小组，以便有效协调资源和推进准备工作。其中内容包括并不限于：相关业务及财务数据采集、商业实质梳理、资产、功能和风险分析等方面的准备和完善工作。特别是要具体规定集团内各个参与单位（部门）的配合职责，上交相关资料的审核责任和时限要求。同时，企业内部相关部门和负责人需要与专业中介密切配合，主动参与同期资料的准备，提供企业自身真实业务情况和可比较的价值链分析资料和数据。另外，还要关注“三级文档”与企业实际业务相符合、相对应。特别是要兼顾与境外东道国当地税务要求的相关转让定价本地文档或预约定价的文档资料的相关性、一致性和合理性，以免引发中国与东道国税务机关的质疑和进一步深入调查，进而进行转让定价的纳税调整。

结语

“走出去”企业要在境外长期、持续合法、合规的經营，特别是要防范、管控税务风险，降低纳税经营成本，建立和完善一系列相应科学、系统的税务风险管理制度、流程和操作办法。笔者上述提示的十四项基本税务风险，其中的具体管理规定、流程和操作办法也仅仅是抛砖引玉，“走出去”企业仍需要根据东道国当地及中国相关税务法规，境外业务的实际情况及中国企业集团内部规定，不断补充和更新。税务管理越完备、越务实，“走出去”企业对境外税务风险的防范、管控就越可行、越有效。

主要参考文献：

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