土地增值税法改革建议

□文/许瑞林

（河南牧业经济学院 河南·郑州）

［提要］ 为落实党的十九大提出的加快落实“税收法定”精神，财政部于2019年7月发布土地增值税法改革的征求意见稿，对现行土地增值税法进行改革。针对土地增值税法的改革，本文建议扩大土地增值税的征税范围，细化法律规定的内容，加强税收制度与会计制度的协调，扩大地方政府的征税权力，更好地实现土地增值税法的立法目的。

我国于1993年颁布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，1994年正式实施。土地增值税法施行20多年来，在筹集财政收入，调节房地产业暴利，稳定房地产市场方面发挥了积极的作用。但是从现实看，土地增值税存在征管难、入库少、增值额计算复杂、扣除项目模糊，优惠不规范，清算困难，退税不及时，不适应新情况等问题。

为解决上述存在的问题，落实“税收法定”原则的要求，以及健全地方税体系改革方案有关内容，财政部、税务总局联合起草了《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》，启动了土地增值税法新一轮的改革。借着土地增值税法由条例上升为法律的改革时机，针对土地增值税法征管中存在的问题，就进一步完善土地增值税的法律制度，深化土地增值税法的改革，本文提出以下几点建议：

一、调整土地增值税的征收范围，进一步体现税收公平

2014年，中共中央办公厅、国务院办公厅明确要求建立集体经营性建设用地入市制度，并要求建立兼顾国家、集体、个人的土地增值收益分配机制，合理提高个人收益。允许集体建设用地入市和转让，实行与国有建设用地同等入市、同权同价。为了建立土地增值收益分配机制，使税制与建立城乡统一建设用地市场的土地制度改革相衔接，《征求意见稿》将集体房地产纳入了征税范围，同时拟取消土地增值收益调节金，使立法前后集体房地产负担总体稳定。

当前，我国城市国有土地使用权的出让收益采用上交土地出让金的办法，而未采用征收土地增值税的办法。从管理角度看，上交土地出让金比征税取得财政收入更方便，管理成本低，但是会产生一定的管理问题。

集体土地可以直接入市后，对集体单位土地产生的超额收益，采用税收方法来调节，而对国有土地产生的超额收益采用上缴土地出让金的办法，对相同的征税对象，采用不同的征收方法，会让社会公众对税收公平性产生怀疑，尤其是在土地增值税法规即将改为法律的时候。

土地出让金作为政府基金收入，而不是税收收入，未能纳入一般预算收入管理。在使用上地方政府随意性较大，易产生滥用的风险。土地出让金的上交金额也是根据土地管理部门内部的核算结果，来决定上交数额，缺乏外部的监管，在信息的透明性上也易让社会公众产生质疑。而把上交土地出让金改为征收土地增值税，有了税务部门的监管，按税法规定征税，既可以增加信息的透明度，也能将土地增值收入纳入预算管理，提高资金使用的效率。

土地出让金在上交国库时，入库时间受地方行政当局的影响较大。地方政府要考虑开发商资金的情况、土地市场情况、金融市场状况、财政收入等情况来决定房地产开发商上交土地出让金的时间，财政收入入库的及时性得不到保证。若采用征税的方式，由法律来规定税款的入库时间，财政收入的及时性会得到保证。

笔者认为将土地出让金纳入土地增值税的征税范围，这既是体现税收公平的需要，也是实现立法目标的需要。

二、完善土地增值税制度，要加强土地增值税制度与会计制度的协调，简化税制，提高税收征管效率

（一）制定土地增值税制度要考虑与会计制度相协调，减少税会差异，提高征管效率。土地增值税的征收以查账征收方式为主，这种方式是建立在企业健全的会计核算的基础上，这就决定税收法律制度的制定要考虑在会计实践中如何落实，必然要求税收制度与会计制度相协调。但是，税收制度与会计制度各自实现的目标不同，导致二者在核算上必然产生一定的差异。当前的土地增值税制度，一方面在收入的确认、计量及视同销售的处理上与会计制度存在差异；另一方面在房地产开发成本列示的项目上、开发费用的核算内容上及费用扣除的规定上也存在差异。再加上土地增值额的计算本身就比较复杂，造成税会双方在核算上差异较大，导致土地增值税清算特别复杂，容易导致征纳双方产生争议，在一定程度上增加了征管成本，降低了征管效率。

笔者认为，在承认两者差异必要性的同时，在土地增值税立法时尽量将税收制度与会计制度进行协调，统一房地产开发成本核算的内容及口径，统一成本分摊方法，统一费用口径，优化费用扣除的规定，使土地增值税制度更加简单、清晰、明确、易操作，减少征税成本，提高征管效率。

（二）完善土地增值税扣除规定，使税制更加公平合理。为保护土地增值税的税基，现行土地增值税法对房地产开发企业的三项期间费用实行限额扣除，导致部分房地产开发企业实际发生的费用得不到全额扣除，尤其是利息费用。房地产开发企业是资金密集型企业，贷款利息所占的费用比例较大，国家实行利率上限限制，房地产开发企业合法的社会融资利率高过同期同类商业银行同期同类贷款利率的部分的利息不能扣除。在商业银行利率市场化改革的今天，国家放开贷款的利率，不同银行同期同类贷款的利率相差较大，税务部门审核房地产开发企业的利息扣除是否合法时，成本也较高。房地产开发企业合法的社会融资，因利率高过同期同类商业银行同类同期贷款利率的部分得不到扣除，导致税收负担上升，也让人对法律的公平原则产生怀疑。另外，为照顾专业的房地产开发企业，限制其他企业从事房地产开发业务，土地增值税法规定专业房地产开发企业在计算土地增值税时，可按土地成本加房地产开发成本的20%，加计扣除房地产开发费用，以减轻专业房地产开发企业的税收负担。但是，这样政策造成的后果是实际发生的利息费用可能得不到扣除，未实际发生的费用却可以扣除。当然，立法部门有着合理的理由，但是会让社会公众对法律的权威性产生质疑。

笔者认为，我国金融市场日益开放成熟，房地产开发企业合法融资实际发生的利息费用，应据实扣除；对专业房地产开发企业的加计扣除费用的优惠政策应该取消，由此增加的房地产开发企业的税收负担，立法部门可以通过加大对房地产开发企业三项期间费用扣除比例来加以对冲，保持税收负担的稳定性，增强税收政策的合理性。

（三）细化土地增税的相关法律规定，减少税收筹划的空间。我国现行土地增值税法规定对增值率未超过20%的普通住房实施土地增值税免税政策。增值率20%这一标准比较明确，但对“普通住房”未有明确标准。当然，我国东中西部经济发展水平差异较大，房价差异较大，房屋建筑面积等方面差异也较大，国家将“普通住房”标准的制定权授予地方政府是合理的，但是要有原则性的规定，界定“普通住宅”要从哪几方面判定，以保证政策的统一性，防止地方政府为刺激房地产市场，人为扩大优惠政策的适用范围。

为调节房地产开发企业的暴利，土地增值税实行超率累进税率。增值率越低，对应的税率也越低。现行土地增值税法规：增值额=收入额-扣除项目金额；增值率=增值额/扣除项目金额；应纳税额=∑增值额×税率。通过计税公式我们可以看到，纳税人若通过人为地增加扣除项目金额，可达到既减少增值额，又降低增值率，进而降低税率，达到双重减税的效果。国家在制定土地增值税法时，对费用扣除项目的内容、范围、时间、凭据等方面要细化相关要求与规范。

三、坚持土地增值税基本税收法律制度统一的基础上，合理扩大地方税收立法权

按照我国分税制度的规定，土地增值税被划为地方税。地方政府应享有一定的税收立法权。当前在土地增值税征管实践中较多地强调中央政府税收政策的统一性，未明确地方政府在土地增值税上的权力范围。新的土地增值税法应明确授予地方对土地增值税的权力与范围，以便更好地调节房地产市场。比如，2008年我国为应对国际金融危机，促进房地产市场的繁荣，作出了对个人销售住房免征土地增值税的政策，这一政策一直延续至今天。当时我国的部分发达地区房地产市场还是比较繁荣的，这一政策的出台进一步刺激了这些地方炒房者的热情，导致房地产市场局部过热，不利于市场的长期繁荣稳定。国家应将这样政策的制定权授予地方政府，地方政府才能制定出更有针对性的政策。对个人出售住房，国家允许据实计算纳税与核定征收两种计税方式，个人可以选择计税方式。由于国家规定的核定征收率过低，未考虑房价上涨的因素，导致房价上涨过快地区的炒房者大都选择按核定比率征收的计税方式，合理地规避了大部分的税收负担，让一部调解房地产暴利的税法变成保护房地产暴利的法律，进而导致社会公众错误地认为中国缺乏调解房地产暴利的税收工具。

笔者认为国家在立法过程中，在注重法律统一性的同时，对一些情况变化较快，事项较为复杂的征税事项，在作出原则性规定的情况下，应授予地方政府更大的税收自主权，这样才能使税收政策更具可操作性，更易实现土地增值税的目标。

四、改革土地增值税征管制度，确保法律规定落到实处

我国对土地增值税实行“预征与清算相结合，多退少补”的征管制度。这是符合我国房地产市场开发周期较长，实行预售房制度的实际情况，能保证税款及时入库的制度。但是，在“预征清缴”制度实行中，国家对东中西部地区规定了不同的最低预征率。税务机关一般按最低预征率预征税款，它方便税务机关征管，但对房地产开发企业可能是不公平的。开发项目利润率高的开发商，借助这一规定可以递延缴纳税款，拖延清算，甚至以预缴代替清算，实现自己迟交税或少交税的目的。对那些开发项目利润率较低的开发商，可能造成多预缴税款。他们希望及时清算，获取退税。但是，在一些地方因财政支出压力较大等原因，多缴税款迟迟不能退还企业，影响企业清算的积极性，损害税法的严肃性。

笔者认为，在新的土地增值税立法中，制定预征清算制度时：一是对预征率国家规定幅度范围，在这个范围内，将具体实施的预征率授权地方政府决定；二是实行以时间为标准的累进预征率，开发时间越长，预征率越高。压缩房地产开发企业税收筹划空间，缩短土地开发周期，压缩项目的规模，减少清算的难度，促使房地产企业主动清算；三是税法对企业纳税有严格的时间规定，对政府部门的退税也应制定相应的时间要求，以便形成征纳双方义务的对等，有助于税收制度的落实。

土地增值税法的改革事关国家财政收入、房地产市场的稳定、社会公平，改革不是简单的法规名称的改变、内容的平移，而是改革过去旧法规在征管中暴露的问题，完善法律的内容，让纳税人体会到新税法的公平与效率，合理与简便。